III SA/Gl 1660/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą skarżącemu J. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą ""A" " J. K. , ul. [...] , zobowiązanie podatkowe i zarazem zaległość podatkową w podatku akcyzowym za maj 2007r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży pojazdów sanitarnych przed ich pierwszą rejestracją w kraju.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej powoływana jako O.p., art. 2 pkt.1, art. 3 , art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 13 , art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) – dalej określana jako u.p.a., w związku z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626), § 1, § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił stan faktyczny sprawy.

Wskazał, że J. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupił nowe samochody marki [...] , wyprodukowane jako ciężarowe przez [...] zgodnie z typem pojazdu "N1" opisanym w świadectwie homologacji.

Pojazdy o nazwie handlowej "[...] " wyposażone były w 2 miejsca siedzące (w pierwszym rzędzie), silnik wysokoprężny o pojemności 2148 cm3; posiadały wysokość 2700 mm, 5 drzwi (2 po prawej, 2 po lewej stronie i 1 z tyłu).

Przedsiębiorca dokonał przebudowy zakupionych pojazdów ciężarowych marki [...] na ambulanse sanitarne typ "R". Każdy z samochodów uzyskał świadectwo homologacji "dla skompletowanych pojazdów".

Po dokonanej przebudowie marka pojazdu [...] zmieniła się na ""B" ", nazwa handlowa [...] , kategoria/rodzaj pojazdu - "M1/samochód specjalny - sanitarny". W każdym z pojazdów zwiększono liczbę miejsc dla kierowcy i pasażerów z 2 na 6 (5 siedzących + 1 leżące). W wyniku przebudowy zmianie uległy też niektóre parametry techniczne pojazdu np. wysokość: pierwotnie było 2700 mm, po przebudowie jest 2925 mm.

Przed dokonaniem rejestracji w kraju ww. pojazdów sanitarnych J. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał w maju 2007r. sprzedaży samochodów sanitarnych "B" typu " R":

1. [...] wg faktury VAT [...] z 23.05.2007r. (karta nr 7-8) za kwotę brutto [...] zł z wyposażeniem medycznym w postaci: noszy na transporterze, krzesełka transportowego, respiratora i defibrylatora.

2. [...] wg faktury VAT nr [...] z 23.05.2007r. (karta 18-19) za kwotę brutto [...] zł z wyposażeniem medycznym w postaci: noszy na transporterze, krzesełka transportowego, respiratora i defibrylatora.

3. [...] wg faktury VAT nr [...] z 23.05.2007r. (karta 29-30) za kwotę brutto [...] zł z wyposażeniem medycznym w postaci: noszy na transporterze, krzesełka transportowego, respiratora i defibrylatora.

4. [...] wg faktury VAT nr [...] z 23.05.2007r. (karta 40-41) za kwotę brutto [...] zł z wyposażeniem medycznym w postaci: noszy na transporterze, krzesełka transportowego, respiratora i defibrylatora.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego i jednocześnie kwotę zaległości podatkowej za maj 2007r. w kwocie [...] zł , albowiem stwierdził, iż J. K. , dokonał przed pierwszą rejestracją w kraju sprzedaży samochodów sanitarnych, czyli dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Od tego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie i zarzuciła w nim naruszenie:

1. art. 122. w zw. z art. 121 O.p poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. uznanie objętych decyzją pojazdów za pojazdy osobowe, gdy tymczasem pojazdy te nie są pojazdami osobowymi a są pojazdami przeznaczonymi do celów specjalnych,

2. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p. – poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego w zakresie istoty i kwalifikacji objętych decyzją pojazdów, bez uwzględnienia dowodów, wyjaśnień odwołującego, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

3. art. 120, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 in fine O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na notach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) określonej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 pomimo, iż nie stanowią one przepisów prawa oraz poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu prawnym decyzji wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa;

4. art. 121 w zw. z art. 187 ust. 1, art. 197 § 1 O.p. oraz pkt 7.3 i 8 Zasad Metodycznych PKWiU stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)(Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.) a także poz. 743 rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - (Dz. U. Nr 112 poz. 1317 z późn. zm.) poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. mimo, iż przepisy prawa wykonawczego przyznały właściwym terytorialnie urzędom statystycznym względnie Głównemu Urzędowi Statystycznemu wyłączną kompetencję do rozstrzygania w zakresie klasyfikowania produktów do określonego grupowania PKWiU 1997 oraz mimo wydania na rzecz odwołującego 12 lutego 1999 r. (pismo Urzędu Statystycznego w K. Nr [...] ) opinii w sprawie klasyfikacji statystycznej, a także odbytej bez uwag ze strony Urzędu Kontroli Skarbowej nr sprawy [...] kontroli obejmującej swym zakresem (w tym samym stanie prawnym i faktycznym — pojazdy tego samego gatunku i rodzaju posiadające te same cechy techniczne) obowiązki akcyzowe za okres 01.01.2000r. do 31.12.2002 r. - dowolnego, nie popartego wiadomościami specjalnymi stwierdzenia, że objęte decyzją pojazdy są samochodami osobowymi klasyfikowanymi symbolem 34.10.23-30.41 PKWiU 1997 o jakich mowa w art. 80 § 1,2,3 i 4 u.p.a.;

