I SA/Gl 1712/13

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.) H.S. zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków odpłatnego zbycia praw i obowiązków w spółce jawnej.

W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny i prawny :

Wnioskodawca był współnikiem spółki jawnej i zgodnie z umową spółki posiadał 50% udziału w zyskach i stratach tej spółki. W 2009 r. wnioskodawca przestał być wspólnikiem spółki jawnej, przy czym nastąpiło to w drodze zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków w tej spółce osobie trzeciej w rozumieniu art. 10 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz 1037 ze zm. - zwana dalej k.s.h.). Zbycie nastąpiło w formie aktu notarialnego, a cena została ustalona w oparciu o stan majątku spółki w dniu zbycia, z uwzględnieniem części przypadającej na wnioskodawcę. W konsekwencji osoba trzecia stała się wspólnikiem spółki jawnej z udziałami wynoszącymi 50%. Wnioskodawca natomiast na skutek wykonania transakcji i uzyskania ceny nie posiada jakichkolwiek udziałów w spółce. Wnioskodawca zaznaczył, że w związku z przystąpieniem do spółki wniósł wkład w kwocie 1000 zł, zaś cena zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce przewyższała tę kwotę, albowiem ustalona została w oparciu o stan majątku spółki w dniu zbycia. Wskazał także, że składał już wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, jednakże w odmiennym stanie faktycznym – obecnie bowiem doprecyzował, że przychód, którego dotyczy jego wniosek dotyczy zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków w tej spółce osobie trzeciej w rozumieniu art. 10 § 2 k.s.h., nie zaś jak podniósł pierwtotnie, zbycia udziałów w spółce.

Na tle wskazanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytania :

– czy nadwyżka uzyskana przez niego w postaci różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia ogółu prawi obowiązków wspólnika w spóce jawnej, a kwotą wniesionego wkładu stanowi dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?;

– w razie uznania wskazanej wyżej nadwyżki za dochód do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy fakt dokonania zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika nie ma znaczenia dla oceny stanu faktycznego, albowiem zbycie udziału również w innej formie jest równoznaczne z wypłatą występującemu wspólnikowi wartości jego udziału w spółce jawnej. Stąd fakt, że cena zbycia jest znacznie wyższa niż kwota wniesionego wkładu należy zakwalifikować jako wzrost cen rynkowych składników majątkowych spółki, który nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń spod opodatkowania.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał się na wyroki NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/09 oraz WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 617/09.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] roku, nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał na brzmienie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy wniosek (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.f.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, przy czym stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c powołanej ustawy. Nadto wskazał, że zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Następnie organ interpretacyjny podniósł, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "prawa majątkowego", zaś zawarty w art. 18 tej ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawce sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych należy również zaliczyć prawa niewymienione w tym przepisie.

Odwołując się do doktryny prawa podatkowego uznał, że przy wykładni pojęcia prawa majątkowego winno się sięgać do wykładni systemowej i rozumienia tego terminu na gruncie prawa cywilnego, a zatem za prawa majątkowe należy uznać prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związanego z jego majątkiem i charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj. zbywalnością i posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Wskazał, że ogół praw i obowiązków w spółce jawnej stanowi prawo majątkowe, a zatem przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f.

Stwierdził, że w stosunku do przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych unormowań dotyczących ustalania przychodów i kosztów ich uzyskania. Zatem zgodnie z regułą ustaloną w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji osobie fizycznej pieniędzy lub wartości pieniężnych i będzie przychodem z praw majątkowych.

Stwierdził także, że zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tego udziału.

Reasumując organ podkreślił, że dochodem ze zbycia ogółu praw i obowiązków (udziałów) w spółce jawnej będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów, tj. w analizowanym stanie faktycznym wysokości wniesionego wkładu. Dochód uzyskany z tego źródła podlega przy tym kumulacji z dochodami z innych źródeł opodatkowania na zasadach ogólnych i winien być wskazany w zeznaniu rocznym PIT-36.

Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że w sytuacji opisanej we wniosku nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody optrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej, bowiem jak wprost wynika z treści cyt. przepisu, dotyczy on zwolnienia od podatku dochodowego przychodu otrzymanego w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, a zatem nie dotyczy sprzedaży udziału w spółce jawnej dokonywanego w formie zbycia ogółu praw i obowiązków.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych stwierdzono, że zostały one wydane na gruncie odmiennego stanu faktycznego, tj. w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, a nie w zakresie zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce. Nie mogą one zatem stanowić przesłanki przemawiającej za uznaniem stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe.

Pismem z dnia 11 sierpnia 2011 roku wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia [...] roku, nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wnioskodawcy wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił "błędną wykładnię prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26.07.1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (...) związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, co polega na nieprawidłowym kwalifikowaniu przez Pozwanego kwoty wypłaconej Skarżącemu tytułem zbycia "ogółu praw i obowiązków" w spółce jawnej jako przychodu "z praw majątkowych" zamiast jako przychodu z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) i w konsekwencji nieprawidłowym uznaniu jako kosztu uzyskania tego przychodu jedynie nominalnej wartości wniesionego do spółki jawnej wkładu nominalnego". Stwierdził, że błędna wykładnia spowodowała w istocie podwójne opodatkowanie skarżącego, gdyż majątek wypłacony mu stosownie do udziału w spółce jawnej pochodził z dochodów spółki, które zostały już uprzednio opodatkowane odrębnie dla każdego ze wspólników.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organ interpretacyjny błędnie uznał ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej za prawo majątkowe, skoro stanowi on konglomerat praw i obowiązków, istniejący przez cały czas uczestniczenia w spółce, którego poszczególnych elementów nie można różnicować. Wskazał w tym zakresie na treść art. 10 § 3 k.s.h., zgodnie z którym za zobowiązania spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki. Podniósł także, że w myśl zasad wykładni językowej nie można uznać za prawo majątkowe ogółu praw i obowiązków, skoro kategoria ta nie obejmie wówczas obowiązków. Nadto pełnomocnik podkreślił, że wbrew twierdzeniom organu interpretującego kategoria ogółu praw i obowiązków nie mieści się w katalogu praw majątkowych wskazanym w art. 18 u.p.d.o.f., albowiem nie posiada wspólnej dla katalogu wskazanych w tym przepisie praw cechy, w postaci pozostawania pod wyraźną ochroną prawną na podstawie konkretnego przepisu prawa. Pełnomocnik podniósł, że otwaty charakter katalogu praw z art. 18 u.p.d.o.f. wynika z możliwości pojawienia się nowych form ochrony prawnej własności intelektualnej, a nie z woli ustawodawcy objęcia regulacją tego przepisu również ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce jawnej zwłaszca, że regulacje k.s.h. są nieraz w u.p.d.o.f. powoływane – np. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Podkreślił także, że brak regulacji skutków podatkowych odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej wynika z tego, że w sposób oczywisty przychód z tego źródła winien być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do dokonanej przez organ interpretujący oceny orzecznictwa NSA i WSA powołanego we wniosku, pełnomocnik stwierdził, że skutek prawny wystąpienia wspólnika ze spółki oraz zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jest identyczny i obejmuje zakończenie uczestnictwa w spółce. Obu sytuacji dotyczy zatem wypłata majątku przypadającego na wspólnika, którego uczestnictwo dobiegło końca, a ponieważ w obu przypadkach majątek ten był uprzednio opodatkowany, w ocenie pełnomocnika powołane orzeczenia znajdują pełne zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik powołał się na treść art. 10 § 3 k.s.h.

