I SA/Gl 563/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm. - dalej "u.p.s.d.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] ustalającą M.K. wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony

w sprawie stan faktyczny.

W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 16 lipca

2012 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. dotyczących zeznania podatkowego PIT-38 za 2010 r. M.K. (dalej strona lub podatnik) powołał się na darowiznę otrzymaną od brata J.K., przedkładając jednocześnie umowę darowizny zawartą w dniu 23 listopada 2009 r., przedmiotem której były papiery wartościowe o wartości [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że na dzień 16 lipca 2012 r. organ podatkowy nie posiadał zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-Z2, ani zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3, dotyczącego przedmiotowej darowizny i nie została ona opodatkowana.

Pismem z dnia 30 sierpnia 2012 r. pełnomocnik podatnika potwierdził fakt otrzymania przez podatnika darowizny w postaci papierów wartościowych od brata J.K. Natomiast w dniu 5 września 2012 r. podatnik osobiście złożył do organu podatkowego I instancji zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych dotyczące umowy darowizny papierów wartościowych.

W dniu 24 września 2012 r. organ podatkowy I instancji wezwał pełnomocnika podatnika do złożenia zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu rzeczy

i praw majątkowych z tytułu zawarcia umowy darowizny. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik poinformował, że ze względu na złożenie przez stronę zgłoszenia SD-Z2 dotyczącego otrzymanej darowizny papierów wartościowych bezzasadnym jest złożenie zeznania podatkowego SD-3.

Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. ustalił podatnikowi wysokość podatku od spadków i darowizn po potrąceniu kwoty [...] zł. - wolnej od opodatkowania w I grupie podatkowej - w kwocie [...] zł.

W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł

o jej uchylenie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4a ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.s.d. poprzez ich pominięcie i niezastosowanie; uchybienie art. 2 i art. 31 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 oraz art. 18 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 191 O.p.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. W myśl zaś art. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy na nabywcach własności rzeczy i praw majątkowych ciąży obowiązek podatkowy, który w rozpatrywanej sprawie powstał z chwilą otrzymania przez podatnika od brata darowizny papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

- zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 - 8 i ust. 2 u.p.s.d.

- udokumentują - w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż powyższe oznacza, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku, wszystkie warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznym jest, że podatnik nie spełnił wymogu zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wskazał, że za datę nabycia darowizny należy przyjąć dzień otrzymania przez podatnika darowizny od brata w postaci papierów wartościowych tj. dzień 23 listopada 2009 r., zatem zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych podatnik winien był złożyć do dnia 23 maja 2010 r. Złożył je natomiast dopiero w dniu 5 września 2012 r., czyli nie dotrzymał ustawowego terminu do złożenia zgłoszenia uprawniającego do udzielenia przedmiotowej ulgi podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej K.c.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Stosownie zaś do art. 890 § 1 K.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego, jednakże umowa darowizny zawarta bez tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Za dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. przyjmuje się przy nabyciu w drodze darowizny dzień spełnienia przyrzeczonego świadczenia.

Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie podczas czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. dotyczących zeznania podatkowego PIT- 38 za 2010 r. podatnik powołał się na darowiznę otrzymaną od swojego brata. Nadmienił dalej, że otrzymane w drodze darowizny papiery wartościowe stanowiły bezspornie dla podatnika przysporzenie majątkowe i w tym przypadku spełnienie przyrzeczonego świadczenia miało miejsce w dniu 23 listopada 2009 r., tj. w dniu otrzymania darowizny, co w toku prowadzonych czynności sprawdzających potwierdził pełnomocnik podatnika powołując się przed organem podatkowym na okoliczność przysporzenia majątkowego przedstawiając jednocześnie umowę darowizny zawartą w dniu 23 listopada 2009 r.

Cytując w dalszej części treść art. 15 ust. 4 u.p.s.d. organ wskazał, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli skarbowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

W niniejszej sprawie fakt nieuiszczenia podatku od przedmiotowej darowizny jest bezsporny. Natomiast w trakcie postępowania wyjaśniającego prowadzonego w podatku dochodowym pełnomocnik podatnika powołał się na fakt otrzymania przez niego w/w darowizny, w związku z tym zgodnie z powołanymi wyżej przepisami nabycie to podlega opodatkowaniu według stawki 20%. Zdaniem organu odwoławczego dokonano prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny papierów wartościowych otrzymanej przez podatnika. W jego ocenie nie doszło również do naruszenia żadnej z konstytucyjnych zasad, gdyż organ podatkowy I instancji działał w granicach i na podstawie przepisów prawa zgodnych z konstytucją RP.

