I SA/Op 791/13

Uzasadnienie

Wnioskiem złożonym dnia 20 maja 2013 r. "A" Spółka Akcyjna (dalej określana jako wnioskodawca, strona, skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny środków pieniężnych przekazanej na fundusz założycielski fundacji.

Przedstawiła w nim następujący zaistniały stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe:

"A" Spółka Akcyjna prowadzi działalność w branży produkcyjnej. Spółka jest jednym z fundatorów, którzy ustanowili Fundację (dalej: Fundacja).

Zgodnie ze statutem Fundacji Spółka miała wnieść wkład pieniężny na pokrycie funduszu założycielskiego Fundacji. Jednakże, wolą Spółki było przekazanie na rzecz Fundacji darowizny. Spółka w celu zwolnienia się z pierwotnego zobowiązania wobec Fundacji, za jej zgodą, zobowiązała się do spełnienia na jej rzecz odrębnego świadczenia, tj. zawarcia i wykonania umowy darowizny środków pieniężnych na fundusz założycielski Fundacji. Spółka wykonała umowę darowizny środków pieniężnych na rzecz Fundacji poprzez dokonanie ich przelewu na rachunek bankowy Fundacji. Spółka dysponuje potwierdzeniem dokonania przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy Fundacji.

Fundacja jest organizacją, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, prowadzącą działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych.

Celem Fundacji jest stałe i świadome wspieranie lokalnej społeczności dla szeroko pojętego dobra mieszkańców miast i gmin, na terenie których prowadzą swoją działalność Fundatorzy, w szczególności w zakresie ochrony środowiska, ochrony biologicznej różnorodności, nauki i oświaty, kultury i sztuki, ochrony dóbr kultury i tradycji, kultury fizycznej i sportu, opieki nad zabytkami, działalności wspomagającej rozwój społeczności lokalnych, ochrony i promocji zdrowia, pomocy ofiarom katastrof i klęsk żywiołowych, pomocy społecznej oraz w zakresie szeroko pojętej dobroczynności.

Spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 złożonym za 2012 r. nie dokonała odliczenia od podstawy opodatkowania przekazanej na rzecz Fundacji darowizny. Z uwagi na powyższe, Spółka kwalifikuje opis powyższego zdarzenia jako opis zdarzenia przyszłego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka fundacja "X" (dalej: Fundacja) została ustanowiona aktem notarialnym podpisanym w dniu 28 października 2011 r. w miejscowości C., przy ul. C. [...] (powiat K., gmina G., woj. O.). Fundacja została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji oraz Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej przez Sąd Rejonowy w Opolu - VKI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 1 stycznia 2012 r.

Siedziba Fundacji mieści się pod adresem: ul. C. [...], C., [...] G. (woj. O.).

Spółka jest jednym z fundatorów Fundacji. Oprócz Spółki, Fundacja posiada jeszcze dwóch fundatorów. Zgodnie z aktem ustanawiającym Fundację Spółka miała wnieść wkład pieniężny na pokrycie Funduszu Założycielskiego Fundacji.

Spółka dokonała przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy Fundacji w dniu 30 stycznia 2012 r. Przelew środków pieniężnych na rzecz Fundacji zostać opatrzony następującym tytułem operacji: "Darowizna - zasilenie funduszu założycielskiego fundacji X uchwała nr [...]".

Wnioskodawca wskazał, że umowa darowizny środków pieniężnych na rzecz Fundacji nie została zawarta w formie pisemnej, w tym w formie aktu notarialnego. Niemniej jednak, zgodnie z regulacją zawartą w art. 890 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej: KC) oświadczenie darczyńcy powinno być zawarte w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Spółka nie zachowała formy sporządzenia oświadczenia darczyńcy, jednakże doszło do spełnienia przyrzeczonego świadczenia na rzecz Fundacji, tj. Spółka dokonała przelewu środków pieniężnych na konto Fundacji. W związku z powyższym, wykonane przez Spółkę świadczenie w formie przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy Fundacji należy uznać za darowiznę w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Wolą Spółki było przekazanie na rzecz Fundacji darowizny. Jednocześnie, zgodnie ze statutem Fundacji jej dochody mogą pochodzić m.in. z otrzymanych darowizn. Dlatego też, Spółka w celu zwolnienia się z obowiązku wykonania pierwotnego świadczenia, tj. wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie Funduszu Założycielskiego Fundacji, za jej zgodą, wyrażoną w dniu 30 stycznia 2012 r. zobowiązała się do spełnienia na rzecz Fundacji odrębnego świadczenia, tj. zawarcia i wykonania umowy darowizny środków pieniężnych na Fundusz Założycielski Fundacji.

