V SA/Wa 1863/13

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi [...] S. K. A. w likwidacji w [...] (poprzednio [...] S. K. A. w likwidacji w [...]) zwana dalej skarżącą jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 26.172,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w październiku 2009 r. samochodu osobowego marki Mercedes-Benz GLK 320 CDI wyprodukowanego w 2009 r., o numerze nadwozia [...], o pojemności silnika 2987 cm3.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

W dniach od [...].03.2011 r. do dnia [...].04.2011 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego [...] w [...] przeprowadzili kontrolę podatkową u skarżącej spółki w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego pojazdów samochodowych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym w okresie od 01.01.2006 r. do 31.12.2009 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że skarżąca, dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego marki Mercedes-Benz GLK 320 CDI, nr nadwozia [...] i nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego dla celów podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem przedmiotowego samochodu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wydał decyzję z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 26.172,00 zł.

Rozpatrując odwołanie skarżącej od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji .

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wyjaśnił, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Mercedes-Benz GLK 320 CDI jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) w związku z czym nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – jak twierdzi skarżąca.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626, ze zm.). zwanej dalej "ustawą", ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczenie znakami akcyzy. Zgodnie zaś z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym przez pojęcie "nabycie wewnatrzwspólnotowe" należy rozumieć przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W postanowieniach art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym zawarta została legalna definicja pojęcia "samochód osobowy", Zgodnie z tym pojęciem, jak przytoczył organ odwoławczy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte opozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Dalej organ wyjaśnił, iż przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.).

Podkreślenia, w ocenie organu wymaga fakt, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i legalne definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez Podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił nadto, iż to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, jest uzależnione jedynie od prawidłowego zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 83/10). W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Dyrektor wskazał, że klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnosząc się dalej do przytoczonych w sprawie przepisów prawa Dyrektor Izby stwierdził, iż pojazd zaklasyfikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag.

Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest zatem jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających do CN i HS.

Wyjaśnił również, że obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych jest przesądzające. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą przeznaczenie pojazdu wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu marki Mercedes-Benz GLK 320 CDI z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Stąd, datę dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą należy ustalić w oparciu o zebrane dowody.

Zgodnie z zebranymi w aktach sprawy dowodami, pojazd zakupiony przez podatnika na terytorium Niemiec w dniu [...] września 2009 r. mógł zostać przemieszczony na terytorium kraju pomiędzy datą zakupu, a dniem 9 października 2009 r., tj. dniem wydania zaświadczenia nr [...] o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu i ten dzień (badania technicznego – jako datę pewną) uznał za datę jego przemieszczenia.

Wobec powyższego, ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień dniem 9 października 2009 r. należy, zdaniem organu odwoławczego, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Ww. organ ustalił, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany na jako samochód osobowy, na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta Mercedes-Benz Polska sp. z o.o. z dnia 10 stycznia 2012 r.

Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia w dniu zakończenia procesu produkcji tego samochodu, organ II instancji posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT zgodnie z którym, wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym).

Ustalono, że pojazd marki Mercedes-Benz GLK 320 CDI posiadał nadwozie 5-drzwiowe typu kombi. Posiadał również pięć miejsc siedzących z zagłówkami oraz sześć poduszek powietrznych. Nie posiadał przegrody stałej oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Ponadto przedmiotowy pojazd posiadał w dniu wyprodukowania, m.in.: automatyczną klimatyzację Thematic - 2 strefowa, pełny zestaw układów podwyższających bezpieczeństwo jazdy (ABS, ASR, ESP ), wspomaganie układu kierowniczego-zależne od prędkości, kolumna kierownicy regulowana w dwóch płaszczyznach; felgi aluminiowe 17, 7 ramienne z ogumieniem 235/60 pełny pakiet oświetlenia zewnętrznego i wewnętrznego, elektrycznie otwierane/zamykane szyby, przód i tył, elektrycznie regulowane, podgrzewane lusterka boczne, zamek centralny z pilotem, radio MB Audio 20 CD, ASSYST-system aktywnego serwisowania, Interfejs Bluetooth, pasy bezpieczeństwa z napinaczami przód i tył, Speedtronic-ogranicznik prędkości jazdy, system wspomagający ruszanie na wzniesieniu, szyby barwione, tempomat, lakier uni,. Wnętrze pojazdu zostało wykończone w sposób komfortowy, tj. tapicerka materiałowa Boston, tylne oparcie składane, dzielone, tylny podłokietnik, zagłówki przednie Neck-Pro, uchwyt ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego na tyle pojazdu.