Kontynuując, pełnomocnik zacytował tezę wyroku WSA w Krakowie z 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/09, zgodnie z którą "wypłata występującemu wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego winna być obojętna podatkowo. Nie jest bowiem niczym innym, niż realizacją zysków już opodatkowanych lub wynika z faktycznie nieuzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych składników majątkowych spółki nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania)", a także tezy pozostałych powołanych we wniosku orzeczeń. Zauważył przy tym, że cena zbycia przysługującego wnioskodawcy ogółu praw i obowiązków stanowi wypłatę udziału ustępującemu wspólnikowi – określono bowiem na dzień tego wystąpienia wartość przedsiębiorstwa spółki (jej majątku netto) i na tej podstawie część tej wartości przypisano wnioskodawcy jako ustępującemu wspólnikowi, a to z kolei stanowiło kwotę ceny zbycia. Fakt, że cena zbycia jest znacznie wyższa niż wartość wniesionego wkładu wynika, oprócz wzrostu majątku z dochodów już opodatkowanych, ze wzrostu cen rynkowych składników majątkowych spółki.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącego k.s.h. wyraźnie rozróżnia możliwość przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (art. 10 k.s.h.) oraz wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej (art. 58 § 5 k.s.h. oraz art. 65 ks.h.). Jak wynika z tych regulacji w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków (w tym ich zbycia) wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Natomiast wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej, prowadząc do podobnych zmian podmiotowych w spółce, wymaga zmiany umowy spółki, w odróżnieniu od przeniesienia ogółu praw i obowiązków.

Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2012 roku WSA w Gliwicach zawiesił – na zgodny wniosek stron (art. 126 p.p.s.a.) – postępowanie sądowe.

Postanowieniem z 9 grudnia 2013 roku WSA w Gliwicach podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, w związku z zbyciem ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, a zatem organ interpretacyjny zobowiązany był do wskazania prawidłowego stanowiska oraz do uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

W ocenie Sądu organ w należyty sposób wywiązał się z tego obowiązku, bowiem wskazał, że przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. – przedstawiając uzasadnienie prawne takiego stanowiska.

Wyjaśnić także należy, że zarówno interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana przez organ podatkowy, jak i ocena takiej interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organ podatkowy, jak i sąd, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to czy przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na osobę trzecią stanowi przychód z praw majątkowych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak uznał organ interpretacyjny, czy też przeniesienie tych praw i obowiązków nie skutkuje powstaniem po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, jak twierdzi skarżący.

Oceniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku w pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wynika z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten stanowi zatem, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Opodatkowanie dochodu jawi się jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega.

Prawidłowo także organ podatkowy przyjął, że udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce. Stanowisko to znajduje potwierdzenie między innymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2009 r. (sygn. akt II FPS 5/08, CBOSA), w której stwierdzono m.in., że udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce.

Zbycie udziału kapitałowego wyłącznie z pozostałymi przysługującymi wspólnikowi prawami (do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach) i obowiązkami (prowadzenia spraw, udziału w stratach, powstrzymania się od działalności konkurencyjnej) uwarunkowane jest charakterem spółki jawnej, gdzie substratem są osoby, a nie kapitał. Zatem ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, stanowiący konglomerat uprawnień i obowiązków o charakterze majątkowo-korporacyjnym, składa się na jego udział w spółce. Wprawdzie nie jest to udział tożsamy z udziałem w spółce kapitałowej, ale na gruncie obrotu cywilnego stanowi prawo majątkowe, kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1220/09, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej w skrócie: "CBOSA").

Konsekwencją tego jest konieczność opodatkowania przychodu ze sprzedaży tego udziału na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Prawdą jest, że przepisy u.p.d.o.f., mimo, iż posługują się pojęciem prawa majątkowego, nie definiują go, a ustawodawca, wskazując, jakiego rodzaju przychody uważa za przychód z praw majątkowych używa zwrotu "w szczególności". Oznacza to, że katalog praw majątkowych, zawarty w art. 18 u.p.d.o.f., ma charakter otwarty, a zatem obejmuje również inne, nie wymienione wprost w tym przepisie prawa majątkowe.

