I SA/Kr 1604/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 26 stycznia 2011 r. nr [...] Burmistrz C. określił Przedsiębiorstwu "C." sp. z o.o. w C. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 67.039 zł. Spółka zaskarżyła to rozstrzygnięcie w drodze odwołania.

Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2011 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wskazana decyzja została skierowana na adres siedziby spółki za pośrednictwem Poczty Polskiej. Jak wynika z adnotacji doręczającego w związku z niezastaniem adresata, przesyłkę awizowano po raz pierwszy dnia 31 stycznia 2011 r. Po upływie 7 dni podjęto próbę ponownego doręczenia, jednak również dnia 7 lutego 2011 r. adresata nie zastano w siedzibie spółki. W zakreślonym przepisami prawa terminie 14 dni przesyłka nie została podjęta przez adresata i w związku z powyższym dnia 15 lutego 2011 r. została zwrócona do nadawcy. Według organu, w związku z niepodjęciem przez spółkę przesyłki, nastąpiło doręczenie w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 14 lutego 2011 r., tj. tzw. trybie doręczenia zastępczego. Bieg czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania upłynął tym samym w dniu 28 lutego 2011 r. Odwołanie od decyzji datowane na dzień 18 kwietnia 2011 r. zostało złożone dnia 26 kwietnia 2011 r., a więc dwa miesiące po upływie terminu.

Organ drugiej instancji wskazał także w uzasadnieniu, że wprawdzie spółka przedłożyła pismo z dnia 8 marca 2011 r., w którym to wykazała, iż zwróciła się z reklamacją przesyłki listowej nr [...] wskazując, iż spółka za pośrednictwem działającego w jej imieniu prezesa kilkukrotnie "dowiadywała się o możliwości odebrania osobiście przesyłki listowej", jak również pismo z dnia 7 kwietnia 2011 r. skierowane do Poczty Polskiej S.A., w którym spółka stwierdziła, że w związku z ustanowieniem "pełnomocnika do doręczeń" w osobie L.K., zarówno doręczenie jak i awizo winno trafić w pierwszej kolejności do pełnomocnika, a w razie bezskuteczności doręczenie do adresata. W efekcie powyższych pism spółki, organ I instancji ponownie ekspediował decyzję z dnia 26 stycznia 2011 r. na adres siedziby spółki, która została odebrana w dniu 11 kwietnia 2011 r. Niemniej jednak, zdaniem Kolegium, zastępcze doręczenie decyzji nie zastało skutecznie podważone przez odwołującego się. Spółka nie zakwestionowała bowiem prawidłowości zawiadomienia o miejscu pozostawaniu pisma wobec nie zastania adresata, wskazując jedynie, że pismo w pierwszej kolejności powinno trafić do pełnomocnika spółki, a dopiero w razie bezskuteczności doręczenia do adresata, tj. spółki. W ocenie Kolegium, z treści pisma z dnia 8 marca 2011 r. skierowanego do Urzędu Pocztowego w C., wynika, iż osoby działające imieniem spółki posiadały informację o przechowywaniu przez placówkę pocztową korespondencji skierowanej do spółki, lecz nie podjęły jej w terminie. Organ podkreślił, że dla skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i dowodowych wskazujących na brak doręczenia zastępczego decyzji niezbędne byłoby wskazanie przez podatnika dowodów przeciwnych, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Zdaniem Kolegium brak jest dowodów, iż spółka ustanowiła w niniejszej sprawie "pełnomocnika do doręczeń" w rozumieniu art. 147 Ordynacji podatkowej. Z informacji podawanych przez spółkę wynika, jedynie iż upoważniła ona L.K. do odbioru korespondencji skierowanej do spółki (pełnomocnictwo nr 12/07). Powyższe jednak nie ma wpływu na skuteczność doręczenia decyzji z dnia 26 stycznia 2011 r. Decyzja została skierowana na adres spółki (podawany przez samą spółkę jak i figurujący w Krajowym Rejestrze Sądowym) tak jak inne pisma i postanowienia wydawane w sprawie, które jak wynika z zalegających w aktach sprawy zwrotnych potwierdzeń odbioru, były podejmowane zarówno przez L.K. jak i prezesa zarządu spółki.

