I SA/Łd 1372/13

Uzasadnienie

Decyzją z [...]. Wójt Gminy I. ustalił G. i B. małżonkom M. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie 11.256,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania:

budynki pod działalność gospodarczą o pow. 369,00 m2, stawka 18,00 zł, podatek 6.642,00 zł;

budowle o wartości 79.320,00 zł, stawka 2%, podatek 1.586,40 zł;

grunty pod działalność gospodarczą o pow. 3.939,00 m2, stawka 0,70 zł, podatek 2.757,30 zł;

grunty pozostałe o pow. 2.252,00 m2, stawka 0,12 zł, podatek 270,24 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnicy są właścicielami położonych na terenie Gminy I. działek:

nr [...] o pow. 0,1000 ha, sklasyfikowanej jako Ls,

nr [...] o pow. 0,0999 ha, sklasyfikowanej jako B-Ls o pow. 0,0824 ha i LsV o pow. 0,0175 ha,

nr [...] o pow. 0,2252 ha, sklasyfikowanej jako Bp.

Ponadto podatnicy dzierżawią działkę nr [...] o pow. 0,1940 ha, będącą własnością Gminy I. Działki o nr [...] i [...] sąsiadują ze sobą i zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Cały teren jest ogrodzony. Znajdują się na nim: restauracja, parking oraz ogród. Powierzchnia całości terenu wynosi 0,3939 ha. Na działce nr [...] nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Na działkach, na których prowadzona jest działalność gospodarcza znajdują się budowle, które winny być zgłoszone do opodatkowania. Odnośnie wartości budowli podatnik złożył oświadczenie do protokołu kontroli wyjaśniając, iż nie prowadzi ewidencji środków trwałych, a wartość budowli oszacował na kwotę 15.000 zł (ogrodzenie 11.000 zł + kostka 4.000 zł).

Organ podatkowy przywołał art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej "u.p.o.l.") regulujące opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, a także dające podstawę do powołania biegłego celem określenia wartości budowli.

Wskazał, że nie uznał wartości budowli podanej przez podatnika, wobec czego powołał biegłego w celu oszacowania ich wartości.

Organ wyjaśnił, że w związku z rozbieżnością co do wartości budowli podanej w informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2009 r. podatnicy poinformowali, że wartość budowli ustalili na podstawie rachunków pomniejszonych o amortyzację.

Argumentował, że podatek od gruntów został naliczony zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków. Dane dotyczące budynków były zgodne z informacją podatkową złożoną przez podatników. Organ podatkowy podkreślił, że spór dotyczy wartości budowli. Wskazał, że podatnicy nie odwołali się od decyzji w przedmiocie podatku do nieruchomości na 2008 r., w której, podobnie jak w tej sprawie, wartość budowli została przyjęta na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę.

W odwołaniu pełnomocnik małżonków M. zarzucił naruszenie:

1. art. 3 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że podatnikami są B. i G. M., w sytuacji, gdy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nieruchomość pozostaje w samoistnym posiadaniu G. M. i jej córki M.i M.-K., które prowadzą działalność gospodarczą pod nazwą PHU"A" G. M., M. M.-K., co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której zaskarżona decyzja skierowana została do B. M. nieposiadającego przymiotu strony, a w postępowaniu w charakterze strony nie brała udziału M. M.-K.,

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na ich niewłaściwej interpretacji i w konsekwencji bezzasadnym przyjęciu, że obiekty wskazane w zaskarżonej decyzji jako "budowle" pozostają w takim związku

z budynkiem posadowionym na spornej nieruchomości, że zapewniają możliwość użytkowania tego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem,

3. art. 122 w związku z art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez:

niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

sprawy,

niepodjęcie działań zmierzających do zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

niewyjaśnienie okoliczności związanych z samoistnym posiadaniem spornej

nieruchomości,

niewyjaśnienie okoliczności związanych z pobudowaniem ogrodzenia na tej

nieruchomości, położeniem kostki brukowej, a także pochodzeniem innych elementów

wskazywanych w zaskarżonej decyzji jako "budowle", mimo wyjaśnień w tym zakresie

B. i G. M.,

ustalenie wartości budowli w oparciu o operat szacunkowy, który nie został przygotowany w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie,