5. art. 124 i art. 125 oraz 210 § 4 O.p. poprzez niewnikliwe działanie oraz zaniechanie wyjaśnienia odwołującemu zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy jak również nie wskazania dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

6. art. 122, art. 21 § 1 i 3 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 47 § 1,2,3 Kodeksu cywilnego poprzez bezpodstawne zaliczenie do wartości rzekomego wyrobu akcyzowego "pojazdu osobowego", wyszczególnionego na fakturach sprzedażowych odrębnymi pozycjami, nie objętego podatkiem akcyzowym, sprzętu medycznego gdy tymczasem sprzęt medyczny nie jest częścią składową pojazdu, a także przyjęcie błędnej podstawy opodatkowania, tj. nie pomniejszonej o odprowadzony podatek od towarów i usług;

7. dokonany błąd w ustaleniach faktycznych (zarzut 1) w konsekwencji doprowadził organ do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust 1, art. 11 ust 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 u.p.a w zw. z rozporządzeniem PKWiU 1997 i, poprzez ich zastosowanie w sprawie i uznanie, że ambulanse (pojazdy służby zdrowia) produkowane na podwoziach samochodów ciężarowych podlegają podatkowi akcyzowemu.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] (karty nr 190-205), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. o nr [...] z 21.12.2012r. (karty nr 72-78).

Organ odwoławczy uznał, że samochody "A" spełniają kryteria pojazdów mechanicznych sklasyfikowanych w pozycji CN 8703 oraz w grupowaniu PKWiU 34.10.2., których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób a sprzedaż takich pojazdów przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, uzyskanych wskutek dokonania przeróbki samochodów ciężarowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że podatek akcyzowy, jest podatkiem jednofazowym. Odmiennie od podatku VAT, akcyza jest pobierana na jednym szczeblu obrotu.

Odwołując się do regulacji prawa krajowego w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego (znajdujących zastosowanie w sprawie zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.) organ wskazał, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm).

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (zwanej dalej u.p.a.) w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy - wyrobem akcyzowym są samochody osobowe objęte kodem PKWiU 34.10.2 oraz kodem CN 8703, gdzie w rubryce nazwa wyrobu (grupa wyrobu) tej pozycji samochody osobowe zostały zdefiniowane jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi."

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży samochodów osobowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy).

W dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 z 2004r. poz.844 późn. zm.), wydane na podstawie delegacji wynikającej z art.40 ust.2 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88 poz.439 z późn. zm.).

Na mocy § 1 tegoż rozporządzenia wprowadzona została Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiąca załącznik do rozporządzenia. W myśl jego § 2 pkt 2 PKWiU stosowana jest także do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU(Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm), na którym skarżący oparł zarzuty naruszenia prawa przez organy podatkowe oraz ich uzasadnienie, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ stosownie do treści § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietna 2004r., utraciło ono moc obowiązywania w dniu 1 maja 2004r.

Załącznik do aktualnego w dniu powstania obowiązku podatkowego rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietna 2004r. określa polską klasyfikację wyrobów oraz zasady jej stosowania. Podstawą do zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania PKWiU są jej zasady metodyczne, a bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej dla celów podatkowych PKWiU jest Nomenklatura Scalona w skrócie CN określona przepisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987r. ze. zm.).

Przy dokonywaniu klasyfikacji należy uwzględniać zasady metodyczne, nazwy grupowań końcowych PKWiU oraz uwagi do poszczególnych działów. Zasady metodyczne klasyfikacji PKWiU określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Zasady te stanowią integralną część PKWiU, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.1, 1.2., 1.3. Zasad metodycznych).

W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki produkcji z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi", grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN).

Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN, tj. każda z dziesięcyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania lub agregat kilku grupowań CN (pkt 5.2.1. Zasad metodycznych).

Tak więc PKWiU w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oparta została na Nomenklaturze Scalonej.

W pkt 7 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określono sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań.

Podstawy zaliczania zostały opisane w pkt. 7.2, zgodnie z którym "przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU.

Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu.

Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

1. Zasadami metodycznymi PKWiU,

2. Nazwami grupowań końcowych PKWiU,

3. Uwagami zamieszczonymi prze tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

4. Nazwami odpowiednich grupowań końcowych PSNTHZ (obecnie CN),

5. wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie "Uwagi Wyjaśniające do SNTHZ" (obecnie Wyjaśnienia do Taryfy Celnej),

6. Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (obecnie CN).

Wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego PKWiU jednakową moc stanowiącą."

Ponadto przy zaliczaniu wyrobów do określonego grupowania PKWiU pomocne mogą być "Szczególne przypadki określania zakresu rzeczowego grupowań obejmujących wyroby" zamieszczone w punkcie 5.2.2."

Punkt 7.4. "Zasada zaliczania do grupowań końcowych" stanowi, że "Zaklasyfikowanie określonego produktu wg PKWiU należy określać jak najbardziej szczegółowo, tj. przy pomocy grupowań końcowych. Dopiero w przypadku, gdy uzyskane w taki sposób zaklasyfikowanie jest zbyt szczegółowe dla konkretnych potrzeb można wówczas ustalić mniej szczegółowe posługując się grupowaniem macierzystym odpowiedniego szczebla.

