I SA/Łd 1266/13

Uzasadnienie

Decyzją z [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił A i Spółka spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od lutego do czerwca oraz za sierpień 2006 r.

Organ ten ustalił, że Spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających nabycie towarów i usług od firmy B Sp. z o.o. w W. oraz C Sp. z o.o. w W.

W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej pozyskał szereg dokumentów źródłowych (protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanych, świadków i strony, postanowienia o przedstawieniu zarzutów ze śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w B., opinia biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych, informacja z Banku A.), zgromadzonych w toku postępowania karnego, karnego skarbowego i postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. Na okoliczność dokonanych nabyć od ww. firm organ pierwszej instancji przeprowadził również dowód z przesłuchania strony, tj. Prezesa Spółki A Poddając ocenie tak zgromadzony materiał organ wywiódł, że faktury wystawione przez B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. na rzecz strony stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Wobec powyższego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 354 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") organ kontroli zakwestionował Spółce możliwość odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych wskazanych wyżej kontrahentów.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

* art. 208 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez pominięcie przez organ podatkowy okoliczności przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia za miesiące objęte decyzją, skutkujące bezprzedmiotowością postępowania, a w konsekwencji obowiązkiem jego umorzenia,

nieprawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającą na uznaniu przez organ podatkowy, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie karnej skarbowej, w sytuacji gdy takie zawieszenie może nastąpić tylko wtedy, kiedy postępowanie karne skarbowe wszczęte zostanie po wydaniu decyzji określającej. Dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów dochodzi do skonkretyzowania czasu, miejsca i podmiotu, któremu jest zarzucany czyn, co pozwala na ustalenie, że sprawa dotyczy konkretnego zobowiązania, które nie zostało wykonane. W przedmiotowej sprawie brak takiej zależności, ponieważ postępowanie karne skarbowe nie było prowadzone przeciwko osobie T. T., tym samym nie doszło do powiązania zobowiązania podatkowego z osobą, której przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego

niewłaściwe zastosowanie art. 99 ust. 12 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, że podatek naliczony został zawyżony i podatnik nie był uprawniony jego do odliczenia,

art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ organ nie dokonał żadnych ustaleń faktycznych na okoliczność, że każda z wystawionych przez Spółki B i C faktur, miałaby dotyczyć transakcji niewykonanej i zakwestionowanie prawa do odliczania podatku naliczonego ze spornych faktur,

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia

sprawy, w tym włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów zeznań świadków z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., czym ograniczono czynny udział strony w postępowaniu,

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz zasady praworządności, poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niewystarczający, co doprowadziło do jego pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji na niekorzyść podatnika,

art. 192 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów przeprowadzonych bez udziału odwołującego i bez możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzanych dowodów,

art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy polegające na błędnym uznaniu, że kwestionowane faktury wystawione przez ww. Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, które polegało na posłużeniu się materiałem dowodowym zgromadzonym w ramach śledztwa Prokuratury

Okręgowej w B. oraz w ramach kontroli wobec B Sp. z o.o.,

art. 123, art. 188 w związku z art. 200 O.p. poprzez nieuwzględnienie złożonych przez stronę wniosków dowodowych,

art. 180, art. 181 § 1 w związku z art. 123 O.p. poprzez uznanie za udowodnionego faktu wprowadzania do obrotu faktur fikcyjnych, jedynie na podstawie zeznań osób przesłuchanych w ramach śledztwa Prokuratury Okręgowej w B.,

art. 193 § 2, § 4, § 6 O.p. poprzez brak określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

art. 193 O.p. poprzez ogólnikowe stwierdzenie, że księgi podatkowe są nierzetelne, w sytuacji gdy stwierdzenie nierzetelności na potrzeby podatku VAT winno dotyczyć ewidencji VAT.

Decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podtrzymując i rozszerzając jednocześnie argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B..

W ocenie organu odwoławczego nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Powołując się na treść art. 70 § 6 O.p. Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że w przepisie tym ustawodawca określił przypadki, które skutkują zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do okoliczności takich należy m.in. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1), którego organ kontroli skarbowej dokonał postanowieniem z 28 grudnia 2010 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do sierpnia 2006 r. przez A i Spółka, tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zb. z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Dalej organ odwoławczy argumentował, że wobec faktu, iż postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone, bieg terminu przedawnienia kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty - czerwiec, sierpień 2006 r. pozostaje zawieszony.