- niewyjaśnienie przyczyn, dla których dokumenty przedstawione przez B.

i G. M. w postaci faktury na położenie kostki brukowej oraz kosztorysu powykonawczego z dnia 13 maja 2001 r. obejmującego wykonanie ogrodzenia, uznane zostały za niewiarygodne,

4. art. 122 w związku z art. 180, art. 187 oraz art. 199 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania strony celem wyjaśnienia istotnych okoliczności wzmiankowanych przez małżonków M. w ich pismach z 17 marca 2009 r. oraz z 5 sierpnia 2009 r., a także związanych z samoistnym posiadaniem nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania,

5. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób nieodpowiadający wymaganiom stawianym w ww. przepisach.

Postanowieniem z [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy stwierdził, iż pełnomocnik, w dacie wydania zaskarżonej decyzji, nie był legitymowany do reprezentowania podatników, a tym samym decyzja został mu doręczona bezpodstawnie.

Na powyższe postanowienie Kolegium pełnomocnik małżonków M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 4 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 399/10 skargę oddalił.

Od powyższego wyroku wniesiona została skarga kasacyjna, która została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt II FSK 254/11 Sąd ten uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1523/12 uchylił zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 lutego 2010 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Decyzją z [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy I. z [...].

Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym, jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pod pojęciem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Podatnikami tego podatku, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l., są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 ustawy). W art. 4 ust. 1 ustawy określona została podstawa opodatkowania, którą dla gruntów stanowi powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, a dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 -wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 ustawy). Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (art. 4 ust. 7 ustawy).

SKO zaznaczyło, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się na działkach o numerach ewid. [...] i [...]. Podatnicy zadeklarowali, że ich wartość wynosi 16.000 zł i nie zgadzają się z przyjętą przez organ I instancji wartością budowli wynoszącą 79.320 zł, wynikającą z operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego. Zarzucają, iż operat był sporządzony w toku innego postępowania, dotyczącego wymiaru podatku za 2008 r. Podnoszą, że organ nie wyjaśnił, dlaczego nie uznał za wiarygodne przedłożonych przez nich dokumentów, tj. faktury na położenie kostki brukowej oraz kosztorysu powykonawczego obejmującego ogrodzenie. Zarzucają, że nie zostało też wykazane, iż przyjęte do opodatkowania budowle pozostają w takim związku z budynkiem znajdującym się na nieruchomości, że zapewniają możliwość użytkowania tego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Uważają też, że organ I instancji błędnie przyjął, iż ogrodzenie metalowe na murowanym cokole i latarnie ogrodowe stanowią budowle, podczas gdy są to obiekty małej architektury.

Ustalając wartość budowli podlegających opodatkowaniu w 2009 r., organ I instancji oparł się na opinii rzeczoznawcy J. S. z dnia [...]. Wynika z niej, że na nieruchomościach znajdują się następujące budowle:

ogrodzenie metalowe na cokole murowanym o wartości 43.220 zł,

plac utwardzony z trylinki (pow. 123 m2) o wartości 1.850 zł,

plac utwardzony z kostki betonowej Bauma (pow. 243,50 m2) o wartości 24.350 zł,

oświetlenie terenu (latarnie ogrodowe - 11 szt.) o wartości 9.900 zł.

Razem wartość budowli 79.320 zł.

Dalej organ odwoławczy wywodził, że skoro podatnicy nie określili wartości rynkowej budowli, a dane wykazane w złożonej informacji były nierzetelne, ustalając podstawę opodatkowania należało oprzeć się na ww. operacie szacunkowym. Przyznał, że wprawdzie operat był sporządzony w toku postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości na 2008 r., to jednak nic nie stało na przeszkodzie, by był on dopuszczony jako dowód także w postępowaniu dotyczącym podatku do nieruchomości na 2009 r. Podkreślił, że takie postępowanie było zgodne z art. 180 § 1 O.p.