W dniu 31 marca 2009 r. ww. pojazd został zarejestrowany na terytorium Republiki Federalnej Niemiec jako samochód osobowy do ośmiu miejsc siedzących limuzyna kombi, klasa pojazdu M1.

Natomiast w dniu 8 października 2009 r. ww. pojazd został zarejestrowany przez Podatnika na terytorium Republiki Federalnej Niemiec jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią i dwoma miejscami siedzącymi, z kratką za pierwszym rzędem siedzeń.

W dniu 9 października 2009 r. samochód marki Mercedes-Benz GLK 320 CDI przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z dnia 9 października 2009 r. Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że ww. pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym o nadwoziu typu van. Z dokumentu nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji.

W aktach sprawy znajduje się również zaświadczenie o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym nr [...] wykonanym w dniu 13 października 2009 r.

Zgodnie z przedmiotowym zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz oświadczeniu CARPOL Sp. z o.o. podmiotu uprawnionego do dokonywania przebudowy i modernizacji pojazdu dokonano zmian które polegały na zamontowaniu dodatkowo fabrycznie do tego przeznaczonych siedzeń dla 2 osób oraz zamontowano za drugim rzędem siedzeń kratkę oddzielającą część bagażową od przestrzeni pasażerskiej. Należy podkreślić, iż do tego celu wykorzystano fabryczne punkty kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Innych zmian nie dokonywano.

W dniu 14 października 2009 r. Podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd spółce akcyjnej Europejski Fundusz Leasingowy z siedzibą w Warszawie, co wynika z faktury VAT nr 106/2009.

W dniu 20 października 2009 r. dokonano pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, iż spółka [...] z siedzibą w [...] w dniu [...] października 2009 r. zawarła z [...] umowę leasingu nr [...]. W paragrafie 2 tej umowy jako przedmiot leasingu wskazano samochód osobowy marki Mercedes-Benz GLK 320 CDI, rok produkcji 2009.

W dniu 16 kwietnia 2012 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu marki Mercedes-Benz GLK 320 CDI. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, podobne z tym, które zostało nadane na etapie produkcji. Ustalono, że przedmiotowy pojazd posiadał nadwozie 5-drzwiowe typu SUV, bez widocznych zewnętrznych uszkodzeń oraz napęd na cztery koła. Tapicerka podsufitki do połowy paneli bocznych była w kolorze jasnym, tapicerka podłogi oraz bagażnika jednolita w kolorze czarnym. Tapicerka foteli przednich oraz tylnych wykonana z materiału w czarnym kolorze. Tylna kanapa 3 osobowa, przednie fotele i tylna kanapa wyposażone w pasy bezpieczeństwa-łącznie 5 szt., zainstalowane w oryginalnych mocowaniach. Szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, tylna klapa bagażnika otwierana pilotem. Zamek centralny zdalnie sterowany, w przednich i tylnych drzwiach głośniki radiowe podłączone do radioodtwarzacza CD. Pojazd wyposażony był również w poduszki powietrzne kierowcy i pasażera, boczne przednie oraz boczne tylne. Nad przednimi i tylnymi fotelami w podsufitce umiejscowione dwa punkty świetlne, w bagażniku jeden. W bocznych panelach nad drzwiami przednimi oraz tylnymi umiejscowione uchwyty. W bocznym, prawym panelu bagażnika lampka oświetleniowa, natomiast w bocznym lewym panelu bagażnika gniazdo 12 volt. Pod pokrywą podłogi bagażnika umiejscowiony był obszerny schowek. W kokpicie oraz drzwiach umiejscowione były drewnopodobne elementy dekoracyjne. Za tylnymi fotelami przegroda w postaci metalowej kratki, przymocowana za pomocą dwóch metalowych rurek do bocznych paneli bagażnika, oraz dwóch metalowych elementów do podłogi bagażnika. Pojazd posiadał również system zapobiegający blokowaniu kół ABS, system elektronicznej stabilizacji toru jazdy ESP, czujnik deszczu, elektrycznie regulowane lusterka zewnętrzne, automatyczną klimatyzację, wspomaganie układu kierowniczego, tarcze kół ze stopów lekkich, czujnik parkowaniu, kierownice wielofunkcyjną.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę na fakt, iż w dniu 9 stycznia 2012 r. został przesłuchany w charakterze świadka P. P. będący użytkownikiem przedmiotowego samochodu, który zeznał do protokołu, iż nie dokonywał zmian ani przeróbek konstrukcyjnych pojazdu.