Końcowo podkreślono natomiast, że bez znaczenia z punktu widzenia biegu terminów procesowych pozostaje ponowne doręczenie stronie decyzji w związku z bezskutecznym zakwestionowaniem przez spółkę pierwszego doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż nie wydłuża ono bowiem ani też nie otwiera nowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji.

W wyniku skutecznie złożonej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało uchylone wyrokiem z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 382/12. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Sąd wskazał, że dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu gdzie można je odebrać. Tymczasem, poczyniona przez doręczyciela na przesyłce adnotacja nie zawiera wszystkich elementów, które - w świetle art. 150 Ordynacji podatkowej - pozwalają na stwierdzenie, że spełnione zostały przesłanki fikcji doręczenia. Mianowicie ograniczono się jedynie do wskazania daty pierwszego awizowania (dzień 31 stycznia 2011 r.) i ponownego awizowania (dzień 7 lutego 2011 r.). Widnieje także adnotacja o zwrocie ww. przesyłki w dniu 15 lutego 2011 r. Natomiast brak jest jakiejkolwiek adnotacji o niemożność doręczenia przesyłki pod wskazany adres oraz informacji o miejscu pozostawienia zawiadomienia o doręczanej przesyłce ze wskazaniem miejsca jej odebrania. Należy również zauważyć, że znajdujący się w aktach i dołączony do koperty zawierającej niedoręczoną spółce decyzję, dokument "potwierdzenie odbioru" zawiera nr nadawczy (108136547) inny, niż nr nadawczy widniejący na kopercie (108136548).

Dalej Sąd stwierdził, że w tej sytuacji nie sposób przyjąć, że organ podatkowy wykazał w sposób bezsporny, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu przesyłki i miejscu gdzie można ją odebrać. W konsekwencji bez uprzedniego wyjaśnienia tej kwestii, przedwczesne jest przyjęcie – jak to uczynił organ odwoławczy – że doszło do skutecznego doręczenia skarżącej spółce decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 14 lutego 2011 r., a co za tym idzie stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązano organ podatkowy do wyjaśnienia, czy skarżąca spółka została prawidłowo powiadomiona przez pocztę o podjętych próbach doręczenia decyzji z dnia 26 stycznia 2011 r.

Sąd zgodził się natomiast z Samorządowym Kolegium Odwoławczym, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego wskazanie przez spółkę innego adresu do doręczeń aniżeli adres jej siedziby.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy postanowieniem z dnia 22 lipca 2013 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po raz kolejny stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Powołując się na treść przepisów art. 146, art. 150 oraz art. 151 Ordynacji podatkowej stwierdzono bowiem, że doszło do doręczenia w trybie zastępczym decyzji organu I instancji w dniu 14 lutego 2011 r. Bieg czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania upływał w dniu 28 lutego 2011 r., zaś odwołanie od decyzji datowane na dzień 18 kwietnia 2011 r. zostało złożone w dniu 26 kwietnia 2011 r., a więc dwa miesiące po upływie terminu. Kolegium wskazało, że wykonując zalecenia WSA w Krakowie zawarte w wyroku z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 382/12 przeprowadziło postępowanie wyjaśniające, w którego toku pozyskano stosowne informacje z Urzędu Miejskiego w C., a także od Dyrektora Centrum Obsługi Finansowej Poczty Polskiej S.A. Z pisma tego ostatniego z dnia 13 czerwca 2013 r. wynikało, że przedmiotowa przesyłka polecona została wydana do doręczenia w dniu 31 stycznia 2011 r. Ze względu na zamknięty budynek i nieobecność osób uprawnionych do odbioru korespondencji listonosz pozostawił zawiadomienie, a przesyłkę do odbioru w Urzędzie Pocztowym C.. Ponieważ na budynku brak było skrzynki oddawczej, listonosz umieścił zawiadomienie na drzwiach wejściowych. W dniu 8 lutego 2011 r. zostało sporządzone powtórne zawiadomienie, które listonosz umieścił również w drzwiach budynku. Przedmiotowa przesyłka nie została odebrana w przewidzianym terminie, w związku z powyższym w dniu 16 lutego 2011 r. zwrócona została do nadawcy z informacją "zwrot nie podjęto w terminie". Ponadto listonosz stanowczo oświadczył, że pierwsze i powtórne zawiadomienie pozostawił w drzwiach budynku pod adresem P.