Wskazał również, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. włączające jako dowód do akt uwierzytelnioną kserokopię ww. postanowienia organu kontroli skarbowej z dnia [...]. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Następnie wskazane postanowienie o włączeniu zostało doręczone A w dniu 11 stycznia 2011 r., a więc przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. W konsekwencji organ uznał, że podatnik został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia, że w sprawie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w aktach sprawy znajduje się też protokół sporządzony 28 kwietnia 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. (tom II, karta [...]) na okoliczność zapoznania strony z aktami sprawy, z którego wynika, że pełnomocnik Spółki został w tym dniu zapoznany z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym postanowieniem o wszczęciu dochodzenia.

W kwestii prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego organ II instancji wyjaśnił, odwołując się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m. in. z fakturami VAT. Jeden z takich warunków wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Dalej wywodził, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, przy czym nie chodzi o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej i przedmiotowej.

W ocenie organu transakcje nabycia towarów i usług przez podatnika od Spółki z o.o. B i Spółki z o.o. C nie miały rzeczywistego charakteru, a zatem sporne faktury VAT nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił obszerny materiał dowodowy, w oparciu o który sformułował swoje stanowisko, i któremu dał wiarę. Przedstawione dowody zostały pozyskane z różnych źródeł (Prokuratury Okręgowej w B. prowadzącej postępowanie karne, organów administracji skarbowej). Jak podkreślał organ, ich wspólną cechą było to, że dowody przedstawiały spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, biorących udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wytwarzanie faktur potwierdzających pozorne zdarzenia gospodarcze i udzielanie pomocy innym podmiotom, poprzez przekazanie im tych faktur, co doprowadziło Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci podatku od towarów i usług.

Organ powołał następujące dowody:

zeznania osób biorących udział w przestępczym procederze, w tym m.in. A. G., D. P., M. K., A. W.,

postanowienia Prokuratury Okręgowej w B. w sprawie o sygn. akt [...], w których przedstawiono zarzuty, m.in. A. G., D. P., G. G., A. W.,

opinię biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych, dotyczącą zawartości nośnika pamięci, która potwierdza wprost, że komputer był wykorzystywany przez D. P. i pozostałe osoby do drukowania faktur, których wystawcami były m.in. B i D,

pismo Banku A w W. z 5 lipca 2011 r., z którego wynika, że rachunek bankowy Spółki C, który figurował na fakturach wystawionych na rzecz A funkcjonował dopiero od 13 września 2006 r., podczas gdy wszystkie faktury, wystawione zostały w sierpniu 2006 r.,

• ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...]., w której orzeczono wobec spółki B o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur wystawionych m.in. na rzecz A w 2006 r.

W ocenie organu odwoławczego powyższe dokumenty pozwalają przyjąć, że dostawy materiałów i usług, wykazane na fakturach VAT sygnowanych przez ww. Spółki w rzeczywistości nie zostały dokonane. Faktury te nie dokumentują żadnych faktycznych transakcji, są zatem fakturami fikcyjnymi (pod względem podmiotowo-przedmiotowym) i z tej przyczyny podatnik nie mógł odliczyć podatku w nich naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, a także wyrok Trybunału z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, z uwagi na odmienny stan faktyczny nie mają zastosowania w tej sprawie. Jednocześnie wyraził pogląd, że strona miała świadomość uczestniczenia w procederze wystawiania fikcyjnych faktur kosztowych o czym świadczył całokształt materiału dowodowego.

W kwestii wniosków dowodowych organ II instancji wskazał, że ponowne przesłuchanie świadków oraz strony nie wniosłoby nic nowego do sprawy z uwagi na fakt, że w aktach sprawy znajduje się już wyjątkowo duża ilość dowodów z przesłuchań, natomiast okoliczności faktyczne, na które dowody te miałyby być przeprowadzone, zostały stwierdzone w oparciu o inne dowody, w tym dowody z dokumentów.

W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie

1) prawa materialnego, tj.:

art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące objęte decyzją, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania,

art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z dochodzeniem w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT- 7 przez Spółkę, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks, wszczętym postanowieniem z dnia 28 grudnia 2010 r.,