Organ przyjął, że pojazd marki Mercedes-Benz GLK 320 CDI został dopuszczony do ruchu na terytorium Republiki Federalnej Niemiec jako samochód zasadniczo zaprojektowany i wykonany do przewozu osób.

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Mercedes-Benz GLK 320 CDI w dniu 9 października 2009 r., tj. dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów (zamontowana za drugim rzędem siedzeń) oraz o demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Innych zmian nie dokonywano.

Organ odwoławczy zauważył, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Niewątpliwie nie są to czynności skomplikowane, w szczególności dla osób lub podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem (w tym obsługą i naprawą) samochodów. Jego zdaniem nie sposób jednak przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian konstrukcyjnych w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu, poza tymi, które zostały wyżej przedstawione. Pozostałe cechy decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jako samochodu osobowego nadane na etapie produkcji, związane z jego wyglądem i wyposażeniem nie uległy zmianie. Luksusowe wyposażenie kojarzone z przewozem osób (np. automatyczna wielostrefowa klimatyzacja, wysokiej klasy fabryczny sprzęt audio, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa jazdy) dowodzą tego faktu. Takie wyposażenie nie jest bowiem spotykane w pojazdach konstrukcyjne przystosowanych do przewozu towarów – wyrok TSUE w sprawie C 486/06.

Wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki Mercedes-Benz GLK 320 CDI w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu 9 października 2009 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów.

W związku z powyższym, zdaniem organu II instancji przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej. Z tego względu ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu na podstawie przedstawionej umowy sprzedaży okazały się prawidłowe, a kwota obliczonej i należnej akcyzy, mając na uwadze cenę nabycia pojazdu (jej równowartość w PLN ) pojemność silnika oraz obowiązującą stawkę jest właściwa. Na koniec organ wskazał, że w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, dlatego też brak było podstaw do powołania biegłego.

Skargę na powyższą decyzję z dnia 25 czerwca 2013 r. złożyła [...] S. K. A. w likwidacji w [...] zarzucając organowi:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - co uniemożliwiło wyjaśnienie przyczyn różnych klasyfikacji stosowanych przez organy administracji publicznej Republiki Federalnej Niemiec i Polski,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania uczestników postępowania do organów administracji publicznej, które zarejestrowały samochód jako ciężarowy i wydały właścicielowi pojazdu potwierdzające to dokumenty urzędowe, zaś następnie uznały samochód ciężarowy za osobowy, żądając zapłaty wstecznie podatku akcyzowego,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie biegłego, choć dokumenty rejestracyjne i zaświadczenie z badania technicznego samochodu pozostawały w sprzeczności z oceną organu, oraz nieskorzystanie z zastosowania opinii klasyfikacyjnej wydawanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę, że udowodniony został fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego a nie ciężarowego,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodu z dokumentów urzędowych sporządzonych przez niemieckie oraz polskie władze powiatowe,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dowodów a w rezultacie rezygnację z ustalenia prawdy obiektywnej co do charakteru nabytego pojazdu.

