I SA/Gl 997/13

Uzasadnienie

1. A Spółka Akcyjna z siedzibą w J. zwana dalej "spółką" lub "skarżącą") wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...], którą – na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie : Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "O.p.") uchylona została w całości decyzja Wójta Gminy M. z dnia [...] nr [...], określająca wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r. na kwotę [...] zł i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym:

2.1. Skarżąca w ustawowym terminie złożyła deklarację podatku od nieruchomości za rok 2006 w Urzędzie Gminy w M., w której wskazała kwotę podatku w wysokości [...]zł.

2.2. W dniu 20 grudnia 2010 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za rok 2006 w kwocie [...]zł z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od środków trwałych zlokalizowanych na dole kopalni.

Postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy M. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki za 2006 rok, a po jego przeprowadzeniu - decyzją z dnia [...] określił A S.A. z siedzibą w J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 207 O.p. oraz art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 29 stycznia 1991 r. o podatkach i i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. Z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) i § 2 uchwały Rady Gminy w M. nr XXXIII/68/2005 z dnia 5 grudnia 2005 r. W dniu 28 grudnia 2011 r. decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

2.3. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., zarzucając :

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne przeanalizowanie okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w tym w szczególności, które z obiektów wchodzących w skład wyrobisk podlegają opodatkowaniu tym podatkiem,

- naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie wydanej decyzji polegające między innymi na wewnętrznej sprzeczności treści tego uzasadnienia wyrażającej się w uwzględnieniu wyrobiska w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości przy jednoczesnym poglądzie organu podatkowego, że samo wyrobisko opodatkowaniu nie podlega,

naruszenie przepisu prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że wyrobiska górnicze oraz obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych podziemnych wyrobiskach górniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość wyrobiska górniczego i infrastruktury górniczej w nim się znajdującej.

2.4. W dniu 30 grudnia 2011 r. spółka zapłaciła w całości wraz z odsetkami zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...].

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją [...] uchyliło decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśniło, że analiza akt sprawy wskazuje na to, iż rozstrzygnięcie jest przedwczesne. Organ odwoławczy wskazał na potrzebę zbadania, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło postępowanie. Nadto Kolegium wskazało na potrzebę precyzyjnego ustalenia, które spośród znajdujących się w posiadaniu spółki obiektów stanowią budowle w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

4.1. Po ponownym wszczęciu postępowania (postanowieniem z [...]), Wójt Gminy M. decyzją z dnia [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. na kwotę [...]zł, powołując tę samą podstawę prawną co w pierwszej decyzji. Odnosząc się do problemu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ I instancji stwierdził, że wobec uiszczenia przez spółkę zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie określonej decyzją, wygasło ono poprzez zapłatę i nie mogło wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Organ przypomniał, że w dniu 30 grudnia 2011 r. spółka dokonała zapłaty w całości tej należności wraz z odsetkami. Niezależnie od powyższego organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego przyjął, że znajdujące się pod powierzchnią ziemi środki trwałe stanowiące budowle korytarzowe podziemne obudowane (tunele), sieci techniczne zlokalizowane w budowlach podziemnych (rurociągi, linie kablowe, linie kolejowe) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy I instancji zakwalifikował obiekty znajdujące się pod ziemią takie jak: chodnik, chodnik podstawowy, komora, komora warsztatowa, objazd przyszybowy, objazd wozów, pochylnia, podszybie, przecinka, przekop, rozdzielnia oddziałowa, szyb, upadowy, wytyczna, zbiornik p.poż. - jako budowle w postaci korytarza, a obiekty opisane w środkach trwałych spółki jako: linia kablowa, linia kolejowa, rurociągi zakwalifikował jako sieci techniczne. Organ podatkowy I instancji uznał, że wymienione obiekty stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wójt stwierdził, że obiekty w postaci korytarzy tworzą tunel posiadając przy tym charakterystyczne cechy.

