II FSK 383/12

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 4 listopada 2011 r., I SA/Sz 615/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "K." S. A. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 6 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że faktury wystawione na rzecz podmiotu brytyjskiego skarżąca wykazała w deklaracji VAT - 7 za lipiec 2008 r. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Tymczasem ustalenia faktyczne w zakresie dostaw ryb przez spółkę, doprowadziły organ kontroli skarbowej do wniosku, że odbiorcą tych towarów nie był kontrahent brytyjski, a podmiot polski. Stąd też organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że dostawy te opodatkowane są stawką podatku od towarów i usług właściwą dla dostawy krajowej (3%), a nie obowiązującą dla dostawy wewnątrzwspólnotowej (0%). W efekcie wyliczył, iż z łącznej kwoty 1.617.791,03 zł wynikającej z tych 5 faktur, kwota 74.120,19 zł stanowi należny podatek od towarów i usług. Dało to z kolei organowi kontroli skarbowej asumpt do stwierdzenia, stosownie do postanowień przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz 654 ze zm, dalej jako: "u.p.d.o.p."), iż o tę kwotę, wykazaną w księgach rachunkowych spółki, zawyżono przychód uzyskany ze sprzedaży ryb.

Ponadto, w trakcie przeprowadzonego postępowania dyrektor urzędu kontroli skarbowej stwierdził, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki nieponiesione wynikające z 6 faktur VAT (o numerach: [...]) wystawionych przez M. sp. z o.o.

Wobec tak dokonanych ustaleń dyrektor urzędu kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów i określił spółce zobowiązanie podatkowe za rok 2008.

Zaskarżoną decyzją dyrektor izby skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie 71.895,00 zł. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż wyszczególnione na fakturach o nr [...], wystawionych przez M. sp.z o.o. zostały w rzeczywistości przez skarżącą poniesione. Analizując natomiast sporną kwestię powstania przychodu z działalności gospodarczej w związku z wystawionymi fakturami (faktury VAT korekty [...] i [...]) na rzecz B. sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej w S., uznał za zasadne rozstrzygnąć w tej mierze odmiennie od organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., nie sposób dać wiary wyjaśnieniom, iż wskazane na fakturze [...] i [...] kwoty zostały w rzeczywistości uregulowane i w rezultacie organ odwoławczy uznał za właściwe pomniejszyć zadeklarowany przychód spółki o te właśnie kwoty.

3. W skardze do WSA we Szczecinie spółka zarzuciła decyzji dyrektora izby skarbowej naruszenie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako: "O.p.") poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego w wyniku niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

4. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W ocenie sądu w sprawie spór dotyczy dwóch kwestii: czy skarżąca prawidłowo zastosowała do dostawy ryb udokumentowanych fakturami VAT nr [...],[...],[...],[...],[...] wystawionymi dla kontrahenta brytyjskiego 0% stawkę podatku od towarów i usług oraz czy zasadnie organ podatkowy przyjął, iż faktury VAT zakupu wystawione przez M. sp. z o.o., jak i faktury VAT sprzedaży oraz faktury VAT korygujące, wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz B. sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż kwestia, że dostawy ryb udokumentowane ww. fakturami VAT, nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przesądzona została ostateczną i prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 7 lutego 2011 r., w której stwierdzono, że przedmiotowe dostawy nie spełniają warunków do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i opodatkowaniu sprzedaży ryb wg stawki 0% w podatku od towarów i usług, na podstawie przepisów art. 13 i art. 42 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, dalej jako: "u.p.t.u."). Z tytułu tej dostawy powstał zatem obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług wg stawki 3%. Decyzja ta poddana była na wniosek skarżącej kontroli sądu. W jej wyniku, wyrokiem WSA w Szczecinie z 14 września 2011 r., I SA/Sz 354/11 skarga została oddalona, a wyrok uprawomocnił się w pierwszej instancji. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, nie ma podstaw faktycznych i prawnych, z powodu których należałoby w niniejszym postępowaniu odstąpić od wyrażonej w wymienionym wyroku oceny prawnej. Powyższe oznacza, że zarzuty skargi dotyczące rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie już rozpoznanej, nie mogły odnieść skutku. Także organ podatkowy rozpoznający sprawę podatkową, nie ma żadnych podstaw prawnych uprawniających go do badania zasadności ustaleń poczynionych w innym postępowaniu.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga natomiast czy faktury VAT wystawione przez M. sp. z o.o. dokumentujące sprzedaż ryb i związane z tym wydatki, zaliczone przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów oraz faktury VAT odsprzedaży tych ryb ( o nr [...] i [...]) oraz faktury VAT korygujące ( o nr [...] i [...]) wystawione przez skarżącą na rzecz B. sp.z o.o. dokumentują zdarzenia rzeczywiste jak chce skarżąca, czy fikcyjne jak dowodzą organy podatkowe.