W oparciu o przedstawione w skardze zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Skarżący, uzasadniając postawione zarzuty stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania organy pominęły kluczowe dokumenty samochodu wystawione na rynku niemieckim jak i nie oceniły zewnętrznych cech samochodu stosownie do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Ocena cech zewnętrznych samochodu po dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia była bowiem dla sprawy niewystarczająca. Błędem organów administracji było również to, jak podkreślił skarżący, że w postępowaniu nie podjęto nawet próby ustalenia stanu faktycznego na dzień sprowadzenia auta. Oparto postępowanie podatkowe na notach wyjaśniających, które nigdy nie zostały ratyfikowane, lecz zostały opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów, nie są więc źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Wskazał, że wydanie dokumentu homologacyjnego jest decyzją administracyjną, a nadto wskazał, że zarejestrowanie pojazdu przez starostę bez wymagania dowodu opłacenia podatku akcyzowego dowodzi, że zaklasyfikował on ten pojazd jako zasadniczo ciężarowy lub inny niż osobowy, co powinno być uznane za wiążące. Zostało to bowiem dokonane przez organ, który doskonale zna typy pojazdów, a także szczegółowe ich homologacje.

Obowiązkiem władzy publicznej jest takie zorganizowanie rejestracji pojazdów samochodowych, aby nie powstawały spory co do ich charakteru. Pominięcie decyzji rejestracyjnych Polski i Niemiec podważa zaufanie obywateli UE do organów administracji publicznej poprzez dopuszczenie do funkcjonowania w obiegu prawnym – wykluczających się decyzji o rejestracji i o wymiarze podatku akcyzowego. Organ powinien przeanalizować wszystkie dokumenty w tym te sprzed nabycia wewnatrzwspólnotowego pojazdu. Powinien skorzystać z opinii biegłego i opinii klasyfikacyjnej urzędu statystycznego.

Konkludując skarżący stwierdził, iż przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym i nie podlega tym samym podatkowi akcyzowemu. W ocenie skarżącego potwierdzają to decyzje organów państwowych Polski i Niemiec, a rozpoznające sprawę organy celne nie przedstawiły niepodważalnych dowodów dla uzasadnienia stanowiska przeciwnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia żadnych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626, ze zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p.

Istotą sporu w analizowanej sprawie była kwestia ustalenia czy nabyty przez skarżącą samochód marki Mercedes-Benz GLK 320 CDI jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem ciężarowym. W tym miejscu, zaznaczenia wymaga fakt, że jako samochód ciężarowy, pojazd ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencjami strony.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wspomnianego problemu mają uregulowania zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., ze zm.). Nabycie i przemieszczenie do Polski przedmiotowego samochodu nastąpiło bowiem w październiku 2009 r.

Podkreślenia wymaga, iż faktyczny dzień przemieszczenia ww. pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany.

Organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prawidłowo przyjął, iż pojazd marki Mercedes-Benz GLK 320 CDI nr nadwozia [...] został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 9 października 2009 r. tj. w dniu wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu.

Z uwagi na istotę sporu w sprawie wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, czy na gruncie Przepisów ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowy pojazd jako "samochód osobowy" podlega podatkowi akcyzowemu. Zarówno judykatura jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s.71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają.

Należy wskazać, że w myśl art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W tym stanie rzeczy, organ prawidłowo dokonał analizy i zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu zgodnie z zapisami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., z późn. zm.).

Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, według stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.) za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703,

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z wydanego świadectwa homologacji czy też z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Klasyfikacji taryfowej wyrobów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), jak wskazano powyżej, podlega pewnym zasadom, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (System Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1).

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Sąd zauważa, iż wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, jednakże w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów, w związku z czym można i należy traktować je pomocniczo. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS wraz z wyjaśnieniami do tej Nomenklatury. Istotna waga tych wyjaśnień powoduje, że odwołuje się do nich orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

W oparciu o przedstawione powyżej akty prawne należy stwierdzić, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego.

Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"', główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu ocenionego na dzień powstania obowiązku podatkowego, należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS, co wymaga pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Należy wskazać przy tym, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń osób pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i t jego towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą:

1) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

2) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

3) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku rozładunku towarów (pojazdy typu van);

4) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich jemu pasażerów a przestrzenią tylną;

5) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki),

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Wskazać należy, iż z protokołu oględzin przedmiotowego samochodu z dnia 16 kwietnia 2012 r. wynikało, iż pojazd posiadał (w dniu przeprowadzenia oględzin) komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, podobne z tym, które zostało nadane na etapie produkcji. Ustalono, że przedmiotowy pojazd posiadał nadwozie 5-drzwiowe typu SUV, bez widocznych zewnętrznych uszkodzeń oraz napęd na cztery koła. Tapicerka podsufitki do połowy paneli bocznych była w kolorze jasnym, tapicerka podłogi oraz bagażnika jednolita w kolorze czarnym. Tapicerka foteli przednich oraz tylnych wykonana z materiału w czarnym kolorze. Tylna kanapa 3 osobowa, przednie fotele i tylna kanapa wyposażone w pasy bezpieczeństwa-łącznie 5 szt., zainstalowane w oryginalnych mocowaniach. Szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, tylna klapa bagażnika otwierana pilotem. Zamek centralny zdalnie sterowany, w przednich i tylnych drzwiach głośniki radiowe podłączone do radioodtwarzacza CD. Pojazd wyposażony był również w poduszki powietrzne kierowcy i pasażera, boczne przednie oraz boczne tylne. Nad przednimi i tylnymi fotelami w podsufitce umiejscowione dwa punkty świetlne, w bagażniku jeden. W bocznych panelach nad drzwiami przednimi oraz tylnymi umiejscowione uchwyty. W bocznym, prawym panelu bagażnika lampka oświetleniowa, natomiast w bocznym lewym panelu bagażnika gniazdo 12 volt. Pod pokrywą podłogi bagażnika umiejscowiony był obszerny schowek. W kokpicie oraz drzwiach umiejscowione były drewnopodobne elementy dekoracyjne. Za tylnymi fotelami przegroda w postaci metalowej kratki, przymocowana za pomocą dwóch metalowych rurek do bocznych paneli bagażnika, oraz dwóch metalowych elementów do podłogi bagażnika. Pojazd posiadał również system zapobiegający blokowaniu kół ABS, system elektronicznej stabilizacji toru jazdy ESP, czujnik deszczu, elektrycznie regulowane lusterka zewnętrzne, automatyczną klimatyzację, wspomaganie układu kierowniczego, tarcze kół ze stopów lekkich, czujnik parkowaniu, kierownice wielofunkcyjną.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, iż w dniu 9 stycznia 2012 r. został przesłuchany w charakterze świadka P. P. będący użytkownikiem przedmiotowego samochodu, który zeznał do protokołu, iż nie dokonywał zmian ani przeróbek konstrukcyjnych pojazdu.

Należy zauważyć, iż opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym w notach wyjaśniających do HS.

Na tej podstawie należało przyjąć, że pojazd, który został nabyty przez skarżącą stronę nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703 w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu jako towar akcyzowy wymieniony w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej klasyfikacji spornego samochodu jako osobowego zamiast ciężarowego Sąd uznał za niezasadne.

Nie można zarzucić organowi naruszenia art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W niniejszej sprawie organ nie kwestionował, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu innych przepisów stosowanych, np. w związku z rejestracją pojazdu.

Organ prawidłowo podniósł, że klasyfikacji wyrobów w celach podatkowych dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, która wskazuje, iż analogiczny pojazd jest samochodem osobowym i wymiar należności celnych winien być dokonany jak dla takiego pojazdu, na co wskazuje art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku akcyzowym, w związku z brzmieniem pozycji HS 8703.

W związku z powyższym zarzut, iż organ bezpodstawnie pominął dowody z dokumentów sporządzonych przez niemieckie oraz polskie władzę publiczne nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organ działając w oparciu o przepisy dotyczące taryfy celnej ustalił do jakiego kodu taryfy należy przyporządkować samochód osobowy, nie kwestionując przy tym, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy w oparciu o przepisy niemieckie jak i polskie.