Zatem, w opinii organu, w ponownie prowadzonym postępowaniu wyjaśniono, że spółka została prawidłowo powiadomiona przez pocztę o podjętych próbach doręczenia decyzji z dnia 26 stycznia 2011 r. Wobec powyższego wykazano, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu przesyłki.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego zarzucono naruszenie:

1. art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w efekcie błędne uznanie, że decyzja Burmistrza C. z dnia 26 stycznia 2011 r. została doręczona skarżącej spółce w trybie tzw. doręczenia zastępczego, podczas gdy faktycznie nie zostały spełnione ustawowe wymagania do uznania, że decyzja została doręczona w trybie tego przepisu;

2. art. 122 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie i nie ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej;

3. art. 190 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony (skarżącej spółki) o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

4. art. 200 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych oraz kosztów uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że na gruncie przedmiotowej sprawy warunki doręczenia zastępczego nie zostały zachowane, gdyż brak jest jakiejkolwiek adnotacji o niemożności doręczenia przesyłki pod wskazany adres oraz informacji o miejscu pozostawienia zawiadomienia o doręczanej przesyłce ze wskazaniem miejsca jej odebrania. O wadliwym doręczeniu decyzji świadczy też niezgodność numerów nadawczych potwierdzenia odbioru oraz koperty zawierającej niedoręczoną spółce decyzję. Potwierdzenie odbioru zawiera nr nadawczy ([...]) inny niż nr nadawczy widniejący na kopercie ([...]).

W opinii pełnomocnika skarżącej spółki z niezrozumiałych powodów SKO ponownie rozpoznając sprawę (po uchyleniu wcześniej wydanego postanowienia przez Sąd Administracyjny) uznało, że pomimo istnienia wskazanych wad w doręczeniu decyzja została doręczona w sposób prawidłowy.

Co więcej, Kolegium jako organ administracyjny przedstawia stanowisko, zgodnie z którym to podatnik, a nie organ podatkowy ma udowodnić, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, przy czym nie jest w tym przypadku wystarczające zaprzeczenie przez adresata, iż nie powziął wiadomości o próbie doręczenia pisma. Prezentując to stanowisko, Kolegium powołało się m. inn. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt SK 35/01, przy czym – zdaniem skarżącej spółki – powoływanie się na wyrok TK jest o tyle niezrozumiałe, że wywody Trybunału dotyczą możliwości obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które jednak nie zostało dokonane zgodnie z wymaganiami ustawy. Tymczasem na gruncie przedmiotowej sprawy sporna nie jest kwestia możliwości udowodnienia czy też uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, ale to że samo doręczenie nie nastąpiło zgodnie z przepisami prawa. Jeżeli doręczenie było wadliwe, to zbędne jest rozpatrywanie kolejnego kroku, to jest obalenia domniemania wynikającego z art. 150 Ordynacji podatkowej.

Dalej zaznaczono, że niejasna jest kwestia w jaki sposób Kolegium ustaliło datę doręczenia decyzji na dzień 14 lutego 2011 r. Przeprowadzone przez organ dowody wzbudzają wątpliwości, gdyż Urzędu Miasta w C. wynika, że sporna przesyłka była awizowana w dniach 7 i 15 lutego 2011 r., zaś z pisma Dyrektora Centrum Obsługi Finansowej Poczty Polskiej S.A. wynika, że pierwsza próba doręczenia miała miejsce w dniu 31 stycznia 2011 r., zaś druga 8 lutego 2011 r.