4.2. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Nie zgodziła się ze stanowiskiem zajmowanym przez organ podatkowy I instancji podnosząc, że w jej ocenie brak jest podstaw do objęcia opodatkowaniem budowli znajdujących się podziemnych wyrobiskach górniczych. Skarżąca zarzuciła, że decyzja została wydana z naruszeniem:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw z art. la ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w związku z art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i art. 6 pkt 7, art. 6 pkt 10, poprzez przyjęcie, że:

– na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisko górnicze powinno być ujęte nie jako obiekt jednorodny, lecz jako budowla która składa się z poszczególnych obiektów i urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, a tym samym o włączeniu do podstawy opodatkowania wartości drążeń i zabezpieczenia wyrobiska górniczego;

– elementy infrastruktury górniczej znajdujące się w wyrobisku górniczym można zakwalifikować jako tunel i sieć techniczną oraz linię kolejową tj do kategorii budowli;

b) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych oraz poprzez oparcie się w trakcie ustalenia wartości budowli o Klasyfikację Środków Trwałych

c) art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, ze nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego mimo upływu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego uiszczonego przez podatnika w wykonaniu rygoru natychmiastowej wykonalności;

d) art. 210 § 1 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji polegające na jego wewnętrznej sprzeczności, nie wskazaniu jakie elementy przyporządkowane są konkretnym budowlom z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, brak wskazania przyczyn dla których infrastrukturę górniczą w wyrobisku górniczym zaklasyfikowano jako sieci techniczne oraz linie kolejowe;

e) art. 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający precyzyjne określenie przedmiotu opodatkowania i rzetelnego ustalenia podstawy opodatkowani podatkiem od nieruchomości.

W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...]roku uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy I instancji. Kolegium zważyło, że w sprawie spór koncentruje się wokół zasadności opodatkowania obiektów umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz powiązanego z tym zagadnienia ustalenia wartości tychże obiektów stanowiącej podstawę opodatkowania. Nadto Kolegium dodało, że na tle niniejszej sprawy pojawiła się kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania. S.K.O. dostrzegło, że pogłębionych rozważań wymaga stwierdzenie, czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i tym samym postępowanie stało się bezprzedmiotowe i jako takie należałoby je umorzyć. W tym zakresie Kolegium powołało się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. W uchwale tej Sąd stwierdził, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)." Sąd ten rozważał sytuację, w której podatnik dokonał zapłaty zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia wyznaczonego w art. 70 § 1 O. p. Zdaniem Kolegium Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej zawarł jednoznaczne wskazanie, że zapłata przez podatnika podatku nie uprawnia organów podatkowych do prowadzenia postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie jednak Sąd ten zastrzegł, że możliwe jest prowadzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli przewiduje to przepis prawa. Przypadek taki występować będzie m. in. wówczas, gdy podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wówczas to organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jest ono bowiem niezbędne dla ustalenia, czy istotnie wystąpiła nadpłata. Podobne stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Po 849/12, na który również powołało się Kolegium. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Kolegium zważyło, że przeprowadzone przez Wójta Gminy M. postępowanie podatkowe zostało wszczęte w następstwie złożenia przez A S.A. wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 2006 r. Spółka wskazała, że w dotychczas składanych deklaracjach podatkowych nieprawidłowo zgłaszała do opodatkowania "obiekty budowlane znajdujące się na dole kopalni" o wartości na dzień 1 stycznia 2006r. [...]zł. Postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 12 stycznia 2011 r. zostało doręczone A S.A. w dniu 18 stycznia 2011 r.

Pozostałe rozważania Kolegium dotyczyły drugiego ze spornych wątków, a mianowicie zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W tym zakresie Kolegium powołało się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. wydany w sprawie o sygn. akt P 33/09. W orzeczeniu tym Trybunał uznał przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 za zgodny z Konstytucją RP, dokonując równocześnie jego interpretacji. Trybunał wskazał, że przepis ten nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych lecz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Poczynił przy tym uwagę, istotną dla metodologii działań podatników i organów podatkowych, podkreślając, że dla uznania danego obiektu za podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości konieczne jest przyporządkowanie do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym - art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Równocześnie z orzeczenia Trybunału wynika, że podstawą opodatkowania dla budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych może być wyłącznie ich wartość, a nie wartość samego wyrobiska. Trybunał opowiedział się jednoznacznie, za tym aby termin "wyrobisko górnicze" rozumieć w sposób określony w art. 6 pkt 10 z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze, czyli jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych. Trybunał wyraźnie odróżnił zagadnienie opodatkowania tak pojmowanych wyrobisk górniczych od zagadnienia opodatkowania obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach. Oceniając decyzję organu I instancji S.K.O. wskazało, że organ podatkowy I instancji wspierając się na opinii biegłego mgr inż. K. S. uznał, że obiekty ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki pod nazwami: "szyb", "przekop", "objazd przyszybowy", "chodnik", "przyszybie", "komora warsztatowa", "przecinka", "przekop" "komora", "zbiornik p.poż" i zaliczone do rodzaju 200 według Klasyfikacji Środków Trwałych stanowią budowle wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - tunele. Organ podatkowy I instancji jako podstawy opodatkowania tychże obiektów wziął ich wartość przyjętą przez Spółkę na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a widniejącą w prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych. Organ odwoławczy wskazał, że działanie takie doprowadziło do tego, że w istocie Wójt Gminy M. opodatkował obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym, w sposób jaki został krytycznie oceniony przez Trybunał Konstytucyjny oraz sądy administracyjne. Wziąwszy pod uwagę ukształtowaną już linię orzeczniczą S.K.O. w K. jednoznacznie stwierdziło, że nie można zaakceptować przyjętego przez Wójta Gminy M. rozwiązania. W tym zakresie, uchylając zaskarżoną decyzję, S.K.O. nakazało organowi I instancji przeprowadzić ponownie postępowania wyjaśniające z uwzględnieniem wskazanych kryteriów i uwag.