Następnie SKO wskazało, że istnieje funkcjonalny związek między prowadzoną działalnością gospodarczą przez G. M., a przyjętymi do opodatkowania budowlami. Ogrodzenie, utwardzenie placu oraz oświetlenie pozwalają na wykorzystanie terenu sąsiadujących ze sobą działek nr 1/18, 1/7 i 1/17 na działalność gospodarczą. Na ogrodzonym terenie znajduje się restauracja, parking oraz ogród. Ogrodzenie pełni funkcję odgradzającą gości przebywających w restauracji, jak i przy stolikach na zewnątrz budynku, od bezpośredniego sąsiedztwa ulicy. Utwardzenie terenu pozwala na swobodny wjazd na posesję. Ponadto na utwardzonym terenie umiejscowione są stoliki dla gości.

Organ podatkowy argumentował, powołując się na wskazaną wyżej opinię rzeczoznawcy, że ogrodzenie metalowe na cokole murowanym oraz latarnie ogrodowe stanowią budowle, a nie jak podnoszą to podatnicy - obiekty małej architektury. W opinii rzeczoznawca wskazał, iż obiektem małej architektury jest jedynie osłona śmietnika wykonana z cegły klinkierowej.

Organ II instancji podkreślił też, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak i przepisy Prawa budowlanego, nie wymagają, aby dla stwierdzenia, czy obiekt budowlany stanowi budowlę istotny był jego związek z budynkiem.

Za bezzasadny SKO uznało zarzut, skierowania decyzji do osoby, która nie jest podatnikiem. Wskazało, że bezsprzecznie właścicielami zabudowanej nieruchomości położonej w S., oznaczonej nr działek [...], [...] i [...], byli w 2009 r. B. i G. małżonkowie M.. Ponadto dzierżawili oni od Gminy I. działkę nr [...] o pow. 1.940 m2, położoną w S., którą następnie nabyli na własność. Zatem na nich, jako współwłaścicielach przedmiotowej nieruchomości, ciąży solidarnie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Organ II instancji zaznaczył, że art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wymienia jako podatników podatku od nieruchomości właściciela nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1), samoistnego posiadacza nieruchomości (pkt 2), użytkownika wieczystego gruntów (pkt 3), a także w określonych sytuacjach - posiadacza nieruchomości, ich części lub obiektów budowlanych (pkt 4). W przypadku, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym, co wynika z art. 3 ust. 3 ustawy. Zdaniem organu podatkowego fakt prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości nie oznacza, że osoba która ją prowadzi jest posiadaczem samoistnym. Okoliczność, że działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, prowadzi na nieruchomości w S. G. M. i jej córka, nie powoduje, że B. M. przestaje być współwłaścicielem tej nieruchomości i nie może wykonywać praw właścicielskich.

W skardze na powyższą decyzję SKO pełnomocnik małżonków M. zarzucił:

1. rażące naruszeniem prawa - art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p., na skutek naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że podatnikami są B. i G. M., w sytuacji gdy w związku z prowadzoną działalnością

gospodarczą nieruchomość pozostaje w samoistnym posiadaniu G.

M. oraz jej córki, które prowadzą działalność gospodarczą, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której zaskarżona decyzja skierowana została do B. M., nieposiadającego przymiotu strony w niniejszym postępowaniu, w którym w charakterze strony nie brała udziału M. M.–K.,

2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w

okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki jego zastosowania,

3. naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, na skutek bezzasadnego przyjęcia, że przedmiotowa nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, czego konsekwencją było wydanie decyzji ustalającej podatek od nieruchomości,

4. naruszenie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie obiektów małej architektury niewymienionych w treści tego przepisu stanowiącego katalog zamknięty obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

5. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób nieodpowiadający wymaganiom stawianym przez w/w przepisy,