Punkt 7.5. "Podstawy klasyfikowania wyrobów" określa natomiast, że "Ze względu na uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (obecnie CN) /por. pkt 5.2.1./ przy zaliczaniu wyrobów poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego" (Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej).

Tak więc przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się również wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Z kolei ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować Ogólne Reguły Interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

W tym miejscu należy dodać, że Wspólna Taryfa Celna, wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987 r. z późn. zm.), została oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996r.

Dodał, że zgodnie z rozporządzeniem wprowadzającym w 2004r. PKWiU klasyfikacje statystyczne są ze sobą zharmonizowane. Wyróżnia się zharmonizowanie klasyfikacji tego samego rodzaju w ramach systemów: ONZ, UE, krajowych oraz zharmonizowanie klasyfikacji różnego rodzaju, czyli np. klasyfikacji działalności z klasyfikacjami produktów. Klasyfikacje tego samego rodzaju zachowują wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości przypadków kodowe, a wyróżniają się przede wszystkim rozwiniętą strukturą (rozbudowaną szczegółowością).

Dotyczy to odpowiednio zharmonizowania ISIC, NACE i PKP oraz kolejno zharmonizowania CPC, CPA i PKWiU, a także zharmonizowania HS, CN.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2004r., pojazdy samochodowe sklasyfikowane w dziale 34.10.2 (kody od 34.10.21 do 34.10.25) są powiązane z kodami CN z pozycji 8703.

Zauważył, że kryteria i zasady klasyfikacyjne wyrobów wg PKWiU 2004 określone były w odmienny sposób niż we wcześniejszym rozporządzeniu. Różnice występowały w wielu punktach, w tym również w nazwach i opisach grupowania (PKWiU).

W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie podstawowym zagadnieniem jest ustalenie, czy ww. ambulansy sanitarne są wyrobem akcyzowym, a co za tym idzie ustalenie właściwej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) i właściwego grupowania PKWiU, a w konsekwencji stwierdzenie, czy pojazdy "A" , sprzedane przez stronę przed ich pierwszą rejestracją w kraju, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Biorąc pod uwagę dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy, klasyfikacji taryfowej przedmiotowych w sprawie pojazdów, należało dokonać na podstawie art. 1 art. 2, art. 12 ust. 1, rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987 r. z późn. zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17 września 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 301 z 31.10.2006r.).

Dalej organ wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy.

Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy taryfikować towary. Najważniejszą regułą jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy kolejno korzystać z następnych reguł, tj. od 2 do 6. Nomenklatura Scalona jest 8-znakowym rozwinięciem systemu zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z systemu zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art.12 ustawy z 19 marca 2004r. - Prawo celne Minister Finansów ogłosił Wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1 czerwca 2006r. (M.P. z 2006r., Nr 86, poz. 880). Wyjaśnienia dokonywane są na podstawie Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS jest uzupełniany przez swoje własne noty wyjaśniające (NWHS). Noty te są wydawane i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC) Światowej Organizacji Celnej (WCO).

Znaczenie jakie dla jednolitej klasyfikacji taryfowej towarów mają wyjaśnienia do taryfy celnej znajduje potwierdzenie, min. w wyroku z 11 września 2008r sygn. I SA/Gd 303/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W orzeczeniu tym sąd stwierdził, "... że co do charakteru Not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrażając pogląd, że Noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok ETS z 26 października 2006 r. w sprawie C-250/05 Turbon International Gmbh v. OberfinanzdirektionKoblenz, czy wyrok ETS z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S.Trucks BV v. Staatssecretaris van Financien). W wyroku z 8 lipca 2004 r. w sprawie C-400/03 Waterman SAS, dawniej Waterman SA v. Directeurgeneral des douanes et droitsindirects ETS skonstatował, że wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią ważne elementy jej interpretacji i nie zmieniają one charakteru tych przepisów".

Przystępując do klasyfikacji spornego pojazdu należało w pierwszej kolejności przyporządkować go do Działu 87 Wspólnej Taryfy Celnej, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a następnie ustalić prawidłową pozycję CN.

W Dziale 87 klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703), pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705).

Pozycja CN 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje przedmiotowych w sprawie ambulansów, bowiem posiadają wyposażenie umożliwiające przewóz 6 osób.

Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp). Pozycja CN 8703 obejmuje również:

- samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe),

- specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe,

- samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.),

- pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) wózki golfowe i podobne pojazdy,

- czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W pozycji CN 8704 zaś klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo - kolejowe specjalnie wyposażone do jazdy po drogach i po torach.

Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Zaznaczyć należy, iż zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną, umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8705 "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Pozycja ta obejmuje:

(1) Ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

(2) Pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu (np. pojazdy pożarnicze).

(3) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlenia ulic itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji.

(4) Ciężarówki (samochody ciężarowe) używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk (np. zmywarki, polewarki, polewarko-zmywarki i pojazdy do opróżniania szamb).

(5) Pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami, tj. pojazdy zbudowane wyłącznie do usuwania śniegu i zwykle wyposażone w turbiny, łopatki itp. napędzane albo silnikiem pojazdu, albo osobnym silnikiem.

