I SA/Gl 540/14

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek A’ Sp. z o.o. z siedzibą w W., wydał w dniu [...] interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skorygowania deklaracji PCC-3 – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A’ Sp. z o.o. z siedzibą w W. (następnie z siedzibą w Z.; następca prawny: A Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej: "Spółka" lub "skarżąca") zawarła w dniu 29 stycznia 2009 r. umowę sprzedaży, na mocy której niepowiązany ze Spółką podmiot zagraniczny zobowiązał się do sprzedaży na rzecz Spółki akcji, w niepowiązanych ze Spółką polskich spółkach kapitałowych, nienotowanych na regulowanym rynku giełdowym. Zgodnie z postanowieniami umowy faktyczne jej wykonanie, tj. przeniesienie własności akcji na rzecz Spółki, jak i zapłata przez spółkę ceny z tytułu tej transakcji, nastąpić miała po spełnieniu określonych w umowie warunków. Moment ziszczenia się wspomnianych warunków oraz w konsekwencji moment wykonania umowy, strony określiły jako datę zamknięcia. Jednocześnie, cena nabycia akcji nie została określona w umowie kwotowo, lecz miała zostać wyliczona przez strony przed datą zamknięcia, z uwzględnieniem pewnych czynników pozwalających na ustalenie wartości rynkowej zbywanych akcji.

W związku z dokonaniem czynności cywilnoprawnej Spółka złożyła deklarację PCC-3 do właściwego urzędu skarbowego. Z uwagi na fakt, iż cena nabycia akcji w umowie nie została określona kwotowo, a ich właściwa wartość miała zostać ostatecznie obliczona (z uwzględnieniem dodatkowych czynników) w momencie otrzymania danych finansowych za rok 2008, wykazała w złożonej deklaracji PCC-3 jedynie szacunkową cenę nabycia, wstępnie skalkulowaną w oparciu o informacje przekazane przez sprzedającego. W chwili zawierania umowy Spółka nie miała możliwości podania ostatecznej oceny wartości spółek objętych analizowaną transakcją zbycia akcji. Szacunkowa ich cena nabycia określona została przez Spółkę jedynie dla potrzeb złożenia deklaracji PCC-3 i nie odzwierciedlała faktycznej wartości rynkowej akcji na dzień zawarcia umowy. W dniu 17 lipca 2009 r. strony zawarły aneks do umowy, w którym uzgodniły obniżenie ceny nabycia akcji. Ostateczne wykonanie umowy, tj. przeniesienie na rzecz Spółki własności akcji oraz zapłata przez Spółkę ceny nastąpiło w dniu 21 lipca 2009 r., uznanym przez strony za datę zamknięcia. Faktyczna cena nabycia akcji na dzień zawarcia umowy, określona zgodnie ze sposobem przewidzianym w umowie, a także potwierdzona w aneksie do umowy z dnia 17 lipca 2009 r. oraz w protokole zamknięcia z dnia 21 lipca 2009 r., ostatecznie okazała się być niższa od wstępnie szacowanej przez Spółkę ceny nabycia akcji, wykazanej uprzednio w deklaracji PCC-3 złożonej przez Spółkę.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie:

Czy Spółce przysługiwać będzie prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji PCC-3 i wykazania w korekcie deklaracji obniżonej (w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej) ceny akcji w wysokości wynikającej z aneksu do umowy z dnia 17 lipca 2009 r. oraz protokołu zamknięcia z dnia 21 lipca 2009 r., jak również prawo do otrzymania zwrotu różnicy pomiędzy kwotą podatku zapłaconego a kwotą podatku wynikającą z takiej korekty?