6. naruszenie art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie co w konsekwencji doprowadziło do:

a) ustalenia wartości budowli na kwotę w łącznej wysokości 79.320,00 zł, bez wystarczających ku temu podstaw,

niewyjaśnienia przyczyn, dla których dokumenty przedstawione przez B. i G. M. w postaci faktury na położenie kostki brukowej oraz kosztorysu powykonawczego obejmującego wykonane przez nich ogrodzenie uznane zostały za niewiarygodne, skoro w tym zakresie organ podatkowy I instancji oparł się na kosztorysie sporządzonym przez biegłego,

ustalenia wartości "budowli" w oparciu o operat szacunkowy, który nie został przygotowany w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie,

niewyjaśnienia okoliczności związanych z pobudowaniem ogrodzenia na tej nieruchomości, położeniem kostki brukowej, a także pochodzeniem innych elementów wskazywanych w zaskarżonej decyzji jako "budowle" pomimo wyjaśnień małżonków M. w tym zakresie,

e) uznania ogrodzenia oraz oświetlenia za budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji za obiekty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżących wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, alternatywnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi administracyjnemu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest częściowo zasadna. Rozstrzygając niniejszą sprawę organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy..

Zgodnie z art. 3 ust.1 u.p.o.l podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, 1) będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym ( art.3 ust.3 u.p.o.l ).

Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. ( art.3 ust.5 u.p.ol ).

W toku postępowania organy wyjaśniły, że właścicielami zabudowanej nieruchomości położonej w S. oznaczonej nr. Działek [...], [...] i [...] byli w 2009 roku B. i G. małżonkowie M. na prawach małżeńskiej wspólności ustawowej. Nadto w 2009 roku dzierżawili, a następnie nabyli od G. I. działkę nr.[...]. Zatem to na małżonkach M. ciążył solidarnie, zgodnie z art.3 ust.1 pkt.1 i 4 obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Fakt, iż sporna nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę cywilna "A" G. M., M. M.-K. nie oznacza, że spółka ta jest ich posiadaczem samoistnym. Należy przy tym wskazać, że G. M. – wspólnik s.c A ( będąca żoną B. M. ) jest jednym z współwłaścicielem nieruchomości, zaś lektura akt sprawy nie pozostawią wątpliwości, że B. M. wykonuje w stosunku do niej swoje uprawnienia właścicielskie, składając do organu pisma procesowe. W tym sensie sformułowany w skardze naruszenia art.3 ust.1 pkt.2 i ust.3 u.p.o.l jest nieuzasadniony, a w konsekwencji również zarzut skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Zgodnie z art.2 ust.1 pkt.3 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (...) budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą jest natomiast obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem ( art.1a ust.1 pkt.2 u.p.o.l )

Budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniana wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych ( kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń ) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową ( art.3 pkt.3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane, tekst jednolity Dz.U a 2013 roku, poz.1409 )

Urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki ( art.3 pkt.9 Prawa budowlanego )

Obiekty małej architektury to niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki ( art.3 pkt.4 Prawa budowlanego )

W ocenie Sądu nie można mieć wątpliwości, że ogrodzenie metalowe na cokole murowanym jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art.3 pkt.9 Prawa budowlanego chociażby w świetle wykładni gramatycznej tego przepisu. Sporne ogrodzenie jest także niewątpliwie związane z obiektami restauracji "[...]" w S., zapewnia możliwość ich używania zgodnie z przeznaczeniem ( na ogrodzonym terenie restauracji znajduje się między innymi tzw. ogródek, gdzie odbywa się sprzedaż napojów i posiłków, parking dla gości oraz podjazd do pomieszczeń gospodarczych kuchni ) – dokumentacja fotograficzna załączona do opinii rzeczoznawcy majątkowego. Jednocześnie wskazać należy, że ogrodzenie zostało wzniesione przez skarżących na działce już zabudowanej ( umowa sprzedaży-akt notarialny Repertorium [...] Nr.[...] załączona do opinii rzeczoznawcy, kosztorys powykonawczy k.[...] akt organu pierwszej instancji ). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 roku w sprawie II OSK 187/11 ( opublikowany LEX 1219078 ) zgodnie z którym ogrodzenie działki już zabudowanej jest urządzeniem budowlanym, zaś niezabudowanej – obiektem budowlanym. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 roku w sprawie II OSK 1792/10 ( LEX 1134674 ). W związku z tym należało uznać argumenty skargi związane z błędną kwalifikacją spornego ogrodzenia z punktu widzenia możliwości opodatkowania jego wartości podatkiem od nieruchomości jako niezasadne.