Tym samym przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazany w ustawie. Stanowiska tego nie kwestionuje się ani w orzecznictwie, ani w literaturze (por. wyroki NSA: z 16 listopada 2010 r., sygn.. akt II FSK 1220/09; z 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2204/09, opubl. w CBOSA; Bartosiewicz A., Kubacki R., Komentarz do art. 10, art. 18 u.p.d.o.f., opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX).

Powyższego poglądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zmienia okoliczność, że w prawie podatkowym przychody wspólników z udziału w spółce jawnej, prowadzącej działalność gospodarczą, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). U każdego z nich przychody z udziału w takiej spółce określa się proporcjonalnie do jego prawa z udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Taka sama zasada dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych, związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niemającej osobowości prawnej (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Rokiem podatkowym dla podatku dochodowego od osób fizycznych jest rok kalendarzowy (art. 11 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że niezależnie od czasu trwania spółki i ustaleń wspólników co do wypłaty zysków, dokonanych w ramach swobody umów muszą oni na koniec roku podatkowego ustalić przypadającą na nich część przychodów oraz część kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez spółkę, określić dochód z tego tytułu i uwzględnić ten dochód w rozliczeniu podatkowym za dany rok podatkowy. Opodatkowaniu podlega zatem także dochód uzyskany z udziału w spółce jawnej, który faktycznie nie został wypłacony wspólnikowi tej spółki, ale zwiększył majątek wspólny wspólników (art. 51 i n. k.s.h.).

W konsekwencji, jak słusznie podniósł skarżący, w wypadku otrzymania przychodów w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółce jawnej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółki jawnej przychód ten jest zwolniony od opodatkowania na mocy art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f., przy czym przez wkład, o którym mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć nie tylko wkład wniesiony przy zawiązaniu spółki, ale także tę część wartości majątku spółki, która powstała w wyniku pozostawienia przez wspólnika w spółce zysku wypracowanego w czasie jej trwania (gdy spółkę rozwiązano) bądź w czasie członkowstwa wspólnika w spółce (w przypadku wystąpienia ze spółki), a tym samym "powiększyła" wkład pierwotny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11, z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1173/09, z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 325/10, z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1531/11 – opubl. w CBOSA).

Skarżący jednakże nie dostrzega, na co trafnie zwraca uwagę organ interpretujący, że jak wynika z treści wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zakres przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego ogranicza się wyłącznie do przypadków zwrotu wkładu. Tymczasem w sytuacji zbycia ogółu praw i obowiązków, dotychczasowy wspólnik nie uzyskuje zwrotu majątku spółki przypadającego mu z tytułu udziałów, lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie swoich praw i obowiązków udziałowych.

Według obowiązujących przepisów k.s.h. uczestnictwo w spółce jawnej wiąże się z zawarciem umowy spółki oraz wniesieniem zadeklarowanego w niej wkładu, co oznacza, że powstanie spółki bezwkładowej nie jest obecnie możliwe. Umowa spółki powinna określać wartość wnoszonego do niej wkładu, bez względu na to czy wkład ten ma charakter pieniężny, czy też niepieniężny. Wkład ten stanowi podstawę do obliczenia przysługującego wspólnikowi udziału kapitałowego. Wynika to z art. 50 § 1 k.s.h., w myśl którego udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Inaczej mówiąc udział kapitałowy odzwierciedla wartość wkładu wspólnika do spółki, określonego w umowie. Udział ten określa prawa majątkowe wspólnika w spółce, tzn. mające wpływ na wartość majątku przypadającego wspólnikowi w przypadku jego wystąpienia ze spółki (art. 65 k.s.h.), czy też jej likwidacji (art. 82 § 2 k.s.h.). Poza tym udział kapitałowy może wyznaczać zakres partycypacji w prawie do zysku, tzn. w zależności od wielkości tego udziału wspólnicy będą uczestniczyli w podziale zysku. Ponadto na podstawie wielkości udziału kapitałowego kształtować można pozycję wspólnika w procesie decyzyjnym (zob. E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 51). Z tytułu uczestnictwa w spółce wspólnikowi przysługuje także prawo do udziału w zysku wypracowanym przez spółkę w danym roku.

