III SA/Wa 2691/13

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania R. T. (zwanego dalej: "Skarżącym") z dnia 27 sierpnia 2012 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-36) wykazał: przychód ze stosunku pracy - 7.100 zł, koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy - 111,25 zł, dochód ze stosunku pracy - 6.988,75 zł, podatek należny - 0 zł. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 - 2009, wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...] lutego 2011 r. stwierdził nieprawidłowości w zakresie: zaniżenia o kwotę 11.940 zł przychodów ze stosunku pracy spowodowane nie ujęciem w zeznaniu rocznym przychodów; które Skarżący faktycznie otrzymał w 2008 r., nie ujęcia w złożonym zeznaniu dochodu uzyskanego z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 928.084,25 zł w zakresie obrotu nieruchomościami. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 363.707 zł.

W piśmie z dnia 27 sierpnia 2012 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił:

1) Obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy mających znaczenie dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia wskutek niepełnego i wybiórczego zbadania wskazywanych przez Skarżącego okoliczności nabycia, użytkowania i sprzedaży nieruchomości, podczas gdy pełne zbadanie okoliczności dotyczących nabycia przez R. T. nieruchomości nad morzem, ich użytkowania, a następnie sprzedaży wskazują, że nieruchomości te zostały nabyte na cele stworzenia gospodarstwa rolnego, a następnie były zbywane w związku z koniecznością zmiany planów życiowych, co świadczy o tym, że dokonany obrót nieruchomościami był konsekwencją reakcji Skarżącego na zdarzenia losowe, nie zaś z góry zaplanowanym sposobem uzyskania przychodów z takiej działalności;

b) art. 123 § 1 w zw. z art. 290 § 1 i § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r.. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawą o kontroli skarbowej", poprzez niedoręczenie Skarżącemu protokołu z przebiegu kontroli oraz uniemożliwienie mu wypowiedzenia się odnośnie całości ustaleń kontroli, podczas gdy z przywołanej powyżej regulacji wynika obowiązek przekazania kontrolowanemu odpisu protokołu przebiegu kontroli, w celu umożliwienia mu złożenia zastrzeżeń, wyjaśnień lub wniosków dowodowych, w skutek czego uniemożliwiono Skarżącemu podjęcie czynności wyjaśniających przed wydaniem zaskarżonej decyzji;

c) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dowolną i wybiórczą analizę zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, polegającą na eksponowaniu i uwzględnieniu przez organ tylko wybranych środków dowodowych i okoliczności przemawiających wyłącznie za tezą o prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami, z pominięciem dowodów przeciwnych, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego winna uwzględniać jego całość oraz być przeprowadzona zgodnie z zasadami wiedzy, prawidłowego rozumowania, doświadczenia życiowego, co pozwoliłoby oddać faktyczny przebieg wydarzeń związanych z zakupem, użytkowaniem i sprzedażą nieruchomości położonych nad morzem, a w tym rzeczywisty zamiar Skarżącego związany z zakupem i sprzedażą, a w konsekwencji prawidłowo określić podstawę opodatkowania;

d) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu decyzji wskutek niepełnego wyjaśnienia przez organ podatkowy podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia oraz poprzestaniu jedynie na powołaniu cytowanych w decyzji części przepisów, podczas gdy zgodnie z cytowanym powyżej przepisem uzasadnienie wymaga od organu szczegółowego przedstawienia ustalonych przez niego faktów, a następnie przedstawienia pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia, wskazania podstaw wnioskowania o tym, że czynność będąca przedmiotem opodatkowania miała miejsce, że podlegała ona odnośnemu podatkowi, wyjaśnienia zasady jej opodatkowania oraz wysokości naliczonego podatku;

2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za jej podstawę, który miał wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na błędnym ustaleniu istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania w szczególności poprzez:

- błędne ustalenie przez organ motywów nabycia przez Skarżącego działek nad morzem, powodów i momentu podjęcia decyzji o ich późniejszej sprzedaży, polegające na stwierdzeniu, że Skarżący nabył i sprzedał nieruchomości w związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej,

- nieprawidłowe ustalenie przez organ charakteru nabytych przez Skarżącego działek nad morzem,

podczas gdy Skarżący nabył przedmiotowe nieruchomości w celu utworzenia gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", zaś konieczność ich zbycia nastąpiła w związku ze zmianą planów życiowych;

3) obrazę prawa materialnego, tj.:

a) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody uzyskane z działalności polegającej na wyprzedaży majątku Skarżącego wywołanej zmianą planów życiowych, która to działalność następowała z uzyskaniem zysku, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. statuuje autonomiczną definicję legalną pojęcia "działalność gospodarcza", wyznaczając przy tym zamknięty katalog przesłanek pozwalających kwalifikować daną działalność jako "działalność gospodarczą" na gruncie u.p.d.o.f., zaś istotą tego pojęcia jako źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest podejmowanie w sposób ciągły i zorganizowany działalności zarobkowej z dominującym zamiarem prowadzenia przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym nakierowanego na osiągnięcie zysku, których to cech organ podatkowy nie wykazał.