Wymienne pługi i dmuchawy wszelkiego typu są we wszystkich przypadkach wyłączone (pozycja 8430), nawet zamontowane na pojeździe.

(6) Wszelkiego rodzaju ciężarówki (samochody ciężarowe) do rozpylania, nawet wyposażone w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.

(7) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z żurawiami nieprzeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy. Jednakże ciężarówki (samochody ciężarowe) mające własne urządzenia ładunkowe są wyłączone (pozycja 8704).

(8) Ruchome wieże wiertnicze (tj. ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w zestaw wiertniczy, wciągarki i inne urządzenia do wiercenia).

(9) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w mechanizmy do stertowania (tj. z platformą, która porusza się na wsporniku pionowym i zwykle napędzana jest silnikiem pojazdu). Jednakże pozycja nie obejmuje pojazdów samochodowych samoładujących, wyposażonych we wciągarki, urządzenia podnoszące itd., ale skonstruowanych zasadniczo do transportu towarów (pozycja 8704).

(10) Betoniarki (samochody ciężarowe) składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu.

(11) Generatory przewoźne, składające się z ciężarówki (samochody ciężarowe), na której zamontowano generator prądu elektrycznego napędzany albo silnikiem pojazdu, albo oddzielnym silnikiem.

(12) Ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego).

(13) Ruchome kliniki (medyczne łub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

(14) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu.

(15) Radiowe wozy transmisyjne.

(16) Telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo-odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne.

(17) Samochody totalizatora, wyposażone w urządzenia liczące do automatycznego obliczania wygranych i zakładów w wyścigach konnych.

(18) Ruchome laboratoria (np. do sprawdzania działania maszyn rolniczych).

(19) Ciężarówki (samochody ciężarowe) badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrującą do określenia mocy pociągowej pojazdów mechanicznych je ciągnących.

(20) Ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem (ugniatarka, piec itp.); K. hnie polowe.

(21) Ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp.

(22) Ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe."

Dokonując klasyfikacji spornych pojazdów należało posłużyć się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Główną przesłanką klasyfikacyjną pojazdów samochodowych wynikającą z Nomenklatury Scalonej jest kryterium przeznaczenia ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C 22 z 26.01.2008r.).

Organ podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 13.10.2004r., sygn. akt I SA/Po 844/02 wskazał kryteria klasyfikujące samochody sanitarne do kodu taryfy celnej 8705, stwierdzając jednocześnie , iż karetki pogotowia mieszczą się w kategoriach samochodów osobowych zaliczanych do pozycji 8703 CN, która obejmuje również "specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse", które oprócz noszy mogą być też wyposażone w urządzenia podtrzymujące funkcje życiowe i pozwalające na dokonanie wstępnej diagnozy. Zdaniem Sądu odrębną grupę stanowią samochody specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne) z pozycji 8705 CN. Są to pojazdy specjalne skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe, np. ruchome kliniki medyczne lub stomatologiczne, fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, umożliwiający wykonywanie operacji czy zabiegów stomatologicznych. Do kodu CN 8705 zaliczane są także ruchome przychodnie rentgenowskie. Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które jednak nie są przeznaczone do przewozu chorych, jak to ma miejsce w przypadku ambulansów."

Po dokonaniu oceny stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, iż przedmiotowe w sprawie pojazdy winny być zaklasyfikowane do kodu CN 8703 - właściwego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, albowiem spełniają one kryteria określone dla samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703. Główną funkcją sprzedanych przed pierwszą rejestracją pojazdów jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki wykonywanego transportu (karetka pogotowia), nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Typy pojazdów wymienionych w tej pozycji nie służą zasadniczo przewozowi tylko wykonywaniu innych funkcji. W odróżnieniu bowiem od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną) ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów.

Do kodu CN 8705 klasyfikowane są jedynie takie pojazdy, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (kierowcę, operatora sprzętu itp.). Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które nie realizują przewozu chorych, jak ma to miejsce w przypadku ambulansów, o których mowa w pozycji 8703. Użycie takich pojazdów pozwala m.in. dotrzeć służbom medycznym do rejonów odległych od stacjonarnych ośrodków zdrowia lub do miejsc dotkniętych skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof w celu przeprowadzenia badań profilaktycznych lub wykonania nawet skomplikowanych zabiegów czy operacji (dla potrzeb wojska powyższe pojazdy mogą pełnić rolę szpitali polowych). W tej kategorii mieszczą się także ruchome stacje krwiodawstwa, które co do zasady nie przewożą swoich pacjentów.

W katalogu pojazdów samochodowych wymienionych w nocie wyjaśniającej do kodu 8705 nie ma pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. Skoro zatem z Nomenklatury Scalonej wynika, że ambulanse powinny zostać klasyfikowane do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z faktem, iż skarżący powołał się na Polską Normę PN EN 1789 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie. Ambulanse drogowe", organ wyjaśnił, że Polska Norma (PN) stanowi jedynie uznane reguły techniczne i nie ma zastosowania do celów opodatkowania ambulansów podatkiem akcyzowym. Jego zdaniem wszystkie typy ambulansów wymienione w Polskiej Normie PN EN 1789 wykonują funkcje transportowe - są przeznaczone do transportu osób. Ze względu na specyfikę wykorzystywania pojazdów, przewóz osób odbywa się w szczególnych warunkach.