W ocenie sądu, ocena dowodów jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Analiza decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwoliła przyjąć składowi orzekającemu w przedmiotowej sprawie, że wyszczególnione na fakturach VAT wystawionych przez M. sp. z.o.o. wydatki zostały w rzeczywistości przez skarżącą poniesione, a transakcja sprzedaży ryb przez M. sp.z o.o. skarżącej, a następnie strony do B. sp. z o.o. odbyła się.

W ocenie sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a jego ocena była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Podniesione w skardze zarzuty w tym zakresie sprowadzają się w istocie do gołosłownej polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Wbrew argumentacji zawartej w skardze brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia poczynione w sprawie są oparte na nie w pełni rozpatrzonym i niepełnym materiale dowodowym, a przez to dowolne. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, analiza i ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania określone:

1. w art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie orzeczenia polegające na niewyjaśnieniu motywów rozstrzygnięcia zarzutu braku podstaw do nieuznania prawa skarżącej do zastosowania do dostawy ryb udokumentowanej fakturami [...],[...],[...],[...],[...] zerowej stawki podatku od towarów i usług;

2. w art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 art. 145 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie skarżącej, przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 art. 145 P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z naruszeniem zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Naruszenie przepisów postępowania polegało na tym, że WSA w Szczecinie zaakceptował błędnie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy w kontekście zastosowanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. skutkujące określeniem przychodu pomniejszonego o podatek od towarów i usług od sprzedaży ryb udokumentowanej ww. fakturami wymienionymi w pkt 1 skargi oraz nieuwzględnieniem kosztu zakupu ryb udokumentowanego fakturami o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...] wystawionych przez M. Sp. z o.o., do kosztów uzyskania przychodów.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnośnie do pierwszego z zarzutów kasacyjnych, a mianowicie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu w żadnym jego elemencie. W sposób przekonywujący odniósł się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług faktur wystawionych dla kontrahenta brytyjskiego. W sytuacji bowiem, gdy kwestię tę rozstrzygnął prawomocnie WSA w Szczecinie wyrokiem z 14 września 2011 r., I SA/Sz 354/11, sąd w sprawie niniejszej (w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych), z mocy art. 170 P.p.s.a. był tym wyrokiem związany. Strona skarżąca zaś tego związania skutecznie nie podważyła, nie może więc zasadnie twierdzić, że faktury te są objęte zerową stawką podatku od towarów i usług.

Odnośnie do drugiego z zarzutów, to z przyczyn wskazanych wyżej bezzasadne jest twierdzenie, że sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy w kontekście art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co skutkowało określeniem przychodu pomniejszonego o podatek od towarów i usług od sprzedaży ryb udokumentowanej przedmiotowymi fakturami.

Nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie skarżącego o braku podstaw do nieuwzględnienia kosztu zakupu ryb udokumentowanego fakturami o numerach: [...],[...],[...],[...],[...] i [...] wystawionymi przez M. Sp. z o.o. Strona skarżąca na poparcie swoich twierdzeń wywodzi, że zaewidencjonowanie zdarzeń, które zdaniem organów podatkowych nie miały miejsca, nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Z tych powodów wnosiła w toku postępowania o przeprowadzenie czynności sprawdzających w urzędzie skarbowym właściwym dla M. Sp. z o.o. Otóż zarówno sąd pierwszej instancji jak i organy pierwszej instancji nie negują ujęcia w deklaracji VAT 7 za maj 2008 r. obrotu ze sprzedaży ryb dla strony skarżącej. Twierdzą natomiast, iż sam fakt uwzględnienia transakcji w deklaracjach podatkowych nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym, iż transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Swoje ustalenia w omawianym zakresie organy podatkowe oparły na zeznaniach świadków C. T., T. G., E. K., T. K., treści umowy z 15 marca 2008 r., poleceń wydania towarów, możliwości transportowych poszczególnych firm, postępowań reklamacyjnych, dokumentowania zapłaty za towar oraz innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Analiza tych dowodów i ich ocena dokonana przez organy podatkowe z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 O.p. nie wskazuje na brak logiczności, luk w dowodzeniu, czy wzajemnych sprzeczności, w tym z wnioskami jakie wysnuwa strona skarżąca. Co istotne, strona skarżąca dokonanej oceny poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie nie kwestionuje. Wskazuje jedynie na środki dowodowe, które nie zostały przeprowadzone i hipotetycznie na ich podstawie wysnuwa korzystne dla siebie wnioski, przy czym nie kwestionuje przepisów postępowania dowodowego, które stanowią podstawę formalno prawną przeprowadzenia postulowanych dowodów. Ponadto, należy pamiętać, że zarzut naruszenia przepisów postępowania powinien wskazywać na czym polegało naruszenia każdego z kwestionowanych przepisów, jakie powinno być ich prawidłowe rozumienie lub zastosowanie oraz czy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna w sprawie niniejszej tym wymogom nie podołała.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).