Organ II instancji nadmienił, że zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast uprawnienie do skorzystania z ulgi wynika wprost z obowiązujących przepisów, z którymi podatnik powinien się zapoznać, jeżeli zamierza skorzystać z ulgi podatkowej.

Ponadto zauważył, że powołany przez pełnomocnika wyrok WSA z dnia

17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 521/09 pozostaje w sprzeczności z wyrokiem NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10, który w swym uzasadnieniu nie zgadza się z poglądem zawężenia określenia "powołać się" wyłącznie do sytuacji samodzielnego wskazania faktu dokonania czynności cywilnoprawnej przez podatnika. Nie wynika to bowiem z żadnego przepisu. Zdaniem NSA w każdym przypadku decydując się na ujawnienie dokonania określonej czynności cywilnoprawnej w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy podatnik musi liczyć się z konsekwencjami zapłaty należnego podatku.

Reasumując organ odwoławczy podniósł, że nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, tj. błędnego przyjęcia, iż w trakcie czynności sprawdzających w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych strona powołała się na fakt zawarcia umowy darowizny, w sytuacji gdy w istocie doszło jedynie do ujawnienia braku zapłaty podatku oraz braku złożenia deklaracji w podatku od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny z dnia 23 listopada 2009 r.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie, ewentualnie wraz z poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwą wykładnię rozszerzającą i jego błędne zastosowanie, pomimo braku podstaw do zastosowania normy prawnej przewidującej sankcyjną 20% stawkę podatku;

- art. 136 O.p. w związku z art. 15 ust. 4 u.p.s.d poprzez przyjęcie, że powołanie się przez pełnomocnika skarżącego uprawnia do zastosowania stawki sanacyjnej;

- art. 121 O.p. poprzez zastosowanie sankcyjnej stawki podatku wbrew wykładni językowej art. 15 ust. 4 u.p.s.d.;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że niniejsza sprawa oparta jest na jednej spornej kwestii, a mianowicie: czy powołanie się pełnomocnika na fakt nabycia darowizny w trakcie czynności sprawdzających jest tożsamy z powołaniem się przez podatnika, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 4 u.p.s.d.?

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organy administracji podatkowej, interpretując art. 15 ust. 4 u.p.s.d dokonały wykładni rozszerzającej, która jest niedopuszczalna w prawie podatkowym. W jego ocenie pominięto kompletnie literalne brzmienie w/w przepisu, a mianowicie, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się - jak podkreślił - podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Przepis ten wyraźnie stwierdza, iż jedynie podatnik może dokonać powołania się na fakt nabycia darowizny. Wyklucza to opodatkowanie stawką 20% w przypadku powołania się na nią przez inny podmiot, który nie jest podatnikiem. Zdaniem strony skarżącej art. 15 ust. 4 u.p.s.d należy interpretować ściśle w związku z art. 136 O.p. albowiem zastosowanie stawki sankcyjnej w podatku od spadków i darowizn jest możliwe jedynie w przypadku powołania się na ten fakt przez podatnika. Zatem, aby móc zakwalifikować dane działanie jako powołanie się na fakt darowizny, czynności tej musi dokonać tylko i wyłącznie podatnik, ponieważ przepis ten wymaga osobistego działania strony. Podatnik nie może w tym przypadku działać przez pełnomocnika, gdy charakter dokonywanych czynności wymaga jego osobistego działania, a negatywne skutki są związane tylko i wyłącznie z jego własnym działaniem. Innymi słowy, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji działania pełnomocnika, co ewidentnie zostało uwzględnione w brzmieniu spornego przepisu tj. art. 15 ust 4 u.p.s.d.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał, że z protokołu czynności sprawdzających (jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji) jednoznacznie wynika, że skarżący nie dokonał powołania się na fakt nabycia darowizny. Na fakt ten powołał się pełnomocnik. Podatnik będący stroną postępowania nie może być zastępowany działaniem ustanowionego przez siebie pełnomocnika, jeżeli przepis lub charakter czynności procesowej wymaga jego osobistego działania. Pełnomocnik nie jest stroną postępowania, a jedynie działa w imieniu strony/skarżącego. Takie działanie pełnomocnika nie może szkodzić samemu mocodawcy. Innymi słowy, organ podatkowy wykorzystując nieprawidłową wykładnię przepisów prawa, bezprawnie zastosował podwyższoną stawkę podatku, co na gruncie prawa podatkowego jest działaniem niedopuszczalnym albowiem godzi w podstawową zasadę demokratycznego państwa prawa i zasadę zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem pełnomocnika bez wątpienia art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ma charakter sankcyjny, z uwagi na przewidzianą w nim, znacznie wyższą niż w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. stawkę podatku. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1264/08 podniósł, że powyższe nakłada na organy administracyjne obowiązek szczególnie wnikliwego badania, czy wystąpiły wszystkie przesłanki uzasadniające uwzględnienie tego przepisu przy wymiarze podatku. Przesłanki zastosowania przewidzianej w nim stawki muszą być pojmowane ściśle, tak aby nie doszło do objęcia nimi stanów faktycznych nie ujętych w treści przepisu.