Zdaniem skarżącej spółki całkowicie niewiarygodne są twierdzenia listonosza o doręczeniu przesyłek. Nie jest bowiem możliwe, żeby listonosz codziennie doręczający setki listów pamiętał precyzyjnie w jaki sposób doręczył jedną przesyłkę dwa i pół roku temu.

Na koniec jeszcze raz zwrócono uwagę na to, że Kolegium nie wyjaśniło kwestii niezgodności numerów nadawczych widniejących na kopercie oraz druku potwierdzenia odbioru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie zogniskował się wokół kwestii prawidłowości doręczenia decyzji z dnia 26 stycznia 2011 r. Według organu odwoławczego doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło w trybie określonym w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w dniu 14 lutego 2011 r., według zaś skarżącej spółki nie doszło do skutecznego doręczenia tej decyzji.

W związku z tym wyjaśnić należy, że tylko zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej doręczenie, wywołuje skutki prawne przewidziane w obowiązujących przepisach. W przypadku wadliwego doręczenia, czynność taka jest bezskuteczna. Decyzja wchodzi bowiem do obrotu prawnego dopiero w dacie jej doręczenia, stąd tak istotne znaczenie ma ustalenie, czy czynność doręczenia była prawidłowa i skuteczna.

Koniecznym jest dodatkowo przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej odwołanie, jako wnoszony za pośrednictwem organu podatkowego pierwszej instancji środek zaskarżenia decyzji tego organu (art. 220 § 1), wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie tej decyzji. Zachowanie tego terminu jest warunkiem skuteczności czynności procesowej, jaką jest wniesienie odwołania. Uchybienie tego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji. Jak to wynika z przywołanego wyżej przepisu art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, 14-dniowy termin do wniesienia odwołania liczy się od dnia, w którym nastąpiło zdarzenie, jakim jest doręczenie stronie (podatnikowi) decyzji organu pierwszej instancji. Jest zatem oczywistym, że brak takiego zdarzenia oznacza, iż zakreślony ustawowo termin do wniesienia odwołania nie biegnie, a wydana decyzja nie wywołuje skutków prawnych dopóki nie nastąpi jej doręczenie stronie.

Zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej, spornego doręczenia dokonano przez pocztę. Osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3, oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Opisany w art. 150 Ordynacji podatkowej tryb doręczenia pisma stanowi fikcję prawną, będąc wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji. Jako wyjątek od zasady, przepis ten musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. Istotne jest zatem ustalenie następujących okoliczności - przyczyny niemożności doręczenia przesyłki, faktu zawiadomienia adresata o przesyłce, faktu powtórnego zawiadomienia po upływie 7 dni od daty złożenia pisma w placówce pocztowej, faktu, że zawiadomienia o przesyłce każdorazowo umieszone zostały w miejscach wskazanych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest w szczególności wykazanie przez organ podatkowy, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu gdzie można je odebrać (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, postanowienie NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FZ 420/10, wyrok WSA z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 581/11). Z reguły wszystkie te okoliczności wynikają z dowodu doręczenia decyzji.