Powyższe było możliwe z uwagi na instytucję prawa zobowiązań - świadczenie w miejsce wykonania, która prowadzi do wygaśnięcia istniejącego zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia aniżeli wynikające z pierwotnego stosunku zobowiązaniowego. Stosownie do art. 453 KC, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Zgodnie z pierwotnym stosunkiem zobowiązaniowym Spółka zobowiązana była do wpłaty pewnej kwoty celem pokrycia Funduszu Założycielskiego Fundacji. Jednakże, za zgodą Fundacji wyrażoną 30 stycznia 2012 r., Spółka została zwolniona z obowiązku spełnienia przedmiotowego świadczenia, w miejsce którego Spółka zawarła i wykonała na rzecz Fundacji umowę darowizny środków pieniężnych w tożsamej kwocie. Mając na uwadze powyższe, Spółka wykonała na rzecz Fundacji świadczenie w miejsce wykonania pierwotnego świadczenia, tj. doszło do skutecznego prawnie zawarcia i wykonania umowy darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekazana przez Spółkę darowizna na rzecz Fundacji może zostać odliczona od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2012 r. na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji czego zasadne jest dokonanie korekty pierwotnie złożonej deklaracji CIT-8 za 2012 r.

Wnioskodawca powołując przepisy art. 18 ust.1 pkt 1, art. 18 ust. 1 c, art. 18 ust. 1 k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p., oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 4 ust. 1 z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie uznał, że spełnia wszelkie warunki, niezbędne dla odliczenia od podstawy opodatkowania przekazanej na rzecz Fundacji darowizny, gdyż:

1) darowizna została przekazana Fundacji, prowadzącej działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie;

2) łączna kwota przekazanych przez Spółkę darowizn w 2012 roku nie przekroczyła 10% dochodu ustalonego zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

3) przekazanie darowizny środków pieniężnych zostało udokumentowane dowodem wpłaty na rachunek bankowy Fundacji;

4) wartość przekazanej przez Spółkę darowizny nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, jest ona uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2012 r. darowizny przekazanej na rzecz Fundacji. Tym samym, zasadne jest dokonanie korekty pierwotnie złożonej przez Spółkę deklaracji CIT-8 za 2012 r., w której Spółka nie dokonała odliczenia przedmiotowej darowizny od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2013 r. wydanej na podstawie m.in. art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów uznał za stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko przywołał w pierwszej kolejności unormowania zawarte w art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1 a, art. 18 ust. 1b, art. 18 ust. 1 c, art. 18 ust. 1 g, art. 27 u.p.d.o.p. Następnie wskazał na przepisy art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 234 poz. 1536).

Organ podniósł, że pod pojęciem darowizny należy zgodnie z art. 888 § 1 KC rozumieć umowę, mocą której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zatem umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) - do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli - i jednostronnej, jako nieprzynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Nie stanowią natomiast darowizny bezpłatne przysporzenia w wypadkach, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu (art. 889 pkt 1 KC).

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przytoczył art. 1, art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz.U. z 1991 r. Nr 46 poz. 203 ze zm.) i wskazał, że w świetle wyżej powołanych przepisów, akt fundacyjny towarzyszący powołaniu każdej fundacji jest jednostronną czynnością prawną o charakterze zobowiązującym. Wskazanie więc w akcie fundacyjnym składników majątkowych rodzi zobowiązanie po stronie fundatora do przeniesienia ich na rzecz fundacji z chwilą zarejestrowania. Z kolei stając się podmiotem majątku określonego w akcie fundacyjnym fundacja uzyskuje roszczenie o jego wydanie.