Podniósł dalej, że organ podatkowy, uznając fakt powołania się pełnomocnika za tożsamy z faktem powołania się podatnika dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 4 u.p.s.d., co jest niedopuszczalne na gruncie prawa podatkowego. Zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat braku dopuszczalności zastosowania wykładni rozszerzającej przez organy administracji podatkowej. Między innymi w wyroku z dnia 24 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1879/99 Sąd wskazał, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, a także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, a organy podatkowe nie mogą wykraczać poza ramy ustalone wykładnią językową. Powołując się na poglądy wyrażone w doktrynie podniósł, że co istotniejsze, organy podatkowe mogą wyłącznie stosować prawo, a nie tworzyć je lub uzupełniać poprzez wypełnianie luk lub stosowanie analogii na niekorzyść podatnika.

Zdaniem pełnomocnika, działania organów podatkowych w wyniku błędnej wykładni art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stoją w sprzeczności z art. 122 O.p. i zawartą w nim zasadą prawdy obiektywnej. W przywołanym przepisie chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. Organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe błędnie wywiodły z faktu powołania się na otrzymanie darowizny przez osobę nie będącą podatnikiem, a jedynie pełnomocnikiem, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Innymi słowy, błąd w ustaleniach faktycznych przełożył się na błąd w wykładni w/w przepisu, w wyniku którego doszło do zastosowania wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, zdaniem pełnomocnika organ podatkowy II instancji naruszył również art. 210 § 4 O.p. albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego jak i prawidłowej wykładni przepisu.

Z art. 210 § 4 O.p., wyraźnie wynika, że uzasadnienie prawne decyzji powinno zawierać wyjaśnienie podające wykładnię przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem znamion istotnych. Organ podatkowy w uzasadnieniu wskazuje, że powołania dokonał pełnomocnik podatnika i skutki tej czynności zrównuje z czynnością osobistą podatnika, o której mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Zdaniem pełnomocnika skarżącego powyższe działania organu stoją także w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP i zasady zaufania obywateli do państwa oraz stanowionego przez nie prawa. Organy podatkowe dokonując niewłaściwej interpretacji prawa, jej skutkami obciążyły podatnika, co jego zdaniem jest również sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Powołując się na wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00 wskazał, że zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. Tak więc organy podatkowe winny zawsze mieć tę dyrektywę ogólną na uwadze, a co najistotniejsze nie mogą podejmować działań ją naruszających.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organ podatkowy bezprawnie zastosował wobec podatnika 20 % stawkę podatku i wobec tego zaskarżona decyzja jest wadliwa i powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo nadmienił, że sformułowanie użyte w decyzji, że pełnomocnik powołał się przed organem podatkowym na okoliczność przysporzenia majątkowego oznaczało, iż pełnomocnik stawiając się w organie podatkowym jako osoba upoważniona do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym oraz upoważniona do składania wszelkich oświadczeń woli i wiedzy - potwierdził jedynie powołanie się przez skarżącego na otrzymaną darowiznę i nie zmienia faktu, że to skarżący faktycznie powołał się przed organem podatkowym na okoliczność otrzymania od brata darowizny, co wielokrotnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji. Zatem zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący naruszenia art. 136 O.p. w związku z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nie ma w tym przypadku zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy ustalone w niej okoliczności wyczerpują przesłankę "powołania się podatnika" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania darowizny, o której mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. - jak przyjęły organy podatkowe obu instancji - i tym samym uzasadniają opodatkowanie darowizny podwyższoną stawką podatku od spadków i darowizn określoną w tym przepisie.

Stosownie bowiem do w/w uregulowania nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od darowizn istotne jest, aby na fakt nabycia darowizny powołał się "podatnik" i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego.