6. Na powyższą decyzję S.K.O. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji, w sytuacji, gdy decyzję organu podatkowego I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 należało uchylić, a postępowanie w tym zakresie umorzyć z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W oparciu o powyższy zarzut pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu podniesiono, że Kolegium wydając decyzję w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 naruszyło dyspozycję art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. W ocenie spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2006 uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2012 r. Na potwierdzenie tego stanowiska skarżąca również powołała się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. akt I FPS 1/12, w której Sąd ten wskazał, że: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Autor skargi dodał przy tym, że w przedmiotowym postępowaniu nie nastąpiły żadne okoliczności powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Spółki powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnosi się do jej sytuacji, gdyż pierwsza decyzja organu podatkowego I instancji w niniejszym postępowaniu została wydana [...]., a na skutek złożenia odwołania – została uchylona w dniu 30 grudnia 2011 r. i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, co oznacza, że ponowne postępowanie Wójta Gminy M. było prowadzone już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Niezależnie od powyższego Skarżący krytycznie odniósł się do stwierdzenia Kolegium, że " organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jest ono bowiem niezbędne dla ustalenia, czy istotnie wystąpiła nadpłata". W tym zakresie Kolegium powołało się treść wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Po 849/12, jednakże w ocenie Skarżącej, w treści wyroku Sąd, wynikają odmienne wnioski, niż przyjęte przez Kolegium. Spółka podniosła bowiem, że Sąd ten na kanwie rozpoznawanej sprawy, opierając się na treści wyżej przywołanej uchwały NSA wskazał, że "zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006 częściowo wygasło na skutek zapłaty. Z ustaleń organów podatkowych znajdujących potwierdzenie w aktach administracyjnych wynika, że Spółka w korekcie deklaracji złożonej w dniu 18 kwietnia 2006 r. zadeklarowała podatek od nieruchomości na 2006 rok w kwocie [...] zł, która została zapłacona. Wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006 mogło być zatem prowadzone przez organy podatkowe, ale tylko do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc w niniejszej sprawie - do końca roku 2011. Wprawdzie decyzja organu podatkowego I instancji została doręczona Podatnikowi 29 grudnia 2011 r., jednakże została ona zaskarżona odwołaniem. Tymczasem zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego". W ocenie spółki w dotyczącej jej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające prowadzenie postępowania pomimo przedawnienia, ponieważ postępowanie podatkowe nie toczyło się na skutek wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty złożonego przed upływem terminu przedawnienia – jak twierdzi Kolegium, lecz było prowadzone z urzędu w celu określenia skarżącej Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej aniżeli zadeklarowana przez podatnika. Spółka podniosła, że w tej sytuacji, wobec przedawnienia tego zobowiązania, które nastąpiło z dniem 1 stycznia 2012 r., organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p. W ocenie spółki w powołanej uchwale i wyroku, nie zastrzeżono możliwości kontynuowania postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rozważania te, w ocenie spółki, odnosiły się do możliwości kontynuowania postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, gdyż taka możliwość oparta jest na jednoznacznej treści przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Skarżąca dodała, że w doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że postępowanie w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty i postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego są postępowaniami różnymi, niezależnymi, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia. Zatem nie jest możliwe odniesienie tez uchwały dotyczących możliwości kontynuowania postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty po upływie terminu przedawnienia do postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem spółki należy także zaznaczyć, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie toczy się na wniosek spółki. Jest to postępowanie wszczęte z urzędu przez Wójta Gminy. Nadto nie istnieje żaden przepis ustawowy, który wskazywałby na możliwość kontynuowania postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia. Brak jest także regulacji, która uzasadniałaby kontynuację postępowania określającego po upływie terminu przedawnienia, gdy postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego toczy się równolegle z postępowaniem w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wobec podatnika. Z powyższego wynika, że pomimo faktu, iż wobec skarżącej w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2006 toczone jest również postępowanie w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku, to nie jest to okoliczność usprawiedliwiająca dalsze prowadzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za rok 2006.