Zgodnie z pierwotnym stosunkiem zobowiązaniowym Spółka zobowiązana była do wpłaty kwoty pieniężnej celem pokrycia Funduszu Założycielskiego Fundacji. Za zgodą Fundacji Spółka została zwolniona z obowiązku spełnienia przedmiotowego świadczenia, w miejsce którego Spółka zawarła i wykonała na rzecz Fundacji umowę darowizny środków pieniężnych w tożsamej kwocie. Spółka wykonała na rzecz Fundacji świadczenie w miejsce wykonania pierwotnego świadczenia. Jednocześnie Spółka posiada status fundatora. Zatem w ocenie organu, dokonany przez Spółkę przelew środków pieniężnych, nazwany przez Spółkę darowizną, miał na celu wypełnienie przyjętego przez nią zobowiązania wynikającego ze złożonego oświadczenia woli w akcie fundacyjnym, ujętego w statucie Fundacji. Tym samym dokonany przelew środków pieniężnych nie był świadczeniem nieekwiwalentnym, gdyż miał na celu wykonania pierwotnego świadczenia.

Organ zaznaczył, że darowizna uregulowana przepisami Kodeksu cywilnego ma na celu przysporzenie majątkowe bez ekwiwalentu (nieodpłatnie) i podlega najczęściej na przesunięciu dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Daną czynność można uznać za darowiznę, jeżeli posiada cechy darowizny, tzn. gdy zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego, pod warunkiem, że czynność tanie została wymieniona w treści art. 889 KC.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, organ stwierdził, że wniesienie przez Fundatora środków pieniężnych, które stanowią fundusz założycielski i są wnoszone przez niego w wykonaniu zobowiązania wynikającego z aktu ustanowienia Fundacji nie może być uznane za darowiznę podlegającą odliczeniu od podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zajęte przez wnioskodawcę stanowisko, że na mocy art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny środków pieniężnych przekazanej na fundusz założycielski fundacji, w ocenie organu, należy uznać za nieprawidłowe. W konsekwencji nie wystąpią okoliczności uzasadniające dokonanie korekty złożonego w urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy 2012.

Spółka Akcyjna "A", reprezentowana przez pełnomocnika, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zwana dalej p.p.s.a, pismem z dnia 9 września 2013 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka wniosła skargę na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że darowizna przekazana przez Spółkę na rzecz Fundacji nie może zostać odliczona od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 2012.

W konsekwencji pełnomocnik skarżącej wniósł o: uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w interpretacji jest błędne i nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa.

Zdaniem strony przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji darowizny. Niemniej jest to instytucja uregulowana przepisami prawa cywilnego (art. 888 § 1, art. 890 § 1 KC).

W konsekwencji, zgodnie z regulacjami KC, aby dane świadczenie stanowiło darowiznę w rozumieniu przepisów KC spełnione muszą zostać następujące przesłanki:

a) przekazane świadczenie na rzecz obdarowanego musi być nieekwiwalentne;

b) świadczenie na rzecz obdarowanego musi być spełnione kosztem majątku darczyńcy;

c) oświadczenie o przekazaniu darowizny powinno być sporządzone w formie aktu notarialnego albo w przypadku niezachowania tej formy umowa darowizny zostaje skutecznie wykonana, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Wykonane przez Spółkę świadczenie w formie przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy Fundacji stanowiło darowiznę w rozumieniu przepisów KC, bowiem:

a) zgodnie z istotą darowizny jako umowy jednostronnie zobowiązującej Spółka zobowiązała się do przekazania na rzecz Fundacji określonej kwoty, jednocześnie po stronie Fundacji nie doszło do powstania jakiegokolwiek zobowiązania wobec Spółki, zatem charakter świadczenia wykonanego przez Spółkę był nieekwiwalentny;

b) świadczenie na rzecz Fundacji zostało wykonane 30 stycznia 2012 r. ze środków pieniężnych Spółki, co zostało udokumentowane potwierdzeniem przelewu z konta bankowego należącego do Spółki, więc darowizna została wykonana kosztem majątku darczyńcy;

c) Spółka nie zachowała formy sporządzenia oświadczenia darczyńcy w formie aktu notarialnego, jednakże bezspornym jest, iż doszło do spełnienia przyrzeczonego świadczenia na rzecz Fundacji, tj. Spółka dokonała przelewu środków pieniężnych na konto Fundacji. Stąd doszło do skutecznego zawarcia i wykonania umowy darowizny.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie pełnomocnika skarżącej, bezsprzecznie doszło do skutecznego prawnie zawarcia i wykonania przez Spółkę umowy darowizny na rzecz Fundacji.

Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest instytucją prawa zobowiązań, która prowadzi do wygaśnięcia istniejącego zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia aniżeli wynikające z pierwotnego stosunku zobowiązaniowego (art. 453 KC).