Co do zasady należy więc zgodzić się ze stanowiskiem, że nie każde ujawnienie przez organ podatkowy faktu nabycia darowizny może skutkować jej opodatkowaniem z zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że wobec skarżącego zostały podjęte czynności sprawdzające celem wyjaśnienia wątpliwości związanych z poprawnością deklaracji PIT - 38 za rok 2010, w trybie przepisów działu V Ordynacji podatkowej tj. art. 272 i nast., w szczególności art. 274a § 1 i § 2 tej ustawy. W piśmiennictwie traktuje się czynności sprawdzające jako część kontroli podatkowej różniącą się od niej techniką postępowania prowadzonego przez organy podatkowe przy dokonywaniu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (por. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s.1111). Prawidłowości postępowania organu podatkowego, który przeprowadził czynności sprawdzające strona skarżąca nie kwestionowała.

Kolejną kwestią wymagającą rozważenia jest wykładnia terminu "powołania się podatnika na okoliczność dokonania darowizny". Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowo - administracyjnym "powołanie się" - to przedstawienie organowi okoliczności nabycia darowizny potwierdzonej stosownymi dokumentami lub przedłożenie właściwemu organowi podatkowemu deklaracji w tym względzie (por. prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 746/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 7/12).

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości Sądu, że złożenie przez podatnika przed organem podatkowym bądź organem kontroli skarbowej oświadczenia, że otrzymał darowiznę (wraz ze stosownym dokumentem), od której nie został zapłacony należny podatek, w jednej z sytuacji opisanych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowi "powołanie się" przez podatnika na fakt otrzymania darowizny. Nie ma także, w ocenie Sądu, znaczenia, że owo "powołanie się" nastąpiło w niniejszej sprawie wskutek podjęcia przez organ podatkowy czynności sprawdzających. Jak bowiem wynika z doświadczenia życiowego, ujawnianie określonych okoliczności przez podatnika ma najczęściej miejsce dopiero na skutek czynności organów, w tym - tak jak w badanym przypadku - na skutek wezwania do złożenia wyjaśnień przez podatnika.

Rozstrzygnięcie sporu sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy powołanie się pełnomocnika na fakt nabycia darowizny w trakcie czynności sprawdzających jest tożsame powołaniem się przez podatnika, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 4 u.p.s.d.? Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że "powołanie się" przez pełnomocnika jest tożsame z "powołaniem się" przez podatnika, z czym nie zgadza się strona skarżąca.

Wskazać w tej kwestii należy, że przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają stronie postępowania podatkowego występować przed organami podatkowymi za pośrednictwem pełnomocnika w każdej sytuacji, gdy charakter czynności nie wymaga jej osobistego działania (art. 136 O.p.). Obowiązek osobistego działania strony może wynikać z przepisów prawa, z postanowienia organu prowadzącego postępowanie bądź z samego charakteru czynności np. przesłuchanie podatnika w toku postępowania. Uprawnienie strony do ustanowienia pełnomocnika stanowi wyraz ochrony procesowej majątkowych interesów podatnika. Pełnomocnictwo oznacza prawo prowadzenia w czyimś zastępstwie pewnych spraw, reprezentowanie czyli występowanie, działanie w imieniu mocodawcy. W myśl cytowanego art. 136 O.p działanie pełnomocnika traktuje się jak działanie strony a skutki jego działania odnoszą się wprost do mocodawcy. Pełnomocnik jest zatem - w zakresie posiadanego umocowania - wyrazicielem interesów strony postępowania. Podkreślenia wymaga, że każda czynność pełnomocnika w postępowaniu wywołuje, w chwili jej dokonania lub zaniechania, bezpośrednie i natychmiastowe, wiążące skutki dla mocodawcy.

Przepis art. 137 § 3 O.p. stanowi, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z uwagi na art. 280 i 292 O.p. przepisy regulujące występowanie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym (art. 136 i 137 o.p.) znajdują zastosowanie również do kontroli podatkowej i czynności sprawdzających.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że w dniu 16 lipca 2012 r., w toku czynności sprawdzających radca prawny Ł.Ł złożył pełnomocnictwo z dnia 9 lipca 2012 r., mocą którego M.K. upoważnił pełnomocnika do reprezentowania go przed organami celnymi i podatkowymi wszystkich instancji oraz sądami administracyjnymi, w tym Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, we wszystkich postępowaniach podatkowych, kontrolnych, egzekucyjnych oraz sądowo-administracyjnych. W szczególności, co warto zaakcentować, podatnik umocował pełnomocnika do składania w jego imieniu wszelkich oświadczeń woli i wiedzy. Zawarł też adnotację, że niniejsze pełnomocnictwo uprawnia do zastępowania go w czynnościach sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie zeznania podatkowego PIT – 38 za 2010 rok.