Zdaniem Spółki transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 ze zm.; obecnie: t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: "u.p.c.c." lub "ustawa"). Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zawarcia umowy sprzedaży akcji, tj. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy). Obowiązek podatkowy na mocy art. 4 pkt 1 ustawy będzie ciążył na Spółce jako kupującym. Jednocześnie podstawa opodatkowania powinna być określona zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się – zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy – na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka uznała, że jest uprawniona do skorygowania złożonej pierwotnie deklaracji PCC-3 dotyczącej zawarcia umowy i odpowiedniego obniżenia zadeklarowanej poprzednio podstawy opodatkowania (do wartości odpowiadającej cenie nabycia akcji określonej w drodze zmiany umowy z dnia 17 lipca 2009 r. oraz potwierdzonej w Protokole Zamknięcia z dnia 21 lipca 2009 r.), a w konsekwencji do odpowiedniego obniżenia wykazanej uprzednio kwoty podatku należnego do zapłaty. Powyższe podejście uzasadnia fakt, że ostateczne określenie faktycznej ceny nabycia akcji, w stosunku do wstępnie oszacowanej ceny nabycia, zadeklarowanej przez Spółkę nie nastąpiło wskutek zmian w wartości rynkowej akcji mających miejsce po dniu zawarcia umowy, lecz wskutek nieprawidłowego oszacowania ceny nabycia akcji w momencie zawarcia umowy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał przedstawione stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym. Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. W myśl art. 6 ust. 2 ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Organ podkreślił, że wartość rynkowa prawa majątkowego musi być określona na dzień dokonania czynności (zawarcia umowy). Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają natomiast wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Mając na względzie powyższe organ interpretacyjny stwierdził, iż wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji PCC-3 i wykazania w korekcie deklaracji obniżonej (w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej) ceny akcji w wysokości wynikającej z aneksu do umowy z dnia 17 lipca 2009 r. oraz protokołu zamknięcia z dnia 21 lipca 2009 r. Wnioskodawcy nie przysługuje również prawo do otrzymania zwrotu różnicy pomiędzy kwotą podatku zapłaconego a kwotą podatku wynikającą z takiej korekty.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 6 ust. 2 oraz art. 6 ust. 3 u.p.c.c. oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 273/11) oddalił skargę jako niezasadną.

Sąd wskazał, że fakt, iż strona skarżąca ostatecznie zapłaciła inną cenę za akcje niż wynikało to z podpisanej w dniu 29 stycznia 2009 r. umowy nie ma wpływu na wartość nominalną nabytych akcji, gdyż ta – do czasu zmiany wielkości kapitału zakładowego i jego struktury – jest wartością stałą. Stwierdził, że podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, przy czym decydujące znaczenie ma rynkowa wartość rzeczy (prawa) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej rzeczy. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy (ze względu na istniejące okoliczności) zmiana wartości rynkowej rzeczy. Ponadto Sąd wskazał, że zapłata za transakcję miała nastąpić po spełnieniu określonych warunków umownych. Wszystkie te warunki, w ocenie sądu, nie miały znaczenia dla wartości transakcji, w sytuacji, gdy jej przedmiotem było nabycie akcji nienotowanych na giełdzie, w określonym dniu. Cena za akcje wynikała bowiem z ich wartości nominalnych, a wartość transakcji to suma nabytych akcji poszczególnych spółek po cenie nominalnej. Uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W wywiedzionej skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.: art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu wprost tego przepisu – odmawiając tym samym spółce prawa do skorygowania złożonej deklaracji PCC-3 i wykazania w korekcie deklaracji obniżonej (w porównaniu z pierwotnie zadeklarowaną) podstawy opodatkowania oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 6 ust. 2, art. 6 ust. 3 u.p.c.c. poprzez uznanie, że w związku z ostatecznym określeniem ceny nabywanych praw majątkowych (akcji) spółce nie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji PCC-3 i wystąpienie o zwrot nadpłaconego podatku. Spółka podniosła także zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 roku, sygn. akt II FSK 484/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że wbrew ocenie wyrażonej w wyroku Sądu I instancji, istniały podstawy do uwzględnienia skargi ze względu na wadliwe odczytanie przez organ stanu faktycznego oraz wadliwą ocenę w zakresie dopuszczalności złożenia korekty deklaracji PCC-3 w zakresie rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych należnego w związku z zawartą transakcją nabycia akcji w obrocie na rynku nieregulowanym. Tym samym, zdaniem NSA, w tym zakresie sąd I instancji uchylił się od kontroli prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 sygn. akt I FPS 1/06 wskazał, że sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Dalej podał, że obowiązkiem sądu administracyjnego I instancji jest zbadanie, czy organ ten, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty.