Z akt sprawy wynika, iż sprzedane przez stronę przed ich pierwszą rejestracją "B" to ambulanse (karetki) sanitarne przeznaczone do przewozu osób chorych lub rannych i personelu medycznego. Każdy z pojazdów wyprodukowany na bazie samochodu typu furgon, pięciodrzwiowy (2 po prawej, 2 po lewej stronie i 1 z tylu), został wyposażony w miejsca przeznaczone dla 6 osób, w tym 1 miejsce leżące dla pacjenta oraz miejsca siedzące dla kierowcy i personelu medycznego. Posiadają specjalistyczne wyposażenie medyczne oraz oznakowanie właściwe dla pojazdów uprzywilejowanych - karetek sanitarnych oraz odpowiednią konstrukcję.

Pojazdy wypełniają definicję ambulansów sanitarnych, które często skonstruowane są na bazie samochodów z zamkniętym nadwoziem typu furgon przystosowane do przewozu personelu medycznego oraz jednego pacjenta umieszczonego na noszach. Samochody te są oznakowane zgodnie z wymaganiami dotyczącymi pojazdów uprzywilejowanych i posiadają odpowiednie wyposażenie i konstrukcję (np. podwyższony dach).

W stanie prawnym aktualnym w czasie dokonania sprzedaży ww. samochodów sanitarnych literą "R" oznaczane były karetki reanimacyjne.

Ustalenie, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z karetkami sanitarnymi- pojazdami przeznaczonymi do świadczenia pomocy medycznej pacjentom przez wyspecjalizowane zespoły, czy z ruchomymi przychodniami rentgenowskimi (wyposażone np. w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego), bądź z ruchomymi klinikami (medycznymi lub dentystycznymi) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną, nie budziło wątpliwości organu, zatem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, o którym pisał pełnomocnik strony w odwołaniu z 18.06.2013r. organ odwoławczy uznał za niecelowe, gdyż rodzaj przedmiotowych w sprawie pojazdów i ich przeznaczenie wynika:

1/ z faktur VAT dokumentujących sprzedaż w kraju samochodów sanitarnych z wyposażeniem medycznym,

2/ ze świadectw homologacji dla skompletowanych pojazdów wraz z danymi technicznymi - "M1/samochód specjalny – sanitarny",

3/ z kart pojazdów - "samochód specjalny - sanitarny",

4/ z wniosków o rejestrację - "samochód sanitarny".

Z powyższych dowodów – zdaniem organu - wynika wprost, że sporne pojazdy nie są mobilnymi placówkami ochrony zdrowia, które w przeciwieństwie do ambulansów, nie przewożą chorych.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. z dokumentów dołączonych do odwołania , które w ocenie skarżącego potwierdzają jego stanowisko, wynikają jedynie ogólne informacje dotyczące wymagań technicznych, jakie muszą spełnić pojazdy sanitarne zgodnie z Polską Normą i zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym w tym przepisami odnoszącymi się do homologacji. Pojazdy samochodowe przebudowane na pojazdy sanitarne są klasyfikowane na podstawie tych przepisów jako pojazdy specjalne o kategorii M1. Dodał, iż również przepisy regulujące zasady homologowania pojazdów (a konkretnie świadectwa homologacji) nie przesądzają ostatecznie o danym przeznaczeniu, które winno być ustalone na podstawie całości okoliczności sprawy (w opisie kodów CN nie odwołano się do dokumentu homologacji jako wiążącego w zakresie przeznaczenia). Homologacja oznacza, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 z późn. zm.).

Organ podkreślił, że z powyższego wynika, iż "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych" nie tylko, że nie zostały sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 34.10.54, ale w grupowaniu tym w ogóle nie występuje symbol PKWiU 34.10.54 -90.10., a zatem klasyfikacja dokonana przez organ jest prawidłowa.

Strona za pośrednictwem pełnomocnika zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając:

1. Naruszenie prawa materialnego, to jest § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) poprzez jego nie zastosowanie i w konsekwencji zastosowanie przez organ do celów poboru akcyzy za kwiecień 2007r. PKWiU 2004, w sytuacji gdy do tego celu znajduje zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - PKWiU 1997.

2. Naruszenie prawa materialnego, to jest Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658187 z 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jego zastosowanie bez podstawy prawnej, z pominięciem treści i zasad metodologicznych stosowania zasad Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

3. Naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z poprzez:

a) ich błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że pojazd specjalny służby zdrowia produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy, a co za tym idzie

b) bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w wyniku sprzedaży wyrobu, który w ogóle nie jest wyrobem akcyzowym, i bezpodstawne uznanie strony za podatnika tego podatku;

4. Naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym , w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 68 Konstytucji RP poprzez uznanie za objęte podatkiem akcyzowym (będącym podatkiem nakładanym na nabywców "dóbr luksusowych"), ambulansów medycznych, których głównym celem jest ratowanie życia i zdrowia, co stanowi ograniczenie dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej,

5. Naruszenie prawa materialnego, to jest. art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszoną o podatek VAT, gdy tymczasem zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towaru pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy.