Definicja obiektu małej architektury wyróżnia ten obiekt spośród innych obiektów budowlanych przy pomocy kryterium wielkości – "niewielki" oraz przykładowego wyliczenia funkcji, które owe obiekty pełnią ( kult religijny, dekoracja – architektura ogrodowa, rekreacja i utrzymanie porządku ). Niezależnie od tego, że wyliczenie jest przykładowe można stwierdzić z pewnością, że obiekt budowlany, który charakteryzuje się niewielkimi rozmiarami i pełni jedną z funkcji wskazanych w art.3 pkt.4 będzie obiektem małej architektury, a contrario niewielki obiekt budowlany, który takiej funkcji nie będzie pełnił, a będzie urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem będzie urządzeniem budowlanym. Spór w niniejszej sprawie – obok zaliczenia do właściwej kategorii obiektów budowlanych ogrodzenia – dotyczy także 9 sztuk lamp ogrodowych znajdujących się na terenie restauracji skarżących.

W ocenie Sądu przyjęcie przez organy podatkowe, że lampy ogrodowe są budowlą w rozumieniu u.o.o.l było przedwczesne i niedostatecznie umotywowane. Podstawą do sformułowania takiego wniosku była opinia rzeczoznawcy J. S., który w taki sposób te obiekty zakwalifikował. Pozostawiając na marginesie to, że biegły nie był powołany do oceny prawnej obiektów z punktu widzenia możliwości opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości tylko ustalenia ich wartości, to organy dokonując ustaleń faktycznych w tym przedmiocie pominęły treść pisma skarżących z dnia 17 marca 2009 roku ( k.24 akt organu pierwszej instancji ). Z pisma tego wynika, że sporne lampy, które podatnicy uzyskali z Urzędu Gminy, po renowacji służą im jako "eksponaty po Pałacu", zaś teren restauracji jest oświetlony lampami i plafonierami firmy B. Treść tego pisma wskazuje na to, że lampy nie pełnią funkcji oświetleniowej ( co uzasadniałoby zaliczenie ich do urządzeń budowlanych ), tylko funkcje dekoracyjną, charakterystyczną dla obiektów małej architektury. W tym zakresie więc doszło do naruszenia art.122 , art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 OP, organy bowiem nie odniosły się w żaden sposób do twierdzeń podatników i nie podjęły żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia tego istotnego zagadnienia.

Zgodnie z art. art. 4 ust 1 pkt. 3 u.p.o.l podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego ( art.4 ust. 5 u.p.o.l )

Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. ( art.4 ust.7 u.p.o.l )

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalana na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. W przypadku zaś, gdy od budowli nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Z oświadczenia jakie złożył B. M. w trakcie kontroli wynika, że skarżący nie prowadzą ewidencji środków trwałych, gdyż opodatkowani są w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ( k.5 akt organu pierwszej instancji ).

Z zacytowanego już przepisu art.4 ust.5 wynikają dwie istotne konsekwencje: po pierwsze, że w sytuacji opisanej w tym przepisie podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa, po drugie: określona na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie została zdefiniowana wartość rynkowa budowli. Pojęcie wartości rynkowej nie jest jednak obce ustawodawstwu podatkowemu. Występuje ono w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 3 art. 19) i ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) (art. 8 ust. 3). Na przykład, w myśl przepisu art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wydaje się, że zacytowana definicja wartości rynkowej rzeczy (budowli) ma charakter najbardziej uniwersalny i zbliżony do zasady określania podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.