W tym miejscu należy podnieść, że dowód doręczenia decyzji podatkowej jest dowodem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponieważ na gruncie niniejszej sprawy dowód doręczenia nie był prawidłowo wypełniony przez doręczyciela, nie może stanowić dowodu doręczenia decyzji. Stąd, tak szeroko eksponowana w skardze, kwestia niezgodności numeru nadawczego na nim widniejącego z numerem nadawczym znajdującym się na kopercie zawierającej decyzję z dnia 26 stycznia 2011 r. jest irrelewantna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wskazać należy, że na rozbieżność tę zwracał wprawdzie uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 września 2012 r., ale właśnie w kontekście zanegowania mocy i wiarygodności dowodowej przedmiotowego dowodu doręczenia. W swoich wytycznych natomiast skierowanych do organu nakazał jedynie zbadać czy skarżąca spółka została prawidłowo powiadomiona przez pocztę o podjętych próbach doręczenia decyzji z dnia 26 stycznia 2011 r., tj. czy placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu przesyłki i miejscu gdzie można ją odebrać, ponieważ okoliczność ta nie wynikała ani ze spornego dowodu doręczenia, ani też z koperty zawierającej przesyłkę, co czego organ dostosował się zgodnie z treścią art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Kwestia dwukrotnego awizowania (w dniu 31 stycznia i 7 lutego 2011 r.) wynika bezsprzecznie z adnotacji poczynionych przez doręczyciela na kopercie zawierającej decyzję podatkową, podobnie jak okoliczność pozostawania przesyłki w Urzędzie Pocztowym w C. przynajmniej do dnia 15 stycznia 2011 r. (zapis "15.02.11 – nie podjęto w terminie"). Natomiast okoliczność pozostawienia w drzwiach budynku przy P. zawiadomienia o przesyłce i miejscu, w którym można ją odebrać wynika z pisma Dyrektora Centrum Obsługi Finansowej Poczty Polskiej S.A. z dnia 13 czerwca 2013 r. znak [...]. W piśmie tym wyraźnie stwierdzono, że ze względu na zamknięty budynek i nieobecność osób uprawnionych do odbioru korespondencji listonosz umieścił w drzwiach wejściowych zawiadomienie a przesyłkę złożył do odbioru w Urzędzie Pocztowym w C., przy czym oświadczył on stanowczo, że zarówno pierwsze jak powtórne zawiadomienie pozostawił w drzwiach budynku przy P. Dowodu tego strona skarżąca nie podważyła skutecznie żadnym przeciwdowodem, dlatego należy przyznać rację organowi, że w takiej sytuacji spełniono wszystkie przesłanki dla uznania fikcji doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie prawidłowo stwierdzono, że wniesienie odwołania nastąpiło z uchybieniem terminu przewidzianego w przepisach Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, rację ma przy tym organ stwierdzając, że w celu uchylenia się od negatywnych następstw przyjętej przez ustawodawcę opisanej wyżej fikcji prawnej to strona musi uprawdopodobnić, że nie otrzymała zawiadomienia o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym (tzw. awiza) i nie wiedziała o złożeniu pisma (tak: wyroki WSA w Kielcach z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 104/12 , LEX nr 1136981 i z dnia 30 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 523/11, LEX nr 1150134).

W kontekście powyższych stwierdzeń podnieść należy, że w orzecznictwie ukształtował się jednolity pogląd, iż z treści art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, czy też z innego przepisu prawa nie wynika obowiązek umieszczania na przesyłce względnie na dowodzie doręczenia adnotacji o miejscu umieszczenia pisma doręczanego w toku postępowania podatkowego w formie doręczenia opisanego w art. 150 Ordynacji podatkowej, to jest przy zastosowaniu awiza. Okoliczność, czy zawiadomienie takie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych. Zatem pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 Ordynacji podatkowej, nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Nie można przyjąć więc, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej jest adnotacja doręczyciela na zwrotnym poświadczeniu odbioru. Braki dowodu doręczenia wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia, mogą być uzupełniane poprzez inne dowody. W szczególności dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. poprzez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki, co – jak wskazano wyżej - miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy (tak: wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05, LexPolonica nr 2127939, z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11, LEX nr 1134189, z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11 , LEX nr 1148422, z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1290/10, LEX nr 1068140, z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 215/10, LEX nr 951796, z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 599/07, z dnia 13 listopada 2011 r. I FSK 215/10).