W oświadczeniu złożonym do protokołu z czynności sprawdzających z dnia

16 lipca 2012 r. pełnomocnik, działający w oparciu o udzielone pełnomocnictwo, powołał się na zawartą przez podatnika umowę darowizny papierów wartościowych z dnia 23 listopada 2009r., którą to umowę załączył do protokołu. Fakt zawarcia przedmiotowej umowy został przywołany przez pełnomocnika także w piśmie z dnia 30 sierpnia 2012 r., celem wykazania źródeł finansowania wydatków poczynionych przez podatnika m.in. w 2010 roku. Ponadto, pismem z dnia 3 września 2012 r. skarżący osobiście przedłożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C. formularz SD-Z2, w którym zgłosił darowiznę z dnia 23 listopada 2009 r. (dowód: pismo z dnia 3 września 2012 r. podpisane przez podatnika wraz z formularzem SD-Z2 i umową darowizny). Nie zgłosił natomiast nabycia praw majątkowych do opodatkowania na formularzu SD - 3, pomimo wezwania organu w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce "powołanie się podatnika" na okoliczność dokonania darowizny, od którego to nabycia podatek nie został zapłacony - w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Nie można bowiem uznać za uprawione twierdzenie strony skarżącej, że wskazany przepis zawiera wymóg osobistego działania strony a tym samym, że podatnik nie może w tym przypadku działać przez pełnomocnika.

Po pierwsze, z brzmienia komentowanego przepisu nie wynika konieczność powołania się na darowiznę osobiście przez podatnika, z wyłączeniem możliwości działania przez pełnomocnika. Zdaniem Sądu, gdyby racjonalny ustawodawca chciał w tym przypadku ograniczyć prawo strony do działania za pomocą pełnomocnika zapewne dałby temu wyraz wprost w treści tego uregulowania. Brak takiej regulacji oznacza, że oświadczenie złożone przez pełnomocnika rodzi skutki prawne dla podatnika. Podkreślenia wymaga raz jeszcze, że prawo do reprezentacji strony w postępowaniu jest niewątpliwie przejawem realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Ustawodawca statuuje prawo strony do działania przez pełnomocnika, ale nie nakłada na stronę takiego obowiązku. Powtórzyć warto, iż istoty pełnomocnictwa wynika, że działania pełnomocnika są działaniami samej strony. W niniejszej zaś sprawie podatnik udzielił bardzo szerokiego pełnomocnictwa profesjonalnemu pełnomocnikowi, w tym umocował go do składania w jego imieniu wszelkich oświadczeń wiedzy i woli. Przekazał także pełnomocnikowi sporną umowę darowizny. Nie sposób w tej sytuacji uznać, że pełnomocnik wykroczył poza zakres swego umocowania.

Zawarte w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. sformułowanie "powołanie się podatnika" należy, zdaniem Sądu, rozumieć w ten sposób, że na fakt otrzymania niezgłoszonej wcześniej darowizny przed organem podatkowym nie mogą "powołać się" osoby trzecie (np. współmałżonek lub inny członek rodziny podatnika), jak też ujawnienie tego faktu nie może wynikać z czynności podjętych samodzielnie przez organ podatkowy czy kontrolny. "Powołanie się" musi więc być przejawem woli samego podatnika, jego świadomym działaniem a nie skutkiem zaistnienia zdarzeń niezależnych od jego woli, wiedzy i interesu.

Nie można natomiast przyjąć, że nie może się na tę okoliczność powołać podatnik prawidłowo reprezentowany przez pełnomocnika, na podstawie ważnie udzielonego pełnomocnictwa. W ocenie składu Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przyjęcie takiego stanowiska nie znajduje żadnego oparcia w przytoczonych powyżej przepisach prawa.

Niezależnie od powyższego powtórzyć trzeba, że prowadzone czynności sprawdzające doprowadziły w niniejszej sprawie do osobistego zgłoszenia przez skarżącego otrzymanej darowizny papierów wartościowych. W dniu 3 września 2012 r. skarżący złożył pisemne wyjaśnienie wraz ze zgłoszeniem nabycia rzeczy lub prawa majątkowych na formularzu SD-Z2, na podstawie w/w umowy darowizny. Nie ulega zatem wątpliwości, że w rezultacie skarżący także i personalnie powołał się na fakt nabycia darowizny, o którym mowa w art. 15 ust. 4 cyt. ustawy, a to w celu wykazania źródeł majątku w badanym roku 2010.

W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, stwierdzić należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały trafnej wykładni i prawidłowo zastosowały przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w odniesieniu do darowizny otrzymanej przez podatnika w 2009 r., na którą skarżący powołał się w toku czynności sprawdzających, nie uchybiając przy tym dyspozycji art. 120, 121 i art. 122 i 210 § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.