Moment powstania obowiązku podatkowego określa przepis art. 6 u.p.o.l. Zgodnie z ust.1 tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z kolei ust.2 stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

W ocenie sądu zatem, co do zasady podstawą opodatkowania budowli jest rynkowa "wartość historyczna" ( z momentu powstania obowiązku podatkowego ), co oznacza, że jeśli w okresie korzystania z niej nie nastąpiły żadne szczególne zdarzenia ( np. zmiana przeznaczenia ), to dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość ta będzie niezmienna, w szczególności nie będzie miało na nią wpływu ani zużywanie się budowli ( a więc związany z tym spadek jej wartości ), ani też np. wzrost cen usług i towarów ( wzrost wartości rynkowej )

W kontekście tych uwag znaczenie użytego w treści art.4 ust.7 u.p.o.l zwrotu "wartość nieodpowiadająca wartości rynkowej" należy odnosić zarówno do ust.5 tego przepisu jak i art.6 ust.2 u.p.o.l., co powoduje , że podstawą do powołania biegłego nie jest sytuacja, w której zmiany cen spowodowały "zdezaktualizowanie się" wartości budowli określonej przez podatnika, tylko taka sytuacja, kiedy określona przez podatnika wartość nie odpowiada wartości rynkowej z chwili powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to również, że biegły powołany w trybie art.4 ust.7 u.p.o.l powinien określić wartość rynkową budowli nie na moment sporządzenia operatu, tylko na chwilę powstania obowiązku podatkowego.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy zakwestionowały wartość budowli skarżących na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego w 2008 roku, zapewne według cen istniejących w chwili sporządzenia operatu, w sytuacji, gdy plac utwardzony trylinką powstał w latach pięćdziesiątych XX wieku, plac utwardzony kostką betonową w 2002 roku ( faktura dokumentująca wydatki związane z tą inwestycją wystawiona była w dniu [...] ), ogrodzenie wraz z bramami w 2001 roku ( kosztorys z dnia [...] ).

Niezależnie od tych argumentów należy wskazać, że opinia rzeczoznawcy jest wadliwa, o tyle, że nie sposób jest skontrolować poprawności wniosków w niej zawartych. Należy przy tym wskazać, że adresatem opinii sporządzonej na podstawie art.197 § 1 OP są organy podatkowe oraz strony, które nie posiadają wiedzy fachowej. Dlatego też opinia powinna być sporządzona w ten sposób, aby możliwe była jej ocena z punktu widzenia zasad wiedzy i doświadczenia życiowego osoby, która takiej wiedzy nie posiada, w szczególności powinien występować związek pomiędzy częścią sprawozdawczą opinii, a jej wnioskami końcowymi.

Z załączonego do akt sprawy operatu szacunkowego wynika, że biegły ustalił w trakcie oględzin wymiary spornych budowli oraz materiały z których zostały wykonane, a następnie " na podstawie Scalonych normatywów do wycen budynków i budowli oraz informacji z rynku lokalnego po uwzględnieniu stopnia zużycia budowli na podstawie własnej kalkulacji metodą wskaźnikową szacunkową" określił wartość poszczególnych budowli. Rzeczoznawca nie podzielił się jednak z adresatami opinii "informacjami z rynku lokalnego", "Scalonymi normatywami do wyceny....", nie stwierdził także jaki przyjął stopień zużycia i dlaczego oraz nie wyjaśnił na czym polega metoda wskaźnikowa szacunkowa. Te wszystkie przywołane przez rzeczoznawcę w zacytowanym zdaniu elementy winny znajdować się w części sprawozdawczej opinii ( ewentualnie w załącznikach do niej ). Ich brak powoduje, że opinia jest niepełna i niejasna. Należy zatem uznać za uzasadnione zarzuty skargi kwestionujące wartość dowodową operatu szacunkowego.