Nieuzasadnione są nadto wątpliwości pełnomocnika strony skarżącej co do dat awizowania spornej przesyłki. Zdaniem skarżącej spółki w tej materii istnieje rozbieżność, albowiem SKO twierdzi, że do doręczenia w trybie zastępczym doszło w dniu 14 lutego 2011 r., podczas gdy z wyjaśnień Urzędu Miasta w C. wynika, że decyzja była dwukrotnie awizowana w dniach 7 i 15 lutego 2011 r., zaś Dyrektor Centrum Obsługi Finansowej Poczty Polskiej S.A. twierdzi, że pierwsze awizo pozostawiono 31 stycznia 2011 r., zaś druga próba doręczenia odbyła się w dniu 8 lutego 2011 r. Tymczasem SKO w zaskarżonym postanowieniu na str. 7 uzasadnienia wskazało wyraźnie, cytując pismo Urzędu Miejskiego w C. z dnia 21 marca 2013 r. relacjonujące zapisy na kopercie zawierającej decyzję organu I instancji, że w dniu 28 stycznia 2011 r. przesyłka została nadana w Urzędzie Pocztowym w C, a następnie zwrócona do Urzędu z adnotacjami: "Awizo 31.01.11", "awizowano powtórnie w dniu 7.02.11", "15.02.11 – nie podjęto w terminie" oraz pieczęcią Urzędu Pocztowego wraz z parafką listonosza. Z powyższych zapisów (które pokrywają się zarówno z informacjami bezpośrednio pochodzącymi z pisma UM w C., jak i z zapisami na kopercie) wynika bezspornie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że pierwsze awizowanie odbyło się 31 stycznia 2011 r., drugie zaś 7 lutego 2011 r. Data 15 stycznia 2011 r., o której pisze pełnomocnik skarżącej spółki w skardze, odnosi się nie do dnia pozostawienia drugiego awiza, a do faktu niepodjęcia przesyłki, stąd ustalenia SKO odnośnie do daty doręczenia decyzji organu I instancji w dniu 14 stycznia 2011 r. w trybie zastępczym są prawidłowe.

Natomiast omyłka co do daty powtórnego awizowania przesyłki, jaka zakradła się do pisma sporządzonego w imieniu Dyrektora Centrum Obsługi Finansowej Poczty Polskiej S.A. przez inspektora EW.. nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy, zwłaszcza że kwestia dat awizowania wynika wprost z koperty zawierającej decyzję Burmistrza C. (31 stycznia i 7 lutego 2013 r.). Ponadto należy zauważyć, że z uwagi na treść art. 150 § 2 zdanie drugie, jeżeli od daty pierwszego awiza (która na gruncie przedmiotowej sprawy nie jest kwestionowana i jest to 31 stycznia 2013 r.) do dnia zwrotu do nadawcy upłynęło pełne 14 dni, to bez znaczenia jest, kiedy drugie awizowanie zostało dokonane. Istotnym jest bowiem, że przesyłka pozostawała przez okres 14 dni do odbioru w placówce pocztowej, co miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, albowiem zwrot do nadawcy nastąpił dopiero 15 lutego 2013 r., co wynika z zapisu na kopercie (por. postanowienie NSA z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II OZ 762/08, LEX nr 493685).

Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie skarżącej spółki o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, albowiem z akt sprawy wynika, że tego rodzaju dowodu organy w ogóle nie przeprowadzały w toku postępowania. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej natomiast SKO zawiadomiło skarżącą spółkę w trybie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego (pismo z dnia 28 czerwca 2013 r. – k. 53 akt podatkowych doręczone w dniu 11 lipca 2013 r. na ręce prezesa zarządu spółki K.M. – dowód doręczenia k. 55 tychże akt), z którego to uprawnienia w postaci zapoznania ze zgromadzonymi dowodami strona skarżąca nie skorzystała. W odpowiedzi natomiast na powyższe zawiadomienie prezes spółki złożył do organu pismo z dnia 22 lipca 2013 r. (k. 58 akt związkowych), w którym wyraźnie wskazuje, że nawiązuje do "pisma z dnia 28 czerwca 2013 r. o prawie do wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym", co także przeczy twierdzeniom skargi o niedopełnieniu przez organ obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).