6. Naruszenie art. 122, art. 21 § 1 i 3 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 47 § 1,2,3 Kodeksu cywilnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy poprzez bezpodstawne zaliczenie do wartości rzekomego wyrobu akcyzowego "pojazdu osobowego", wyszczególnionego na fakturach sprzedażowych odrębnymi pozycjami, nie objętego podatkiem akcyzowym sprzętu medycznego, gdy tymczasem sprzęt medyczny nie jest częścią składową pojazdu;

7. Mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120,121, 122, 124, 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin oraz przesłuchań świadków w sprawie, co jest działaniem podstawowym i zasadniczym dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym;

8. Naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O. p. i art. 303 Kodeksu postępowania karnego poprzez nie uznanie zobowiązania podatkowego za przedawnione w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karno-skarbowego związanego z zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem niniejszego postępowania nie nastąpiło ze względu na zaistnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, ale wyłącznie ze względu na konieczność zatrzymania upływającego terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie skarżącego wadą dyskwalifikującą całość zaskarżonej decyzji jest zastosowanie przez organ II instancji Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (PKWiU 2004) - Rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług, gdy tymczasem zgodnie z jednoznacznym brzmieniem § 2 tego rozporządzenia, do celów poboru akcyzy w spornym okresie stosować należało właśnie rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług PKWiU 1997, a nie rozporządzenie z 2004 r.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika strony organ błędnie zaklasyfikował sporne ambulanse do "pojazdów osobowych" zamiast "pojazdów specjalnych". Skarżący wskazał, przedmiotowe pojazdy były ambulansami różnych typów przeznaczonymi do przewozu w nich sprzętu medycznego, którym świadczona jest przez personel pojazdu pomoc medyczna pacjentom (np. za pomocą defibrylatora czy respiratora, których głównym celem jest restytucja krążeniowo-oddechowa). Wyjaśnił również, że na podstawie PKWiU 1997 skarżący dokonał klasyfikacji tych pojazdów jako "specjalne" o symbolu 34.10.54-90.10 - "samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", a co za tym idzie nie objęte ustawą akcyzową z 2004 r.

Jak wskazał pełnomocnik (cyt.) "Skarżący oparł się w tym zakresie o:

a) jednoznaczne, nie budzące jakichkolwiek wątpliwości językowe brzmienie odpowiednich zgrupowań towarów, wyjaśnień i metodologii PKWiU 1997 r.,

b) podstawowe przeznaczanie sprzedawanego pojazdu (ambulansu typu "R"), jakim było przywracanie funkcji życiowych pacjenta poza siedzibą placówki medycznej,

c) dokumenty homologacyjne (wydane dla samochodu "specjalnego" wykonanego na podwoziu samochodu ciężarowego, a nie jak sugeruje to organ II instancji samochodu osobowego).

d) odpowiednie wpisy w dokumentacji sprzedawanego pojazdu (jak dla samochodu "specjalnego"),

e) odpowiednie procedury rejestracji i przeglądów dopuszczających do użytkowania (jak dla samochodu specjalnego),

f) dotychczas wydane interpretacje przez Urzędy Statystyczne i Urzędy Skarbowe (również w zakresie podatku akcyzowego),

g) wyniki przeprowadzonej w latach 2000,2001 i 2002 kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej potwierdzającej prawidłowość nie naliczania akcyzy na sprzedawane ambulanse,

h) Klasyfikację Środków Trwałych z jednoznacznie wskazanym kodem PKWiU 34.10.5x dla przedmiotu sprzedaży".

Pełnomocnik wyjaśnił, iż strona w postępowaniu odwoławczym zarzuciła organowi błędne zaklasyfikowanie przedmiotowych pojazdów do "pojazdów osobowych" zamiast "pojazdów specjalnych", wskazując na zasady metodyczne PKWiU 1997, obszernie opisując przyczyny sklasyfikowania sprzedawanych pojazdów jako "pojazdów specjalnych na podwoziach samochodów ciężarowych". Przedstawiła odpowiedni materiał dowodowy w zakresie informacji o budowie, przeznaczeniu, wyglądzie i faktycznym wykorzystaniu pojazdów. Wskazała, że do odwołania zostały dołączone m.in. pisma z Ministerstwa Zdrowia, Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej, Instytutu Transportu Samochodowego.

Jako nieuprawnione ocenił pełnomocnik strony zastosowanie przez organ Nomenklatury Scalonej do klasyfikacji pojazdów dla celów akcyzy. Powołując się na art. 3 ustawy akcyzowej z 2004 r., wskazał, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 1997. Zdaniem Skarżącego przejście z podstawy klasyfikacji dla celów akcyzy naliczanej w obrocie krajowym z PKWiU na CN nastąpiło dopiero w roku 2009 (wraz z wejściem w życie nowej ustawy akcyzowej).