Przyznany wspólnikowi udział kapitałowy może być przedmiotem obrotu, ale tylko w ramach przeniesienia ogółu praw i obowiązków, o czym stanowi art. 10 k.s.h. W myśl tego przepisu, jeżeli umowa spółki tak stanowi, a także po uzyskaniu pisemnej zgody pozostałych wspólników ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę.

Zbycie udziału kapitałowego wyłącznie z pozostałymi przysługującymi wspólnikowi prawami (do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach) i obowiązkami (prowadzenia spraw, udziału w stratach, powstrzymania się od działalności konkurencyjnej) uwarunkowane jest charakterem spółki jawnej, gdzie substratem są osoby, a nie kapitał.

Zatem ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, stanowiący konglomerat uprawnień i obowiązków o charakterze majątkowo-korporacyjnym, składa się na jego udział w spółce. Wprawdzie nie jest to udział tożsamy z udziałem w spółce kapitałowej, ale na gruncie obrotu cywilnego stanowi prawo majątkowe, kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1220/09 – opubl. w CBOSA). Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w uchwale NSA z 30 marca 2009 r. (sygn. akt II FPS 5/08, CBOSA), w której stwierdzono m.in., że udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce.

Tym samym chybiona jest argumentacja skargi o niemożności uznania przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej za prawo majątkowe.

Za chybiony należy także uznać zarzut skarżącego dotyczący podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia – w związku ze sprzedażą praw i obowiązków udziałowych, dochodu przekraczającego koszty jego uzyskania (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., sygn.. akt II FSK 858/10 – opubl. w CBOSA).

Nie można również zgodzić się z zapatrywaniem autora skargi, jakoby instytucja przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej powinna być traktowana identycznie jak jego wystąpienie z tej spółki. W kwestii wystąpienia ze spółki ukształtowało się w orzecznictwie jednolite stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej majątek otrzymany przezeń nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, ale tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.), w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki. Opodatkowaniu podlega natomiast nadwyżka otrzymana ponad wartość tego wkładu (por. wyroki NSA: z 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 100/10; z 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2204/09; z 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1369/09 i przywołane tam orzecznictwo – opubl. w CBOSA).

Jak wynika z treści wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zakres przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego ogranicza się wyłącznie do przypadków zwrotu wkładu. Tymczasem jak słusznie zauważył to organ interpretacyjny i co już zostało stwierdzone wyżej w sytuacji zbycia ogółu praw i obowiązków, dotychczasowy wspólnik nie uzyskuje zwrotu majątku spółki przypadającego mu z tytułu udziałów, lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie swoich praw i obowiązków udziałowych. Zatem przychód ze sprzedaży przez wspólnika spółki jawnej osobom trzecim praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce, należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Konsekwencją tego jest konieczność opodatkowania tego przychodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych w skardze oraz wniosku o zawieszenie postępowania sądowego wyroków sądów administracyjnych, Sąd zauważa, iż dotyczą innego stanu faktycznego, związanego z wystąpieniem wspólnika ze spółki, a nie zbyciem udziałów osobie trzeciej. Jak wyżej wykazał to już Sąd w sytuacji zbycia udziałów, dotychczasowy wspólnik nie uzyskuje zwrotu majątku spółki przypadającego mu z tytułu udziałów, lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej (udziałów). Następuje zatem przysporzenie do majątku byłego wspólnika, które stanowi jego przychód (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 569/09 – opubl. w CBOSA).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja w aspekcie materialnoprawnym odpowiada prawu i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.