7. W odpowiedzi na skargę S.K.O. w K. wniosło o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi Kolegium stwierdziło, że nadpłata jest niczym innym jak dodatnią różnicą pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego, a wpłatami poczynionymi na poczet tego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Kolegium stwierdzenie wystąpienia i wysokości nadpłaty wymaga zatem wiedzy o wysokości zobowiązania podatkowego spoczywającego na podatniku oraz kwocie jaka została wpłacona na poczet tego zobowiązania, a zatem wynik postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest uzależniony od rezultatu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kolegium dodało, że zakończenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, bez uprzedniego merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii wysokości zobowiązania podatkowego, czyni niemożliwym prawidłowe rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się do stanowiska skarżącej Kolegium dodało, że jego zastosowanie w niniejszej sprawie mogłoby prowadzić do sytuacji, w której podatnik w ostatnim dniu terminu przedawnienia złożyłby wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą wskazując, że nie był w ogóle zobowiązany do zapłaty podatku ("korekta do zera"), a organ podatkowy nie miałby możliwości zweryfikowania prawidłowości korekty podatku i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w drodze decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem .

Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie – co do przebiegu postępowania - jest bezsporny i wynika z niego, że A składała w ustawowym terminie deklaracje w podatku od nieruchomości za rok 2006. Spółka wskazała kwotę podatku za 2006 rok w wysokości [...]zł. W dniu 20 grudnia 2010 roku spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za rok 2006 w kwocie [...]złotych z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od nieruchomości za 2006 rok od środków trwałych zlokalizowanych na dole kopalni. Postanowieniem z dnia [...] roku Wójt Gminy M. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 rok, a decyzją z dnia [...] określił A S.A. z siedzibą w J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...]zł. W dniu 28 grudnia 2011 r. decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 30 grudnia 2011 r. Spółka zapłaciła w całości wraz z odsetkami zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji. Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Skarga strony nie dotyczy ustaleń faktycznych co do przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wymiaru podatku, zatem zbędne jest omawianie treści zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie.

Osią sporu w przedmiotowej sprawie jest przede wszystkim dopuszczalność prowadzenia postępowania w sprawie po dniu 1 stycznia 2012 r. z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 70 ust 1 O.p. "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". W tym zakresie znamienne jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 roku o sygn. I FPS 1/12, które powołane już zostało w przedmiotowej sprawie, zarówno przez organy postępowania, jak i stronę skarżącą. Sąd ten stwierdził, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Sąd ten wskazał nadto, "że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych określona została w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego". Należy zatem przyjąć, że wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe wygasa bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na tą okoliczność. Jak już podniesiono powyżej, w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak słusznie wskazał NSA w przywołanej wyżej uchwale "wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu". Z brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego zatem wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Bezsporne jest, że termin płatności podatku jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego. Zgodnie z obowiązującymi przepisami zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika będącego osoba prawną. Organ podatkowy natomiast uprawniony jest do dokonywania kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika. Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jedynie w zapłaconej części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego, w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Podkreślić należy, że przedstawione powyżej stanowisko wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Nie ulega wątpliwości, że określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Jest oczywiste, że wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Orzeczenie dotyczyć jednak będzie wyłącznie kwestii istnienie lub nieistnienia nadpłaty, nie zaś określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma zatem racji Kolegium, które podniosło, że rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego jest niezbędne dla ustalenia, czy istotnie wystąpiła nadpłata. W kwestii tej podjęta została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 roku o sygn. II FPS 5/13, w której stwierdzono: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy".

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie od dnia 1 stycznia 2012 r. prowadzone było mimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. Obligowało to organ podatkowy do umorzenia postępowania prowadzonego w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku za 2006 rok.

W związku z tym konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Sąd orzekł nadto na podstawie art. 152 P.p.s.a., że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził - w oparciu o art. 200 tej ustawy - na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składa się wpis sądowy, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego..