II FSK 309/12

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. Sp. z o.o. (dalej Spółka) z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Spółka 12 lipca 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umów leasingu operacyjnego lokali użytkowych. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jako Finansujący (Leasingodawca) planuje zawierać umowy leasingu operacyjnego lokali użytkowych ze swoimi klientami (dalej: leasingobiorcy, korzystający). Lokale będą posiadały zaświadczenie o samodzielności lokalu wydane na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, dalej u.w.l.). Przedmiotem nabycia przez Spółkę będzie odrębna własność lokali, a wraz z nią udział w nieruchomości wspólnej (w tym udział we współwłasności lub prawie wieczystego użytkowania gruntu). Umowy nabycia odrębnej własności lokalu nie będą określały, zgodnie z odpowiednimi przepisami i praktyką rynkową, wartości udziału we współwłasności gruntu lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu jak również udziału w częściach wspólnych nieruchomości. Umowy będą określały wyłącznie cenę odrębnej własności lokalu. Udział w częściach wspólnych nieruchomości, w tym udział w prawach do gruntu, na którym znajduje się lokal jest prawem towarzyszącym własności lokali, nie jest jednak przedmiotem odrębnej wyceny dla potrzeb ustalenia ceny nabycia prawa własności lokalu. Przedmiotem obrotu na rynku jest wyłącznie odrębna własność lokalu, wraz z którą przechodzi udział w częściach wspólnych nieruchomości. Udział w częściach wspólnych nieruchomości nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu, przechodzi wraz z własnością lokalu. Spółka, jako nabywca przedmiotowych lokali powzięła wątpliwość, w jaki sposób powinna ustalić konsekwencje podatkowe związane z nabytym lokalem, będącym przedmiotem leasingu (tj. czy powinna ona wyodrębnić wartość gruntu, prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz udziału w nieruchomości wspólnej).

3. W związku z powyższym Spółka zadała m.in. następujące pytania:

- Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p), z uwagi na nierozerwalny charakter prawa własności nabytego lokalu i udziału we współwłasności gruntu lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, przedmiotem amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest wartość początkowa prawa odrębnej własności lokalu? Wartość udziału w częściach wspólnych nieruchomości, w tym udziału we współwłasności gruntu lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, jako niemające ceny nabycia, nie podlegają wyodrębnieniu dla celów ustalania wartości początkowej,

- Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zawierając umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., powinna ustalić sumę opłat w oparciu o pełną wartość ceny nabycia odrębnej własności lokalu, bez pomniejszania jej o wartość udziału we współwłasności gruntu lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu?

- Czy w przedstawionym stanie faktycznym będzie miał zastosowanie art. 17i u.p.d.o.p., biorąc pod uwagę, że grunty nie są przedmiotem umowy leasingu, gdyż w istocie jest nim prawo odrębnej własności lokalu (ustanawiane na podstawie przepisów u.w.l.), a ponadto umowa nabycia prawa własności lokalu nie określa ceny gruntu, w konsekwencji czy Spółka jest zobowiązana rozpoznać jako przychód podatkowy całość opłat leasingowych z tytułu leasingu lokalu, na podstawie art. 17b u.p.d.o.p., tj. dla leasingu operacyjnego, jak również ustalić wartość końcową na podstawie art. 17c ust. 1 u.p.d.o.p w oparciu o wartość początkową stanowiącą łączną cenę nabycia prawa własności lokalu?

W ocenie Spółki, z uwagi na nierozerwalny charakter prawa własności lokalu i prawa własności gruntu pod takim lokalem, przedmiotem amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jest łączna wartość początkowa obu nierozłącznych elementów składowych nabytej przez nią inwestycji.

Spółka wskazała, że zawierając umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., powinna ustalić sumę opłat w oparciu o pełną wartość ceny nabycia odrębnej własności lokalu, bez pomniejszania jej o wartość udziału we współwłasności gruntu lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Zdaniem Spółki, art. 17i ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania do leasingu lokali, gdyż nie jest spełniona podstawowa przesłanka przewidziana w tym przepisie, tj. grunt nie jest odrębnym (samodzielnym) przedmiotem rozważanej umowy leasingu, gdyż w istocie jest nim prawo odrębnej własności lokalu ustanawiane na podstawie przepisów u.w.l.

4. W interpretacji indywidualnej z 12 października 2010 r. Minister Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, iż dokonując amortyzacji lokalu należy wyodrębnić z wartości łącznej lokalu i gruntu tylko wartość lokalu i od niej dokonywać amortyzacji. Stanowisko takie nie zaprzecza uznaniu, że udział w gruncie jest nierozerwalnie związany z prawem odrębnej własności lokalu. Zdaniem organu amortyzacja od łącznej wartości: lokalu i udziału w gruncie byłaby bowiem sprzeczna z przepisami podatkowymi: w zakresie gruntu- z art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. (podatnik wbrew temu przepisowi amortyzowałby grunt, który amortyzacji nie podlega), w zakresie prawa wieczystego użytkowania– z art. 16c pkt 1 oraz art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p (podatnik tak jak przy gruncie amortyzowałby prawo, którego się nie amortyzuje, a ponadto objąłby umową leasingu prawo wieczystego użytkowania, które z woli ustawodawcy nie może być przedmiotem leasingu). Następnie organ wskazał, że powyższe stanowisko ma bezpośredni wpływ na odpowiedź w zakresie ustalenia sumy opłat leasingowych. Suma ustalonych w umowie leasingu opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług musi bowiem odpowiadać wartości początkowej lokalu, a nie pełnej wartości nabycia lokalu (tj. wraz z wartością udziału w gruncie lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu).

Końcowo Minister Finansów wskazał, że prawidłowe jest stanowisko Spółki co do braku zastosowania art. 17i u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest odrębna własność lokalu, organ wyjaśnił, iż przychodem Finansującego z tytułu zawarcia umowy leasingu jest jak wyżej wskazano suma opłat leasingowych odpowiadająca wartości początkowej lokalu bez wartości gruntu, zaś przychodem ze sprzedaży lokalu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu jest cena wyrażona w umowie sprzedaży, nie niższa od hipotetycznej wartości netto lokalu, której sposób ustalenia podaje art. 17a pkt 6 u.p.d.o.p. W ocenie organu takiego stanowiska nie podważa fakt sprzedaży lokalu wraz z udziałem w gruncie. Na cenę sprzedaży, podobnie jak w transakcji nabycia, będą składać się dwie wartości: cena lokalu i cena udziału w gruncie. W zakresie zaś leasingu lokalu tylko do ceny za lokal odnosić się będzie zastrzeżenie zawarte w art. 17c pkt. 1 u.p.d.o.p.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie:

- materialnego prawa podatkowego przez błędną interpretację przepisów u.p.d.o.p., w szczególności: art. 17b ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 i 3, art. 16 ust. 1 i 3, art. 16c pkt 1, art. 17i ust. 1, art. 17c ust. 1,

- zasad postępowania podatkowego, a mianowicie: art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną.

W ocenie Sądu, Minister Finansów trafnie wskazał, iż na wartość lokalu stanowiącego przedmiot odrębnej własności będą składać się dwa składniki: wartość lokalu oraz wartość udziału w gruncie, na którym usytuowany jest budynek, w skład którego wchodzi wyodrębniony lokal. Dokonując amortyzacji lokalu należy wyodrębnić z wartości łącznej lokalu i gruntu tylko wartość lokalu i od niej dokonywać amortyzacji.

Sąd wskazał, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, które to prawo, jako wartość niematerialna i prawna, nie może dla celów podatkowych być przedmiotem leasingu. Do rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie nie było konieczne dokonywanie interpretacji prawa, a wystarczyło bezpośrednie rozumienie tekstu prawnego. W przepisach tych normodawca w sposób nienasuwający jakichkolwiek wątpliwości stanowi, że to wydatki związane z nabyciem gruntu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz że grunty nie podlegają amortyzacji.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że za prawidłową nie może być uznana argumentacja zawarta w skardze o możliwości zastosowania w sprawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. u.w.l. i uznanie, iż Spółka nie jest zobowiązana do wyodrębniania wartości gruntu pod lokalem, w tym lokalem użytkowym, z wartości całej inwestycji nabywanej od sprzedawcy, tj. lokalu posadowionego na takim gruncie, jak również uznanie, że z uwagi na nierozerwalny charakter prawa własności lokalu i prawa własności gruntu pod takim lokalem, przedmiotem amortyzacji dla celów u.p.d.o.p. jest wartość początkowa obu nierozłącznych elementów składowych nabytej przez Spółkę inwestycji.

Skarga kasacyjna.

9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznani oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

- art. 151 p.p.s.a polegające na oddaleniu skargi i tolerowaniu błędu Ministra Finansów z uwagi na zastosowanie przez organ podatkowy przepisów art. 16 ust. 1 pkt. 1 i art. 16c pkt. 1 u.p.d.o.p. poprzez wyodrębnienie wartości gruntu związanego z lokalem użytkowym,

- art. 17b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku nabycia lokalu użytkowego, podatnik jest tez zobowiązany do ustalenia wartości początkowej prawa udziału we współwłasności gruntu, lub udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu jako praw towarzyszących prawu własności lokalu, mimo braku ceny nabycia tych praw, o których mowa w art. 16g ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.