Także z tej przyczyny niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do których postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przy podjęciu wszelkich działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonaniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami. Wyjaśniając sprawę zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty dotyczące spornego pojazdu, dokonały ustalenia jego cech, dokonały oględzin, przesłuchały świadka, co pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń w sprawie.

Za nieuzasadniony również Sąd uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego.

Należy wskazać, że w niniejszej w sprawie nie byty wymagane wiadomości specjalne, a organy podatkowe są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego niezasadnym w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, byłoby powołanie biegłego.

Należy wskazać również, że w postępowaniu podatkowym (art. 122 op) obowiązuje zasada, iż organy mają obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, nie ogranicza to jednak strony w zgłaszaniu wniosków dowodowych, których celem jest wyjaśnienie sprawy. Tym niemniej to organ decyduje o sposobie prowadzenia postępowania oraz o niezbędności działań, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie celem jej właściwego rozstrzygnięcia. Zasady dotyczące zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego nie zostały naruszone.

Odnosząc się do kwestii pominięcia przez organ opinii klasyfikacyjnej urzędu statystycznego należy wyjaśnić, że opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie, i - jak każdy dowód - podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r., III SA 2864/02 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnieść należy, iż interpretacje - opinie urzędów statystycznych nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych. Stanowią jedynie akty wiedzy organu statystycznego i nie wywołują żadnych skutków prawnych. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego. Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym, konkretnym stanie faktycznym stanowią akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne (tak uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., II FPS 3/06, ONSAiWSA 2007/1/5 oraz na ww. stronie internetowej).

Odnosząc się do ponoszonej przez skarżącą kwestii sprzeczności skarżonej decyzji z decyzjami rejestracyjnym wydanymi w Niemczech i Polsce, należy przypomnieć, o czym była mowa wyżej, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Wobec powyższego klasyfikowanie nabytego pojazdu jako samochodu ciężarowego w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążące dla organów podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. ). Dla obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa bez znaczenia pozostaje okoliczność, że przed rejestracją pojazdu starosta nie zażądał dowodu opłacenia podatku akcyzowego przyjmując, iż rejestrowany samochód jest samochodem ciężarowym, ponieważ starosta nie dokonuje klasyfikacji pojazdu co do zasady w zakresie podlegania przez niego obowiązkowi podatkowemu a opłata podatku za określony pojazd jest obowiązkiem strony. Nie oznacza to jednak, że stanowisko starosty w zakresie braku żądania dowodu opłaty podatku dowodzi, iż uznał on nie istnienie takiego obowiązku. Jak wskazano wiążące stanowisko w tym zakresie należy bowiem do organów podatkowych. Również uzyskanie homologacji o określonej treści nie dowodzi racji strony ponieważ świadectwo homologacji, jest jedynie urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym, nie przesądza natomiast o tym czy podatek jest należny czy też nie.

Na koniec Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ustalił i obliczył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 26.172,00 zł.

Ponieważ przedmiotowy pojazd zaklasyfikowano do pozycji HS 8703. jako samochód osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym podlega on akcyzie. Zgodnie bowiem z art. 105 ustawy, stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych (pkt 1). Natomiast dla pozostałych samochodów osobowych stawka akcyzy wynosi 3,1% podstawy opodatkowania (pkt 2). Artykuł 104 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Przy czym, stosownie do brzmienia ust. 12 art. 104, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Organ prawidłowo wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz GLK 320 CDI będzie kwota jaką strona obowiązana była zapłacić, wynikająca z faktury nabycia nr 0226.01 z dnia 29.09.2009 r., tj. 33.000,00 euro, przeliczona wg średniego kursu waluty obcej – Tabela kursów NBP nr 198/A/NBP/2009 z dnia 9 października 2009 r. tj. 33.000,00 euro x 4,2640 zł = 140.712,00 zł. Natomiast kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania, w niniejszej sprawie wynosi 140.712,00 zł x 18,6% = 26.172,00 zł.

W ocenie Sądu żaden z zarzutów skargi nie jest zasadny w związku z czym mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

-----------------------

21