Z dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. wynika, iż wskazany organ po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł na wstępie, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący w 2008 roku osiągnął przychody z dwóch źródeł – ze stosunku pracy oraz z działalności gospodarczej polegającej na dokonywaniu zakupu a następnie sprzedaży nieruchomości gruntowych. W zakresie przychodów ze stosunku pracy organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, iż Skarżący w 2008 roku otrzymał przychody ze stosunku pracy w łącznej wysokości 19.040 zł, z czego kwota 11.940 zł była niewykazana przez Skarżącego w złożonym przez niego zeznaniu o wysokosci osiągniętego dochodu PIT-36 za 2008 rok.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał następnie, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący na przestrzeni kilku lat dokonał kilku transakcji zakupu, a następnie sprzedaży nabytych nieruchomości, co w ocenie organu kontrolnego stanowi niezgłoszoną pozarolniczą działalność gospodarczą. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący był właścicielem nieruchomości gruntowych położonych na terenach nadmorskich oraz na terenie województwa [...], a w tym m.in. następujących działek gruntu: nr [...] – położonej w miejscowości S., nr [...] i [...], [...], [...], [...] i [...] – położonych w miejscowości G. oraz nr [...], [...] i [...] – położonych w miejscowości M. Ustalono również, że wskazane nieruchomości gruntowe były scalane oraz dzielone na mniejsze działki w celu ich późniejszej odsprzedaży na rzecz różnych osób, czego Skarżący dokonał w latach 2007 – 2009. Z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego wynika również, że w 2008 roku Skarżący z tytułu zbycia wskazanych nieruchomości osiągnął łącznie: przychód w wysokości 1 146 600 zł, poniósł z tego tytułu koszty w łącznej kwocie 218 515,75 zł, zaś jego łączny dochód wyniósł 928 084,25 zł. Ponadto w toku postępowania kontrolnego oraz w ramach postępowania odwoławczego dokonano także szeregu dodatkowych ustaleń związanych z powyższymi transakcjami, które wedle organu odwoławczego wskazują na faktyczne prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do zarzutów Skarżącego zawartych w jego odwołaniu dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, organ odwoławczy wskazał iż w jego ocenie organ pierwszej instancji, zgodnie z obowiązującymi normami postępowania podatkowego, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, co znalazło też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do złożonych przez Skarżącego wraz z jego odwołaniem interpretacji indywidualnych wskazał, że stan faktyczny ustalony w toku przeprowadzonego postępowania jest odmienny od tego jaki został przez Skarżącego przedstawiony w momencie złożenia wniosku o wydanie przedmiotowych interpretacji. Ustalono bowiem szereg dodatkowych okoliczności wskazujących, że nabywanie i sprzedaż przez Skarżącego przedmiotowych nieruchomości następowały w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy zauważył również w tym zakresie, iż wniosek Skarżącego o wydanie wskazanych interpretacji podatkowych został złożony w dniu 23 sierpnia 2010 r., podczas gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej już od lipca 2010 r. podejmował próby wszczęcia postępowania kontrolnego względem Skarżącego.

Skarżący zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 2 października 2013 r., zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie niepełnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskutek nieuwzględnienia środków dowodowych świadczących o tym, że nabywanie przez Skarżącego nieruchomości nad morzem związane było z chęcią stworzenia wraz z matką i babcią gospodarstwa rolnego, zaś wyprzedaż tych nieruchomości nastąpiła w związku ze zmianą planów życiowych wywołanych chorobą, a następnie śmiercią babci Skarżącego, przez co sprzedaż nieruchomości związana była wyłącznie z wyprzedażą majątku osobistego, podejmowaną bez zamiaru prowadzenia jakiejkolwiek zorganizowanej i ciągłej działalności,

b) art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., polegającą na nieprawidłowym jej uzasadnieniu wskutek pominięcia wyjaśnień złożonych przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego, i niepełnym odniesieniu się przez organ do wersji wydarzeń prezentowanej przez Skarżącego, jak również niewyjaśnieniu podstawy prawnej i powodów nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej posiadanej przez podatnika

- podczas gdy uzasadnienie decyzji wymaga od organu szczegółowego przedstawienia ustalonych przez niego faktów, a następnie przedstawienia pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej zapadłego rozstrzygnięcia, a to wskazania podstaw wnioskowania o tym, że czynność będąca przedmiotem opodatkowania miała miejsce, że podlegała ona konkretnemu podatkowi, wyjaśnienia zasady jej opodatkowania oraz wysokości naliczonego podatku, jak również szczegółowego, merytorycznego odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnienia przyczyn dla których organ odmówił wiarygodności zgłaszanym przez podatnika dowodom.

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 14k i 141 O.p., poprzez niezasadne niezastosowanie w stosunku do Skarżącego zasady nieszkodzenia wynikającej z faktu posiadania przez niego interpretacji indywidualnej obejmującej stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy,

b) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o wykonywaniu przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej przesądza sam fakt sprzedaży rzeczy poprzedzony podjęciem działań ukierunkowanych na jej skuteczne dokonanie (reklama, ogłaszanie, taki jej podział, który doprowadzi do zawarcia wielu czynności sprzedaży)

- podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, iż o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przesądza przejawienie zamiaru prowadzenia w sposób zorganizowany działalności handlowej polegającej na powtarzalnym (stałym, częstotliwym) nabywaniu rzeczy w celu ich odsprzedaży oraz uzyskiwania z tego tytułu regularnego zysku, nie zaś przejawiana praktycznie sama chęć najkorzystniejszej wyprzedaży majątku prywatnego.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, że w stosunku do jego osoby zostały wydane indywidualne interpretacje podatkowe, które w części dotyczącej sposobu opodatkowania dokonanej przez niego sprzedaży nieruchomości potwierdzały przyjęty przez niego sposób rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za 2008 rok. Jednakże organ odwoławczy nie zastosował się do przedmiotowej interpretacji, pomimo iż Skarżący wystąpił z wnioskiem o jej wydanie jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Organ nie wyjaśnił też jakie są stwierdzone przez niego różnice pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację a tym stwierdzonym w toku postępowania kontrolnego. Tym czasem zdaniem Skarżącego ujęte w interpretacji zdarzenie faktyczne zostało przez niego opisane w sposób wyczerpujący i zgodny z prawdą, wobec czego nie ma żadnych podstaw by kwestionować posiadaną przez niego interpretację podatkową zwłaszcza, że nie została ona formalnie zmieniona bądź uchylona.

Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie której dokonywał nabycia i sprzedaży nieruchomości, wskazując iż decyzja jego matki o wyprzedaży zakupionych wcześniej działek nad morzem, którą formalnie realizował Skarżący jako pełnomocnik, była konsekwencją zaistniałej sytuacji rodzinnej, tj. choroby babci Skarżącego, która spowodowała zmianę wcześniejszych planów co do wykorzystania tych działek na potrzeby działalności rolniczej. Ponadto zdaniem Skarżącego, fakt uprzedniego nabycia, a następnie sprzedaży kilku nieruchomości rozbity na szereg transakcji nie przesądza jeszcze o ciągłym i zorganizowanym charakterze tej działalności. Również liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może także stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które nie stanowią działalności gospodarczej, a czynnościami taką działalność stanowiącymi. Podobnie okoliczność polegająca na dokonaniu podziału geodezyjnego nawet w celu osiągnięcia większego zysku sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresów, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z tego tytułu przychodów.

W piśmie z dnia 28 października 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Skarżący dopatruje tych uchybień - po pierwsze; w niepełnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co skutkować miało wadliwą jego oceną, sprzeczną z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego. Po drugie; w wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie zawiera wymaganych elementów.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej w tym zakresie.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej przedstawioną w art. 122 O.p. ustanawiając regułę przeprowadzania postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Zgodnie z tą regułą organ prowadzący postępowanie dowodowe obowiązany jest zebrać materiał dowodowy w zakresie wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla sprawy.

Stosownie natomiast do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Określona tym przepisem zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Wynika z niej, że ocena dowodów należy wyłącznie do organu podatkowego. Przy czym organ ten nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1792/01 (LexPolonica nr 361171).