- art. 16g ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wartość początkowa prawa odrębnej własności lokalu użytkowego powinna być pomniejszona o wartość gruntu lub wartość użytkowania wieczystego tego gruntu,

- art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wartość praw związanych z gruntem powinna być wyodrębniona z wartości prawa odrębnej własności lokalu użytkowego.

- art. 17i ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w przypadku leasingu lokalu użytkowego, ma zastosowanie ten przepis, mimo braku możliwości ustalenia wartości udziału we współwłasności gruntu, ze względu na jego pomocniczy charakter w stosunku do prawa własności lokalu użytkowego, błędna interpretacja tegoż przepisu polega także na uznaniu, że grunty mogą być przedmiotem umowy leasingu, o której mowa w art. 17i ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., mimo że przedmiotem umowy leasingu może być wyłącznie prawo odrębnej własności lokalu użytkowego (ustanowione na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 u.w.l.), skoro umowa nabycia prawa własności lokalu nie określa ceny gruntu, do której możliwe byłoby zastosowanie art. 171 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.,

- art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że Spółka nie jest zobowiązana rozpoznać jako przychód podatkowy całości opłat leasingowych z tytułu leasingu lokalu, na podstawie art. 17b ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.p.,

- art. 17c ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wartość przychodu z tytułu sprzedaży prawa własności lokalu użytkowego po zakończeniu umowy leasingu, powinna być ustalona w oparciu o wartość początkową stanowiącą cenę nabycia prawa własności lokalu pomniejszoną o wartość praw związanych z gruntem, jako praw towarzyszących odrębnej własności lokalu, dla których nie została ustalona cena nabycia

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik Spółki podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu orzeczenia, iż w przypadku leasingu operacyjnego lokali użytkowych nie mają zastosowania bezwzględnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. u.w.l. a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2,

- naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny był zobowiązany na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. do uchylenia interpretacji w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ma obowiązek odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu orzeczenia, iż w przypadku leasingu operacyjnego lokali użytkowych nie mają zastosowania bezwzględnie obowiązujące przepisy u.w.l. a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazał, że pojęcie "odrębnej własności lokalu użytkowego" jest terminem prawa prywatnego uregulowanym przepisami ustawy o własności lokali. Jego zdaniem nie ma podstaw do twierdzenia, że w ustawie podatkowej użyto tego wyrażenia w innym znaczeniu, aniżeli w przepisach prawa cywilnego.

11. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia.

Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. To, że Spółka nie zgadza się z podstawą prawną rozstrzygnięcia, a także jej wyjaśnieniem nie oznacza jeszcze, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje Spółka polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11; z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2412/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że motywy podjętego rozstrzygnięcia były na tyle dokładne, że pozwoliły Spółce na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11; z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2073/11; z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2412/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

12. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. W myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym do naruszenia tego obowiązku doszłoby wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1350/11; z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1205/11; z 14 lutego 2012 r., II OSK 2199/10, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podstawą orzekania sądu jest materiał zgromadzony w toku całego postępowania przed organem oraz przed sądem. Naruszenie tego przepisu może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy skarżący wykaże konkretne zdarzenia wynikające z akt sprawy, których sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, oraz ich wpływ na wynik sprawy. W sprawach związanych z wydaniem przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej, zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. mógłby okazać się skuteczny wówczas, gdyby sąd za punkt wyjścia rozważań przyjąłby stan faktyczny odmienny od wskazanego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzut tego rodzaju nie został zawarty w skardze kasacyjnej. Z analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w ogóle na czym miałoby polegać naruszenie omawianego przepisu.

13. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W skardze kasacyjnej nie wskazano na czym polegało naruszenie w.w. przepisu. Trzeba zauważyć, że granice sprawy w przypadku interpretacji indywidualnej wyznacza sam wnioskodawca we wniosku o interpretację. W skardze kasacyjnej nie wskazano, w jakiej części granice te zostały przez Sąd pierwszej instancji przekroczone, w szczególności nie wyjaśniono, w jakim zakresie Sąd wykroczył poza stan sprawy wskazany przez Spółkę we wniosku o interpretację.

14. Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto uzasadnienia poszczególnych wymienionych na jej wstępie zarzutów. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi w sposób zbiorczy argumentuje stanowisko Spółki. Powyższe determinuje ustosunkowanie się do tych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy amortyzacji lokalu użytkowego, stanowiącego odrębną własność. Według skarżącej Spółki przedmiotem amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest wartość początkowa obejmująca nierozłączne części w postaci lokalu, udziału w elementach wspólnych budynku oraz udział w gruncie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Są one kosztem jedynie w sytuacji ich zbycia i to bez względu na czas poniesienia tych wydatków.

Co do zasady grunty kwalifikować można dla celów podatkowych - jako środek trwały – spełniają one bowiem kryteria wskazane w art. 16a u.p.d.o.p. Dokonywane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów. Jednak na mocy wyraźnego wskazania określonego w art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji dla celów podatkowych nie podlegają m.in. grunty.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu istotne było zatem określenie definicji pojęcia "grunty", użytego w ustawie podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie to należy definiować z uwzględnieniem tego, że są one środkiem trwałym. Konieczne stało się w tym wypadku odesłanie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) – (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), obowiązującego w dacie wydawania interpretacji.

W części I załącznika do powyższego rozporządzenia (Objaśnienia wstępne), wskazano, że Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

Skoro zatem KŚT służy ustalaniu stawek amortyzacyjnych, to można w niej szukać określenia zakresu pojęciowego danego środka trwałego. W pkt 1.3. "Objaśnień wstępnych" cytowanego załącznika do rozporządzenia wskazuje się, że za podstawową jednostką ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe, itp.

Podział środków trwałych według KŚT odrębnie klasyfikuje grunty (grupa 0) oraz budynki (grupa 1). Objaśnienia szczegółowe wskazują na odrębne zakwalifikowanie np. terenów mieszkaniowych (rodzaj 030), który obejmuje grunty niewykorzystywane do produkcji rolniczej i leśnej, zajęte pod budynki mieszkalne, urządzenia funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi (podwórza, dojazdy, przejścia, przydomowe place gier i zabaw itp.), a także pod ogródkami przydomowymi. Z kolei tereny przemysłowe (rodzaj 031), to m.in. grunty zajęte pod budynki i urządzenia służące produkcji przemysłowej.

Przepisy powołanego rozporządzenia określają także definicję budynku – odsyłając w tym względzie do przepisów prawa budowlanego. Zawierają także definicję lokalu użytkowego.

Powołane przepisy wskazują zatem, iż co do zasady stawki amortyzacyjne winny być naliczane od każdego elementu ( składnika majątku) odrębnie.

Skoro zatem sam wnioskodawca podał, że przedmiotem nabycia przez Spółkę będzie odrębna własność lokali, a wraz z nią m.in. udział w prawach do gruntu, to oznacza, że przedmiotem nabycia są dwa składniki inwentarzowe. Decydującym kryterium nie jest zatem sposób ustalenia ceny nabycia w akcie notarialnym, a to czy przedmiotem nabycia jest jeden środek trwały, czy też jedną umową przenoszona jest własność kilku środków trwałych.

Interpretowanie przepisów prawa podatkowego musi odbywać się na gruncie pojęć charakterystycznych dla tej gałęzi prawa. W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma bowiem możliwość tworzenia własnych rozwiązań. Dla rozpoznania sprawy istotnym było wskazanie, czy nabywany udział w gruncie jest odrębnym środkiem trwałym (wartością niematerialną lub prawną), w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Ustawa o własności lokalu nie używa pojęć "środek trwały", czy też "wartości niematerialne i prawne", charakterystycznych dla prawa publicznego (podatkowego).

Z powyższych względów nie jest trafna argumentacja autora skargi kasacyjnej odnosząca się do określenia stawki VAT w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych w podziemnym garażu. W tym przypadku w ogóle nie mamy do czynienia z określeniem pojęcia środka trwałego. Istotnym było natomiast określenie przedmiotu obrotu cywilnoprawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje bowiem, że przedmiotem sprzedaży jest odrębna własność lokalu, z którą związane są: udział we własności nieruchomości wspólnej lub udział w użytkowaniu wieczystym gruntu. Jednak dla podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych, przedmiotem transakcji są dwa środki trwałe, a objęcie ich jedną ceną tego nie zmienia. Na wartość wyrażoną w cenie nabycia będą się bowiem składać dwa składniki: wartość lokalu wraz z udziałem w częściach wspólnych oraz wartość udziału w gruncie, na którym usytuowany jest budynek, w skład którego wchodzi wyodrębniony lokal. Jak zasadnie wskazał Sad pierwszej instancji, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych konieczne będzie wyodrębnienie z ogólnej ceny wartości lokalu i gruntu.

W związku z przedstawioną argumentacją, wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty należy uznać za niezasadne.

15. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.