Zdaniem NSA, koncentrując się na ocenie prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, sąd I instancji nie dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny dopuszczalności złożenia przez podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Tym samym oddalając skargę zaaprobował błędna ocenę organu, że wnioskodawcy tego rodzaju uprawnienie nie przysługuje. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu nie był przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny. Stosownie do wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej został podany w pisemnym wniosku spółki i przyjęty za podstawę wyroku. W takiej sytuacji przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji powinno pozostawać zastosowanie do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni. Kontroli sądu I instancji podlegała przede wszystkim ocena organu o braku podstaw do złożenia korekty deklaracji PCC-3 związanej z dokonaniem czynności cywilnoprawnej kupna akcji nienotowanych na rynku regulowanym. Wynika to wprost ze sformułowanego pytania zawartego w złożonym przez spółkę wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Sąd natomiast z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 134 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a. nie odniósł się, a tym samym nie skontrolował zaskarżonej interpretacji w zakresie zawartej w niej wypowiedzi o braku podstaw do skorygowania przez spółkę złożonej deklaracji PCC-3. Wyrażenie oceny w tym zakresie było niezbędne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na to, że ocena ta w sposób w oczywisty jest sprzeczna z art. 81 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że również po uzyskaniu niekorzystnej interpretacji indywidualnej (uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe) podatnik nie został pozbawiony ustanowionego w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej prawa do korekty deklaracji. Określone w art. 14k oraz art. 14m w związku z art. 81b Ordynacji podatkowej skutki interpretacji indywidualnej oraz zawieszenia prawa do korekty nie zawierają w tym zakresie żadnych ograniczeń dla podatnika.

Skoro elementem stanu faktycznego było pytanie o dopuszczalność korekty uprzednio złożonej korekty deklaracji PCC-3 to, w tym zakresie kontroli sądu powinna podlegać ocena organu wykluczająca taką możliwość. Ocena ta stała w oczywistej sprzeczności z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Odrębne zagadnienie stanowi natomiast to czy tego rodzaju korekta wywoła zamierzony przez Spółkę skutek. Ocena poprawności korekty deklaracji nie jest bowiem przedmiotem postępowania o udzielenie interpretacji (por. art. 72 – 80 Ordynacji podatkowej). Zaznaczył przy tym, że sąd I instancji prawidłowo odwołał się do przepisów w zakresie obowiązku oraz momentu jego powstania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży praw majątkowych.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kwestia zgodności deklarowanej wartości nabytych akcji z ich wartością rynkową nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu o wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym postępowaniu organ interpretacyjny nie został wyposażony w uprawnienia do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie, o jakim mowa w powołanych przepisach art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c. W tym postępowaniu należało ograniczyć się do wskazania reguł z nich wynikających oraz zasad ich właściwego zastosowania. W tym kontekście za również wykraczające poza zakres postępowania interpretacyjnego należało uznać stwierdzenie, że w tym konkretnym przypadku wartość rynkowa akcji odpowiada ich wartości nominalnej.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, LEX nr 1148601). Niewątpliwie przy tym również strony postępowania mają obowiązek respektować moc wiążąca wydanego w sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przywołanym art. 190 p.p.s.a. (w zdaniu drugim) zastrzeżono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ocena prawna dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, a tym samym, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 861/09 (LEX nr 746284), musi zawierać wskazania, co do ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego, stanowiące konsekwencję tej oceny. Przyjmują one często postać dyrektyw formułowanych pod adresem Sądu, wskazujących sposób działania mający na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz kierunek kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, w tym aspekty sprawy, które powinny być wzięte pod uwagę.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 roku, sygn. akt II FSK 484/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 273/11 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Działając w granicach związania wykładnią prawa dokonaną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotem kontroli Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę pozostaje, do przedstawionego stanu faktycznego w sprawie, ustalić prawidłowe zastosowanie przepisów w zakresie oceny dopuszczalności złożenia przez podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Zatem kontroli Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę podlega przede wszystkim ocena organu o braku podstaw do złożenia korekty deklaracji PCC-3 związanej z dokonaniem czynności cywilnoprawnej kupna akcji nienotowanych na rynku regulowanym, zgodnie z pytaniem sformułowanym w złożonym przez Spółkę wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę stan faktyczny sprawy podany we wniosku jest wyczerpujący, a Spółka zgodnie z wymogami art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wskazała w nim własne stanowisko oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Zadane natomiast przez skarżącą pytanie – czy spółce przysługiwać będzie prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji PCC-3 i wykazania w korekcie deklaracji obniżonej (w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej) ceny akcji w wysokości wynikającej z aneksu do umowy z dnia 17 lipca 2009 r. oraz protokołu zamknięcia z dnia 21 lipca 2009 r., jak również prawo do otrzymania zwrotu różnicy pomiędzy kwotą podatku zapłaconego a kwotą podatku wynikającą z takiej korekty – zawiera dwa zagadnienia wymagające odniesienia się do nich. Pierwsze dotyczy możliwości złożenia przez Spółkę korekty do deklaracji PCC-3, drugie możliwości otrzymania zwrotu różnicy pomiędzy kwotą podatku zapłaconego, a wynikającą ze złożonej korekty. Obydwa zagadnienia były przedmiotem analizy dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ w wydanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia [...], koncentrując się na drugim zagadnieniu w zadanym pytaniu uznał, że w momencie zawarcia umowy szacunkowa cena nabycia akcji winna odpowiadać wartości rynkowej, co wynika z dyspozycji przepisu art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.c.c. W podsumowaniu podał, że Spółce nie przysługuje prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji PCC-3 i wykazania w korekcie deklaracji obniżonej (w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej) ceny akcji. Spółce nie przysługuje również prawo do otrzymania zwrotu różnicy pomiędzy kwotą podatku zapłaconego a kwotą podatku wynikającą z takiej korekty.

Przechodząc do pierwszego z wymienionych zagadnień, należy przytoczyć przepis art. 81 Ordynacji podatkowej: jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (§ 1). Osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, może skorygować uprzednio złożoną deklarację w zakresie wskazanym w art. 75 § 3a (§ 1a). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2).

Korygowanie deklaracji podatkowych stanowi odrębną instytucję prawa podatkowego. Każda deklaracja (w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej) może zostać skorygowana, czyli poprawiona w dowolnym zakresie zamieszczonych w niej wpisów. Można dokonać także korekty deklaracji skorygowanej. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Składanie deklaracji podatkowej stanowi kwintesencję realizacji zasady samoobliczania podatku przez podatnika, gdyż w deklaracji podatnik określa wielkość swojego zobowiązania podatkowego, nadpłaty podatku lub kwoty podatku do zwrotu. W zakresie w jakim podatnik może realizować zasadę samoobliczenia zobowiązania podatkowego, ma on jednocześnie możliwość składania korekty deklaracji, co stanowi weryfikację prawidłowości samoobliczania podatku realizowaną przez samego podatnika (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2011, Unimex str. 450-451). Korygując deklarację podatkową, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Skorygowaniu deklaracji powinno towarzyszyć złożenie pisemnego uzasadnienia dokonania korekty, zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, gdzie wskazuje się, że uzasadnienie powinno być dołączone do deklaracji.