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszym składzie organy podatkowe rozpoznając przedmiotową sprawę działały zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami prawa podatkowego. Zauważyć bowiem należy, iż w toku prowadzonego postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy obejmujący dokumenty dotyczące nabycia, posiadania (w tym podziałów geodezyjnych) oraz sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego, zeznania świadków będących stronami transakcji kupna-sprzedaży tych nieruchomości, wyciągów z rachunku bankowego Skarżącego, informacje (wydruki) z archiwum strony internetowej, na której prezentowano zarówno ofertę jak i tryb sprzedaży działek, informacje dotyczące ogłoszeń prasowych, które dotyczyły nieruchomości oferowanych do sprzedaży oraz zeznania Skarżącego. Materiał dowodowy, o którym wyżej mowa był w ocenie Sądu wyczerpujący, to jest wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a organ podatkowy rozpatrzył go w całości. Także ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe odpowiada zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Okoliczność, iż Skarżący na podstawie tego samego materiału dowodowego dokonuje oceny odmiennej od przyjętej przez organy podatkowe nie świadczy, iż organ naruszył przedstawione wyżej zasady postępowania. Aby wykazać tego rodzaju naruszenie prawa należałoby bowiem wykazać choćby jedną z następujących okoliczności a mianowicie, że: organ podatkowy nie zgromadził wszystkich dowodów koniecznych do rozpoznania sprawy, pominął część zgromadzonego materiału dowodowego, czy też dokonał jego oceny w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. Takich naruszeń strona skarżąca jednak nie wykazała. Fakt, że organ nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, jakoby nabywane przez niego nieruchomości miały na celu utworzenie gospodarstwa rolnego, a ich sprzedaż była następstwem zmiany planów życiowych wywołanej chorobą i śmiercią babci został w sposób przekonujący zdaniem Sądu uzasadniony poprzez wskazanie przyczyn takiej oceny, która miała oparcie w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Powyższa ocena została przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 26 i nast.), co w ocenie Sądu przeczy zarzutom strony skarżącej co wadliwości uzasadnienia w tym zakresie.

Niezasadne są w ocenie Sądu również zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 5a pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Istotą sporu w tym zakresie jest kwestia, czy Skarżący dokonując w 2008 r. sprzedaży działek nad morzem czynił to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym uzyskując przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać stanowisku organów podatkowych, iż działalność Skarżącego spełniała cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Przesądzają o tym obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek, w celach zarobkowych oraz w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia Skarżącego. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność była wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cech ciągłości.

Z orzecznictwa sądowego wynika bowiem, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu ją wykonującego występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cech ciągłości. Z orzecznictwa sądowego wynika bowiem, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Przy czym co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Sąd na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdza, że o fakcie prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej przesądzają następujące okoliczności:

1. Ilość dokonanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, powierzchnia zakupionych działek, rozmiar i powtarzalność tych czynności. Sprzeczna z logiką jest argumentacja Skarżącego, iż nieruchomości nabywał na cele osobiste, to jest: prowadzenia działalności para turystycznej, domu pomocy czy rekreacji konnej. Skarżący nie wskazał jakichkolwiek informacji jak wyglądałaby powyższa działalność, szczególnie przy uwzględnieniu faktu, że nabywane działki dzieliła w niektórych przypadkach znaczna odległość. Zasadnie organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom strony skarżącej, że powyższe plany uległy zmianie na skutek choroby i następnie śmierci babci. Należy mieć bowiem na uwadze, że śmierć babci miała miejsce w dniu 26 września 2007 r., a Skarżący utworzył stronę internetową zawierającą informacje o sprzedawanych nieruchomościach już 30 stycznia 2006 r., oraz po śmierci babci nabywał kolejne nieruchomości, które następnie sprzedawał.

2. Skarżący dokonywał podziału nabytych działek na mniejsze i sprzedawała je z dużym zyskiem.

3. Skarżący posiada uprawnienia licencjonowanego pośrednika nieruchomości.

4. Organy szczegółowo wskazały na profesjonalną procedurę organizacyjną związaną ze sprzedażą działek. Ogłoszenia publikowane były na założonej w dniu 30 stycznia 2006 r. stronie internetowej. Strona została założona niedługo po nabyciu przez Skarżącego oraz jego matkę (którą Skarżący reprezentował przy sprzedaży) pierwszych działek. Na stronie internetowej podano profesjonalne informacje związane z warunkami rezerwacji, przekazania zadatku, udzielania pełnomocnictw, przebiegu transakcji, opłat za rezerwację. Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy nieruchomości potwierdzali, iż głównym źródłem informacji o nieruchomościach były strony internetowe, a obsługa związana ze sprzedażą działek była zorganizowana w sposób profesjonalny.