W ocenie skarżącego działania organów obu instancji wymagały przede wszystkim dokonania badania w zakresie rzeczywistego wyposażenia i przeznaczenia przedmiotowych pojazdów. Takiego badania nie przeprowadzono sugerując się jedynie ogólnym określeniem pojazdu, jako ambulans/sanitarka. Tymczasem poszczególne ambulanse mogą się zasadniczo różnić od siebie, w szczególności w zakresie przeznaczenia. Już tylko pobieżna analiza dostępnych na rynku ambulansów, wykazuje, że występują ambulanse, których podstawowym przeznaczeniem jest "transport pacjentów" jak też, których podstawowym przeznaczeniem jest ich leczenie i monitorowanie (np. przywracanie pacjentowi krążenia i oddechu), a jednoczesny transport do lepiej wyposażonej, "stacjonarnej" placówki służby zdrowia, jest jedynie funkcją poboczną. Przeznaczenie ambulansów określone jest jednoznacznie w Polskiej Normie PN EN 1789 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie. Ambulanse drogowe", która rozróżnia ambulanse transportowe i ratunkowe. Kwestia powyższa, jak wskazuje skarżący została opisana w odwołaniu od decyzji, ale wobec jej pominięcia przez organ odwoławczy zachowuje aktualność w postępowaniu sądowym.

Zdaniem skarżącego organy bezpodstawne zaliczyły do podstawy opodatkowania rzekomego wyrobu akcyzowego sprzęt medyczny, wyszczególniony na fakturach sprzedażowych odrębnymi pozycjami, nie objęty podatkiem akcyzowym (nosze na transporterze, respiratory, defibrylatory itp.). Zauważa, iż urządzenia nie są częścią składową pojazdu. Do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym zostały wliczone wyroby nie podlegające akcyzie. Skarżący zarzuca organom, iż w żaden sposób nie uzasadniły dlaczego do podstawy opodatkowania doliczyły wartość odrębnych pozycji na fakturze.

Błędne ustalenie podstawy opodatkowania polegało także na tym, że obliczając ją organ pomniejszył kwotę należną z tytułu sprzedaży towaru jedynie o kwotę podatku VAT, podczas gdy zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 1 u.p.a. winna ona być pomniejszona także o podatek akcyzowy, należny od tych wyrobów.

Odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnik strony podniósł, iż rozpoznając sprawę organ drugiej instancji uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem przed 31 grudnia 2012 r. zostało doręczone stronie zawiadomienie o toczonym postępowaniu karnym skarbowym za sporny okres. Okoliczności tej skarżący nie kwestionuje, chociaż uważa, że postępowanie to nie zostało wszczęte w celu ścigania rzekomego przestępstwa karno-skarbowego, ale wyłącznie w celu uzyskania skutku o którym mowa w 70 § 6 pkt 1 O. p.(przerwanie biegu przedawnienia). W ocenie skarżącego - takie działanie organów podatkowych i organów ścigania jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą zaufania obywatela do Państwa. Na tej podstawie pełnomocnik strony wniósł o odmowę zastosowania przez WSA w Gliwicach art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i uznanie, że zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął.

Z ostrożności procesowej skarżący wniósł na podstawie art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym - w razie nieskorzystania przez WSA w Gliwicach ze wskazanego wyżej uprawnienia - o przedstawienie przez WSA w Gliwicach pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w celu stwierdzenia, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim dopuszcza przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez postępowanie karno - skarbowe wszczęte wyłącznie w celu osiągnięcia skutku wskazanego w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując – co do meritum sprawy - dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi stwierdził, że mając na uwadze treść art. 76 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ocenę prawną tego przepisu zawartą w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P30/11 z 17.07.2012r. oraz ustalony stan faktyczny, nie wystąpiła przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego, która wyklucza możliwość rozpatrzenia sprawy pod względem merytorycznym, jako że 29.10.2012r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, mające związek z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym, za okres od grudnia 2006r. do grudnia 2007r. (sprawa [...] ), a Naczelnik Urzędu Celnego w K. przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym powiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. odnosząc się do argumentów podnoszonych w skardze, iż skarżący klasyfikując pojazdy jako "specjalne" oparł się na interpretacjach Urzędów Statystycznych i Skarbowych, wynikach kontroli przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w latach 2000-2002, wyjaśnia iż:

1/.Przedstawiona przez stronę opinia w sprawie klasyfikacji statystycznej (pismo Urzędu Statystycznego w K. nr [...] ) nie stanowi dowodu, który mógłby wpłynąć na zmianę stanowiska organu w kwestii klasyfikacji przedmiotowych w sprawie pojazdów dokonywanej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Opinia ta została wydana 12.02.1999r. z datą obowiązywania do 30.06.1999r. na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i wg stanu prawnego określonego w rozporządzeniu Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm., które utraciło moc w dniu 1 maja 2004r.

2/.Ustalenia kontroli przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w latach 2000-2002 (w odwołaniu powołano się na protokół Urzędu Kontroli Skarbowej nr sprawy [...] ), nie mają znaczenia w tej sprawie i nie są wiążące w niniejszym postępowaniu.

Przechodząc do kolejnego zarzutu strony jakim jest naruszenie art. 122, art. 21 1 i 3 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., i art. 47 § 1, 2, 3 Kodeksu cywilnego poprzez "bezpodstawne zaliczenie do wartości rzekomego wyrobu akcyzowego "pojazdu osobowego", wyszczególnionego na fakturach sprzedażowych odrębnymi pozycjami, nie objętego podatkiem akcyzowym, sprzętu medycznego, gdy tymczasem sprzęt medyczny nie jest częścią składową pojazdu", wyjaśnił, iż do określenia podstawy opodatkowania wyrobów akcyzowych stosuje się przepisy obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego ustawy o podatku akcyzowym, dlatego w tym kontekście naruszenie przez organ podatkowy przepisów Kodeksu cywilnego ocenił jako nietrafne.