Organ w wydanej interpretacji nie odniósł się do zagadnienia dopuszczalności złożenia przez skarżącą korekty do deklaracji PCC-3. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku zauważył, że organ wydający interpretacje nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami w oparciu, które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Wręcz przeciwnie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, zobowiązany był do podania pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy pominięte w złożonym wniosku. W każdym jednak przypadku zastosowanie przepisów prawa materialnego i ich wykładnia powinny odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez Spółkę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W tym kontekście, w przeciwieństwie do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, określony w ten sposób stan faktyczny nie może podlegać interpretacji organu. Wynika to z powoływanych już przepisów art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro elementem stanu faktycznego było pytanie o dopuszczalność korekty deklaracji PCC-3, to w tym zakresie winna być dokonana ocena organu wykluczająca taką możliwość.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że również po uzyskaniu niekorzystnej interpretacji indywidualnej (uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe) podatnik nie został pozbawiony ustanowionego w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej prawa do korekty deklaracji. Określone w art. 14k oraz art. 14m w związku z art. 81b Ordynacji podatkowej skutki interpretacji indywidualnej oraz zawieszenia prawa do korekty nie zawierają w tym zakresie żadnych ograniczeń dla podatnika.

Natomiast odrębne zagadnienie stanowi to czy tego rodzaju korekta wywoła zamierzony przez spółkę skutek. Ocena poprawności korekty deklaracji nie jest bowiem przedmiotem postępowania o udzielenie interpretacji. Kwestę tę regulują przepisy art. 72 – 80 Ordynacji podatkowej poświęcone instytucji nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak odniesienia się do pierwszego z zagadnień czynił przedwczesnym odnoszenie się do oceny prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego. Zaznaczył jednak, że Sąd I instancji prawidłowo odwołał się do przepisów w zakresie obowiązku oraz momentu jego powstania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży praw majątkowych: art.1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. (umowa sprzedaży praw majątkowych); art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. (data powstania obowiązku podatkowego – z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej); art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. 2 u.p.c.c. (wartość rynkowa jako podstawa opodatkowania); art. 334 § 1 i 337 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. (akcja imienna jako prawo majątkowe zbywalne).

Skład orzekający w niniejszej sprawie rozważania te również w całości aprobuje, które przytoczy poniżej na potrzeby tego postępowania. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość ta powinna zostać określona zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c. Czynności, o których mowa w tych przepisach dokonuje organ podatkowy w postępowaniu podatkowym mającym na celu rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy. Natomiast podatnik ma prawo w postępowaniu podatkowym podważyć moc dowodową opinii wskazując na dowody przeciwne. Według omówionych reguł określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego nie jest czymś nowym, a jedynie ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c. Stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w ust. 2 art. 6 u.p.c.c. Zawarta w tym przepisie definicja "wartości rynkowej" została bowiem stworzona na potrzeby tej ustawy i ma walor uniwersalny. Zatem wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawnia organu podatkowego do swobodnego kształtowania wartości rynkowej przedmiotu czynności prawnej, w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami. Równocześnie, jak wynika z treści definicji, wartość rynkowa określona na jego podstawie musi również uwzględniać miejsce położenia oraz "stan i stopień zużycia".

Podzielając dotychczasowe ustalenia należy zaaprobować tezę, że kwestia zgodności deklarowanej wartości nabytych akcji z ich wartością rynkową nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu o wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym postępowaniu organ interpretacyjny nie został wyposażony w uprawnienia do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie, o jakim mowa w powołanych przepisach art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c. W postępowaniu należało ograniczyć się do wskazania reguł z nich wynikających oraz zasad ich właściwego zastosowania. W tym kontekście za również wykraczające poza zakres postępowania interpretacyjnego należało uznać stwierdzenie, że w tym konkretnym przypadku wartość rynkowa akcji odpowiada ich wartości nominalnej.

Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.