5. Transakcje sprzedaży nieruchomości – co do zasady – następowały w krótkim czasie od ich nabycia, co przeczy tezie, iż Skarżący nabywał nieruchomości na cele osobiste. Należy przy tym brać pod uwagę, że nabycie kilkunastu hektarów działek nad morzem stanowi specyficzną transakcję i co do zasady trudno uznać w takim rozmiarze, że służy realizacji celów osobistych. Innymi słowy nawet, gdyby przyjąć, że Skarżący realizował cele osobiste, to ponad 20 transakcji i sprzedaż nieruchomości z zyskiem, wola zbycia niektórych działek tuż po ich nabyciu nie może być traktowana, jako nabycie na własne potrzeby.

Działalność, o której wyżej mowa miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez Skarżącego zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany został w tym przypadku spełniony. Wykonywane przez Skarżącego czynności sprzedaży nieruchomości i praw ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników. O zorganizowanym charakterze przesądza także fakt otwarcia strony internetowej, obsługi związanej ze sprzedażą nieruchomości oraz ilość ogłoszeń zamieszczanych w prasie.

Według Sądu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko nie budzi zastrzeżeń. W kontekście poczynionych ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się zaś do twierdzeń strony skarżącej, iż po pierwsze jej działania nie wypełniały cech działalności gospodarczej, a po wtóre, iż to podatnik decyduje o tym, czy transakcji dokonuje w ramach działalności gospodarczej należy uznać je za chybione. Analizując bowiem wszystkie czynności podejmowane przez Skarżącego, tj. zakup nieruchomości, dostępność informacji o sprzedaży nieruchomości, osiągnięcie zysku, ciągłość i rozmiar transakcji, trudno przyjąć za wiarygodną i logiczną argumentację, że poszczególne nieruchomości nabywał na własne potrzeby lub potrzeby rodziny.

W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego przeważa pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 1972/05).

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które odwołując się do definicji działalności gospodarczej, przyjęły, że działania Skarżącego wypełniały znamiona tej działalności, bowiem była to działalność nastawiona na osiągnięcie zysku (zarobkowa), powtarzalna (ciągła), zorganizowana stosownie do jej przedmiotu. Tego rodzaju działalność, niezależnie od tego, czy została zarejestrowana, jest jednolicie traktowana w orzecznictwie sądów administracyjnych jako działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1409/05, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1733/07, wyrok NSA z dnia l kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1930/08, wyrok NSA z dnia 21 maja 2010r., sygn. akt II FSK 85/09 - dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym zarzuty naruszenia prawa materialnego w powyższym zakresie Sąd uznał za nieuzasadnione.

Nie zasługują również na uznanie Sądu zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasady nieszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej w jego sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Należy w tym miejscu zauważyć po pierwsze, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana na wniosek Skarżącego, która dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia niezabudowanych nieruchomości gruntowych wydana została przez Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2010 r., natomiast skutki podatkowe związane ze sprzedażą tych nieruchomości, które stanowią przedmiot zaskarżonej decyzji powstały w 2008 r., albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. , a mianowicie z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 14l O.p. w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Po drugie, co bardziej istotne, w ocenie Sądu stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji nie odpowiada w istotnym dla sprawy zakresie zdarzeniu stanowiącemu ustaloną przez organ podatkowy podstawę faktyczną zaskarżonych decyzji. Przedstawiając stan faktyczny wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie, o której wyżej mowa Skarżący pominął bowiem szereg istotnych elementów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, a dotyczących między innymi: posiadanych przez Skarżącego uprawnień licencjonowanego pośrednika nieruchomości, profesjonalnej procedury organizacyjnej związanej ze sprzedażą działek ( w tym zawartość strony internetowej, ogłoszenia w prasie, obsługa klienta - nabywcy) oraz wysokości zysku na poszczególnych transakcjach. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 782/10 (Lex nr 748350), że zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna. Jednakże interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku, gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencji. Podobne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 391/08 (Lex nr 510143) stwierdzając, że jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 O.p. to Skarżący zobowiązany był do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Bezpodstawne są zatem zarzuty zawarte w uzasadnieniu skargi, iż organ wydający interpretację nie wezwał Skarżącego o uzupełnienie dodatkowych wyjaśnień w tym zakresie. Nie można bowiem oczekiwać od tego organu przewidywania elementów stanu faktycznego, których wnioskodawca nie wskazał we wniosku i podejmowania działań mających na celu jego uzupełnienie, skoro obowiązek w tym zakresie spoczywa na wnioskodawcy.

Wobec powyższego wydana w sprawie indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie zwalnia Skarżącego z obowiązku zapłaty podatku z tych powodów, że wydana została po powstaniu zobowiązania podatkowego za 2008 r. i obowiązku zapłaty podatku oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej wydanie nie odpowiada w istotnej części zdarzeniu stanowiącemu podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).