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane,

2) prawa procesowego, tj.:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r.,

art. 13 ust. 6 pkt 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. z dn

stycznia 2011 r., Dz. U. Nr 41, poz. 214), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania kontrolnego w stosunku do Spółki, a obejmującego swym zakresem również okres przed dniem przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. 24 kwietnia 2006 r.,

art. 9a ust. 2, ust. 2a ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej prawo upoważnić Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej wobec Spółki, pomimo możliwości ustalenia właściwego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,

art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w sposób prawidłowy wyznaczył organ właściwy do przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., pomimo że organem właściwym miejscowo jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.,

art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające, na błędnym uznaniu, że faktury VAT wystawione przez B sp. z o.o. i C sp. z o.o. na rzecz A i Spółka sp. z o.o., dotyczące usług drukarskich nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wykonanych przez te firmy i zostały wprowadzone do obiegu prawnego jako faktury fikcyjne, nadto niedokonanie przez organ ustaleń faktycznych, czy towary wymienione na fakturach wystawionych przez kontrahentów zostały nabyte przez stronę,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w kontekście podlegających w tej sprawie zastosowaniu norm prawa materialnego pozbawiających skarżącą stronę uprawnienia do odliczeniu podatku naliczanego wykazanego w fakturach zakwestionowanych przez organa,

- art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego w sprawie oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie polegające na uznaniu za dowiedzione, na podstawie wyjaśnień i zeznań osób przesłuchanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., tj. D. P., M. K., E. W., A. G., A. W., że do obiegu prawnego wprowadzono faktury fikcyjne,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, wskutek pozbawienia skarżącego podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy,

- art. 180, art. 181 § 1 w zw. z art. 123 O.p. polegające na posłużeniu się materiałem dowodowym zgromadzonym w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. przeciwko, m.in. A. G., D. P. i A. i W., a nadto materiałem dowodowym przeprowadzonym w postępowaniu kontrolnym wobec B sp. z o.o.,

- art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, w szczególności odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, nadto naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku prowadzonego postępowania, jak i zapewnienia czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego i przeprowadzanych czynnościach dowodowych, w wyniku włączenia w poczet materiału protokołów przesłuchań świadków, naruszając tym samym zasadę bezpośredniości w prowadzonym postępowaniu,

- art. 120 i art. 122, art. 188 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony, nadto pominięcie przedstawionego przez stronę dowodu w postaci wydruków operacji bankowych potwierdzających zapłatę za zrealizowane transakcje,

- art. 200a O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy,

- art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ I instancji, że prowadzone przez stronę skarżącą ewidencje prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług należy uznać za nierzetelne, nadto poprzez niewydanie protokołu badania ksiąg, w którym organ ma obowiązek określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

- art. 227 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na uchybieniu obowiązkowi ustosunkowania się organu do przedstawionych w odwołaniu zarzutów strony, w zakresie zarzutu naruszenia art. 193 § 2, 4 i 6 O.p.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Jednocześnie wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu dotyczącego niewłaściwego upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec strony. Wskazał, że w aktach sprawy znajduje pismo Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 25 października 2010 r., w którym - działając na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej - GIKS wyznacza Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec A i Spółka Sp. z o.o. W świetle powyższego argument ten jest nieuprawniony.

Co do stanowiska, zgodnie z którym organ kontroli skarbowej nieprawidłowo wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki (również za okres przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o.) organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wobec Spółki A wszczęto postępowanie kontrolne 10 listopada 2010 r. za 2005 i 2006r., tj. również za okres przed przekształceniem się spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które miało miejsce 24 kwietnia 2006 r.

W piśmie procesowym z 4 czerwca 2013 r., 9 grudnia 2013 r. i 3 lutego 2014 r. strona skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w skardze, w szczególności dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Postanowieniem z 5 czerwca 2013 r. Sąd zawiesił postepowanie sądowe na zgodny wniosek stron.

Postepowanie zostało podjęte w dniu 25 października 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm – dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowej.

Możliwość skontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest ograniczona czasowo. Stosownie do treści art. 59§1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części na skutek przedawnienia. Tym samym upływ czasu wywołuje skutek w sferze prawa materialnego. Skutek ten następuje z mocy prawa, a zobowiązanie przedawnione nie może być skutecznie dochodzone. Zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie przedawnione nie może być skutecznie dochodzone. Organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia. Obowiązek ten ciąży zarówno na organie pierwszej instancji jak i na organie odwoławczym. Zgodnie z art. 208§1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jest to tryb przewidziany dla sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się w toku postępowania przed organem I instancji. Dokonanie tego ustalenia w toku postępowania odwoławczego wymaga wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233§1pkt 2 lit.a w związku z art. 208§1 O.p. Organ odwoławczy powinien w takim przypadku uchylić decyzję organu I instancji w całości lub w części i umorzyć postępowanie w sprawie. Każdorazowo konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku. Zobowiązania te za miesiące od lutego do sierpnia przedawniały się z upływem 2011. Tymczasem decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu [...]. Polemizując ze stanowiskiem podatnika zaprezentowanym w skardze, w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, które nastąpiło w dniu 28 grudnia 2010 roku wywołało skutek opisany w art.70 6 pkt.1 OP, gdyż podatnik o tym fakcie został powiadomiony. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało włączone przez organ kontroli skarbowej do akt postępowania postanowieniem z dnia [...], które zostało podatnikowi doręczone. Nadto pełnomocnika podatnika zapoznał się w dniu 28 kwietnia 2011 roku z materiałami zawartymi w aktach sprawy.

Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia badanej sprawy mają rozważania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650). w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 §1 O.p.jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do momentu upływu terminu przedawnienia.

Podkreślić przy tym należy, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Od dnia 1 września 2005 roku art. 70 § 6 pkt 1 O.p.uzyskał brzmienie: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powyższa zmiana miała charakter precyzujący, oraz zawężający zakres zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy decyzja. Po drugie, wyeliminowano możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego. W kwestii omawianego przepisu w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) (obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 roku), wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku wskazując, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Mechanizm ten narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dalej Trybunał wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak z powyższego wynika zawiadomienie podatnika o wszczęciu w stosunku do niego, jako zobowiązanego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczyć ma instytucja przedawnienia jest warunkiem sine qua non skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 313 § 1 kpk stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 kks, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. W zakresie fazy wcześniejszej, bo dotyczącej wszczęcia postępowania przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w kpk. Ten ostatni nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany)nie ma wiedzy o toczącym się postępowaniu do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.). Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Postępowanie w sprawie może nigdy nie przekształcić się w fazę postępowania przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy.

Podkreślić należy, że przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w kpk sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienie zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Jak wyżej wskazano kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej jak ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, w jakiej znajduje rozpoznawana sprawa wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, choćby zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów.

Jednak na podstawie art. 325 §2 kpk przesłuchanie osoby podejrzanej zaczyna się od powiadomienia jej o treści zarzutu wpisanego do protokołu przesłuchania. Osobę tę od chwili rozpoczęcia przesłuchania uważa się za podejrzanego. Oznacza to, że ustawodawca nawet w tym, odformalizowanym postępowaniu przygotowawczym nie zrezygnował z istoty instytucji przedstawienia zarzutów. Dopiero bowiem ogłoszenie zarzutów choćby nawet ustne, połączone z wpisaniem ich do protokołu przesłuchania rozpoczyna nowy etap postępowania, w którym

– osoba, której zarzuty ogłoszono zyskuje wiedzę o toczącym się postępowaniu,

– postępowanie przechodzi z fazy przedmiotowej w fazę podmiotową, zaś osoba której zarzuty ogłoszono nabywa status strony postępowania tj, podejrzanego. Do tego bowiem momentu może nawet nie wiedzieć o toczącym się postępowaniu w sprawie.

Za przyjęciem, że jedyną prawnie dopuszczalną formą powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania jest przedstawienie mu zarzutów przemawiają jeszcze inne okoliczności.

Przepisy Ordynacji Podatkowej nie zawierają żadnych uregulowań dotyczących tego kto ( organ podatkowy, czy organ prowadzący postępowanie karne ) ma dostarczyć podatnikowi informacji, o tym, że zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe. Nie regulują także zagadnienia w jakiej formie owa informacja o wszczęciu postępowaniu ma być sporządzona, ani do kogo adresowana ( do podatnika, czy wystarczy przekazać ją pełnomocnikowi, o ile występuje w postępowaniu ). W przeciwieństwie do Ordynacji Podatkowej przepisy procedury karnej są w tym przedmiocie jasne – po sporządzeniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów przedstawia się je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje go ( art.113 § 1 kks w związku z art.313 § 1 kpk ),

Wprawdzie celem postępowania w sprawach karno-skarbowych jest także wyrównanie uszczerbku finansowego Skarbu Państwa (... ) spowodowanego czynem zabronionym ( art.114 kks ), to cel ten wydaje się podrzędny w stosunku do celów postępowania przygotowawczego wskazanych w art.297§ 1kpk ( w związku z art.113 § kks ), którymi są: ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo, wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy, wyjaśnienie okoliczności sprawy (... ), zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu. W kontekście tego należy podkreślić, że przedwczesne ujawnienie faktu wszczęcia postępowania przygotowawczego potencjalnemu podejrzanemu może zniweczyć realizację zasadniczych celów postępowania przygotowawczego poprzez umożliwienie takiej osobie podjęcia bezprawnych działań polegających na niszczeniu i ukrywaniu dowodów, wpływaniu na zeznania świadków, czy wyzbywaniu się majątku. Część tych działań może mieć nieodwracalny charakter i skutki. Należy mieć przy tym na uwadze, że regulacja zawarta w art.70 § 6 pkt.1 OP będzie nie tylko "dotykała" stosunkowo nieskomplikowanych spraw karnych, ale również wielowątkowych postępowań ze znaczną ilością potencjalnych podejrzanych. Z drugiej strony nie istnieją żadne prawne przeszkody do tego, aby postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania ( o ile pozwala na to materiał dowodowy ) i niezwłocznie przestawione podejrzanemu.

Wprawdzie prawo podatkowe jest odrębną dziedziną prawa, nie można jednak pominąć przy wykładni art.70 § 6 pkt.1 OP faktu, że na gruncie prawa karnego skarbowego ( i prawa karnego w ogóle ) wszczęcie postępowania nie wywołuje skutku w postaci przedłużenia terminu przedawnienia, skutek taki wywołuje dopiero wszczęcie postępowania przeciwko osobie – a więc przedstawienie zarzutu ( art.44 § 5 kks ). Podobna regulacja zawarta jest w przepisach Kodeksu Karnego ( art.102 ) Należy również podnieść, że karalność przestępstwa skarbowego ( niezależnie od upływu czasu od jego popełnienia – art.44 § 1 kks ) ustaje także wówczas, gdy doszło do przedawnienia należności publicznoprawnej ( art.44 § 2 kks ). W ocenie sądu nie do pogodzenia z zasadą wewnętrznej spójności systemu prawa byłaby sytuacja, w której w związku z postępowaniem karnym ( a nie żadnym innym zdarzeniem zawieszającym lub przerywającym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ) następowałoby przedłużenie okresu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, bez przedstawienia potencjalnemu sprawcy zarzutu. A do takiego skutku prowadziłoby przyjęcie, że zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego mogłoby nastąpić bez przedstawienia mu zarzutów.

Należy także podnieść, że podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach wydanych w sprawach I SA/Łd 1125/13, I SA/Łd 1067/13, I SA/Łd 775/13 oraz I SA/Łd 1136/13 ( wszystkie dostępne http.//orzeczenia.nsa.gov.pl ). Pogląd taki jest również obecny w literaturze przedmiotu - Cezary Kosikowski, Leonard Etel "Komentarz LEX Ordynacja Podatkowa" wydanie 5, dostępny LEX.

Reasumując te rozważania należy podnieść, że skoro przesłanka opisana w art.70 § 6 pkt.1 OP realizuje się w postępowaniu karnym, a tylko jej skutek następuje w postępowaniu podatkowym, to również zawiadomienie podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karnego winno nastąpić według zasad obowiązujących w procedurze karnej. Oznacza to, że okoliczności wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej ( wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego, zawiadomienie podatnika o włączeniu tego postanowienia do akt sprawy, zapoznanie się przez pełnomocnika z materiałami postępowania ) nie spowodowały zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego )

Z całą pewnością powyższy pogląd ma charakter formalistyczny, akcentujący funkcje gwarancyjne instytucji przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym. Jednocześnie jednak art. 70 § 6 punkt 1 o.p. uzależnia skutek podatkowy (zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. W ocenie sądu I instancji oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 kpk) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go to znaczy, że skoro skarżącemu nie zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów przed upływem biegu terminu przedawnienia, to nie doszło do jego zawieszenia na podstawie art. 70 6 pkt 1 o.p.

To z kolei przesądza o tym, że w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p. postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2006 r. winno zostać umorzone przez organ II instancji.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy sąd stanął na stanowisku, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie był uprawniony do wydania w dniu [...]. decyzji utrzymującej w mocy decyzję w przedmiocie zobowiązań skarżącego w podatku VAT za okres od lutego do sierpnia 2006 roku.

Pełnomocnik skarżącej sformułował w skardze zarzuty, których uwzględnienie powodowałoby konieczność stwierdzenia nieważności postępowania ( zarzut naruszenia art.9a ust.2 i ust.2a, art.10 ust.2 pkt.11 art.13 ust.6 pkt.6 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie sądu są one nieuzasadnione i w tym zakresie prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w odpowiedzi na skargę. Wobec przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji odniesienie się do pozostałych zarzutów jest zbędne.

W prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym rzeczą organu odwoławczego będzie przeanalizowanie sytuacji podatnika pod kątem wystąpienia innych okoliczności faktycznych wyłączających przedawnienie, poza wszczęciem dochodzenia, które w ocenie sądu nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie niniejszej. W razie zaś braku nowych okoliczności organ winien rozważyć celowość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. sąd orzekł w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.