Wyjaśnił, że podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym określana jest na podstawie ustawy o podatku akcyzowym aktualnej na dzień powstania obowiązku podatkowego, a nie podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt ustawy z 23 stycznia 2004r. podstawą opodatkowania samochodów osobowych sprzedanych przed ich pierwszą rejestracją była kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

W stanie prawnym właściwym dla powstania zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania stanowi wartość każdego ambulansu i jego wyposażenia medycznego określona w fakturze dokumentującej jego sprzedaż na terenie kraju. Wartość ta podlega pomniejszeniu jedynie o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Wyjaśnił, iż ustawa z 23 stycznia 2004r. nie przewidywała możliwości wyłączenia z podstawy opodatkowania ambulansu wartości sprzętu medycznego stanowiącego jego wyposażenie. Wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego ambulansu nie wlicza się do podstawy opodatkowania dopiero od 10.07. 2009r., tj. od dnia wejścia w życie zmiany do ustawy o podatku akcyzowym z 6.12. 2009r., wprowadzającej przepis - art. 104 ust. 1 pkt 6a, stanowiący, iż w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego.

Zaznaczył, iż sposób określania podstawy opodatkowania został uzależniony od poszczególnych czynności opodatkowanych akcyzą. W przypadku transakcji o charakterze krajowym, m.in. sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju, podstawę opodatkowania stanowi kwota należna dla dostawcy z tytułu dokonania dostawy wyrobów, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę należnej akcyzy.

W rezultacie podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku dostawy krajowej stanowi wartość netto bez kwot podatku VAT i akcyzy, jednak żeby wykazać wartość netto sprzedaży należy odliczyć należne podatki. Ta regulacja [...] przewiduje szczególny sposób wyznaczania podstawy opodatkowania. W przypadku bowiem sprzedaży w kraju samochodów osobowych podstawę tę stanowi kwota należna z tytułu tej sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o akcyzę, należnych od tych wyrobów, a więc wartość netto.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy organ jednoznacznie stwierdził, iż wartość transakcji zawarta w fakturach VAT: [...] zawiera jedynie należny podatek od towarów i usług (VAT).

Przyczyny tak skonstruowanej i ujętej kwoty sprzedaży należy bezpośrednio łączyć z faktem, że pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez stronę samochodów ciężarowych, od których podatek akcyzowy nie jest należny. Zatem w celu ustalenia podstawy opodatkowania każdego z pojazdów wartość brutto faktury została pomniejszona o podatek od towarów i usług wg stawki 22%, należnej od wyrobu akcyzowego.

Do obliczenia należnej akcyzy zastosowano stawkę podatku 13,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000cm3, co wynika z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.).Podkreślił, iż klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Takie związanie sposobem klasyfikacji dla celów poboru akcyzy uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp.

W wyniku tak dokonanych obliczeń Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił, że łączna kwota zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2007r. wynosi [...] zł.

Jako nietrafne ocenił Dyrektor Izby Celnej w K. zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia przez organ przepisów prawa proceduralnego, tj. art. [...] Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin oraz przesłuchań świadków w sprawie.

Organ stwierdził, że rozpatrując niniejszą sprawę działał zgodnie z normą art. 120 Ordynacji podatkowej, na podstawie obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego przepisów prawa. Zdaniem organu zasada wyrażona w art. 122 O. p. nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Bezwarunkowe jej stosowanie prowadziłoby do niemożności zakończenia postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego znaczenia dla rozpatrzenia sprawy. W ocenie organu odwoławczego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego a zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwiał dokonanie jego oceny prawnej i wydanie rozstrzygnięcia, zatem uzupełnienie akt sprawy o oględziny pojazdów oraz przesłuchania świadków, było niezasadne.

Na rozprawie 15.01.2014 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zajęte w skardze stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem większość zarzutów skargi okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy dokonana przez skarżącego sprzedaż pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju stanowiła transakcje dotyczące samochodów osobowych, a zatem towarów akcyzowych jak twierdzą organy podatkowe, czy też samochodów służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych niepodlegających podatkowi akcyzowemu jak utrzymuje strona. Natomiast w przypadku uznania za zasadne stanowiska organów co do zasady – także ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Wskazując na ramy prawne rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że spór odnosi się do umów sprzedaży pojazdów zawartych w maj 2007 r., zatem w sprawie znajduje zastosowanie art. 154 ust.1 ustawy z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz.626 ze zm.) stanowiący, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Owe przepisy dotychczasowe to ustawa z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz.257 ze zm.).

Stosownie do jej art. 3 ust. 1, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi były wyroby wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 tego załącznika wskazano - oznaczone jako PKWiU - 34.10.02 ˝Samochody osobowe˝, co oznacza, że tylko pojazdy klasyfikowane w tej pozycji są opodatkowane podatkiem akcyzowym. Stosownie zaś do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Co do zasady w zakresie kwalifikacji towarów w okresie objętym sporem obowiązywało rozporządzenie Rady Ministr