Należy także zgodzić się z autorem skargi, że organy w przekonujący sposób nie odniosły się do przedstawionych przez stronę dokumentów dotyczących wartości ogrodzenia oraz placu utwardzonego kostką Bauma. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że powodem zakwestionowania wartości dowodowej kosztorysu powykonawczego ( dotyczącego ogrodzenia ) oraz faktury [...] ( dotyczącej placu utwardzonego kostka Bauma ) było to, że owe dowody strona przedstawiła dopiero po sporządzeniu operatu szacunkowego oraz, że nie dotyczą one wszystkich budowli. W związku z tym stwierdzić wypada, że strona może dowody składać w dowolnej fazie postępowania podatkowego ( w tej sprawie dokumenty zostały włączone do akt sprawy zanim w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe za 2009 rok ), strona wyjaśniła w pismach ( [...] akt organu pierwszej instancji oraz z dnia 5 sierpnia 2009 roku ) pochodzenie pozostałych budowli ( plac utwardzony trylinką został nabyty wraz z nieruchomością w 2001 roku, zaś latarnie zostały przekazane przez Urząd Gminy z prac rozbiórkowych w parku [...] ). Nie przekazanie w takiej sytuacji dokumentów dotyczących wartości dwóch ostatnio wymienionych budowli wydaje się zrozumiałe i usprawiedliwione. Sprzeczność pomiędzy wartością budowli wskazaną w informacji podatkowej za rok 2009 ( [...] akt organu I instancji ), czy w trakcie kontroli ( protokół oględzin [...] ), a wynikającą z kosztorysu oraz faktury nie pozbawia kosztorysu oraz faktury wartości dowodowej. Organ odwoławczy w ogóle nie odniósł do tych dowodów.

Należy także podnieść, że w aktach sprawy brak jest postanowienia o dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, oraz postanowienia o włączeniu w poczet dowodów w postępowaniu dotyczącym roku 2009 operatu szacunkowego sporządzonego w postępowaniu dotyczącym roku 2008. O ile wykorzystanie w postępowaniu dowodów zebranych w toku innego postępowania jest dopuszczalne ( art.180 i 181 OP ), to niewątpliwie – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego – włączenie dowodu z innego postanowienia w formie postanowienia ma istotne znaczenie z punktu widzenia ochrony interesów strony w toku postępowania. Strona musi wiedzieć, przynajmniej w momencie zapoznania jej w trybie art.200 OP jakimi dowodami organ dysponuje. W gruncie rzeczy nie wydanie postanowienia o włączeniu dowodu i nie zawiadomienie strony o tym fakcie pozbawią ją możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

Reasumując tę część rozważań – w ocenie sądu – organy naruszyły art.121 § 1 art.122, art.123 § 1, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 OP

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą zobowiązane do ustalenia czy zabytkowe latarnie pełnią jedynie funkcję dekoracyjną, czy też podłączone są do instalacji elektrycznej i możliwe jest ich użycie do oświetlenia terenu restauracji, od tego bowiem zależeć będzie zaliczenie ich do obiektów małej architektury, albo do urządzeń budowlanych ( budowli ).

Ustalą także przy pomocy dowodu z opinii innego biegłego ( lub uzupełniającej opinii rzeczoznawcy J. S. ) jaką wartość rynkową ustaloną na moment powstania obowiązku podatkowego ( zgodnie z art.6 ust.2 u.p.o.l ) przedstawiają sporne budowle, bacząc przy tym, żeby wnioski biegłego miały oparcie w części sprawozdawczej opinii, a tym samym, aby opinia była jasna i pełna. Nie zaniedbają przy tym obowiązku wydania postanowień dowodowych.

Odniosą się także do złożonych przez stronę dokumentów w postaci kosztorysu powykonawczego oraz faktury. Jak się wydaje celowym z tego punktu widzenia będzie okazanie owych dokumentów biegłemu i wyjaśnienie przy jego pomocy, czy wskazana w nich wartość prac budowlanych odpowiada wartości rynkowej placu utwardzonego kostką Bauma i ogrodzenia.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz.U z 2012 roku, poz.270 ze zm. ) należało uchylić zaskarżona decyzję. Na podstawie art.152 tej ustawy, określono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

dc.