Zgodnie z pierwotnym stosunkiem zobowiązaniowym, Spółka zobowiązana była do wpłaty pewnej kwoty celem pokrycia funduszu założycielskiego Fundacji. Jednakże, za zgodą Fundacji, na podstawie art. 453 KC, Spółka została zwolniona z obowiązku spełnienia przedmiotowego świadczenia, w miejsce którego Spółka zawarła i wykonała na rzecz Fundacji umowę darowizny środków pieniężnych w tożsamej kwocie.

Fakt, iż Spółka zawarła z Fundacją umowę w zakresie świadczenia w miejsce wypełnienia, nie zmienia kwalifikacji prawnej dokonanego przez Spółkę świadczenia pieniężnego na rzecz Fundacji, jako darowizny w rozumieniu przepisów KC. Powyższe nie uzasadnia również poglądu organu przedstawionego w interpretacji, iż "dokonany przelew środków pieniężnych nie był świadczeniem nieekwiwalentnym, gdyż miał na celu wykonania pierwotnego świadczenia."

Pełnomocnik zwrócił uwagę na fakt, iż w przypadku umowy datio in solutum mamy do czynienia z dwoma elementami: świadczeniem pierwotnym oraz świadczeniem wtórnym, które zostaje wykonane w efekcie zawarcia tej umowy. Warunkiem zawarcia tej umowy jest wyrażenie przez wierzyciela zgody na spełnienie świadczenia pierwotnego poprzez wykonanie świadczenia innego niż pierwotnie ustalone. W konsekwencji, dopiero na moment zawarcia przez Spółkę oraz Fundację umowy świadczenia w miejsce wypełnienia, za zgodą Fundacji, doszło do zaspokojenia pierwotnego świadczenia świadczeniem wtórnym tj. darowizną.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, dopuszczalność powyższej praktyki potwierdza zarówno doktryna jak i orzecznictwo (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. I CSK 10/10). Wskazując na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 września 2013 r., sygn. I SA/Gd 570/13, pełnomocnik zauważył, że instytucja świadczenia w miejsce wykonania jest powszechnie stosowaną konstrukcją wykorzystywaną w stosunkach zobowiązaniowych, prowadzącą do spełnienia świadczenia pierwotnego jednak przy pomocy innego świadczenia niż pierwotne.

Zdaniem skarżącej, czym innym jest przekazanie kwoty środków pieniężnych na fundusz założycielski Fundacji od wykonania tegoż zobowiązania poprzez skuteczne zawarcie umowy darowizny. Stąd twierdzenia organu zawarte w interpretacji, że wniesienie przez Fundatora środków pieniężnych, które stanowią fundusz założycielski i są wnoszone przez niego w wykonaniu zobowiązania wynikającego z aktu ustanowienia Fundacji nie może być uznane za darowiznę podlegającą odliczeniu od podstawy opodatkowania", w szczególności w świetle przywołanych powyżej rozważań są niezrozumiałe. Skarżąca podkreśliłą, że z uwagi na spełnienie wszystkich wymaganych przepisami KC przesłanek, nie można kwestionować faktu dokonania przez Spółkę skutecznej prawnie darowizny na rzecz Fundacji.

Skuteczność zawarcia oraz wykonania umowy darowizny poprzez instytucję świadczenia w miejsce wykonania z art. 453 KC potwierdza także orzecznictwo, w szczególności: wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 26 marca 2009 r., sygn. I CSK 282/08, a także z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. III CSK 214/11.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie pełnomocnika skarżącej, fakt zawarcia przez Spółkę oraz Fundację umowy datio in solutum nie zmienia kwalifikacji prawnej dokonanego przez Spółkę świadczenia na rzecz Fundacji. Wykonane świadczenie w formie przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy Fundacji stanowiło darowiznę w rozumieniu przepisów KC. W ocenie pełnomocnika skarżącej skoro wszelkie warunki, niezbędne dla odliczenia od podstawy opodatkowania przekazanej na rzecz Fundacji darowizny zostały spełnione, Spółka jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2012 r. darowizny przekazanej na rzecz Fundacji. Tym samym, zasadne jest dokonanie korekty pierwotnie złożonej przez Spółkę deklaracji CIT-8 za 2012 r., w której Spółka nie dokonała odliczenia przedmiotowej darowizny od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że słuszność zajętego stanowiska znajduje potwierdzenie w treści wyroku NSA z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1767/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, bowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za prawidłowe.

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i 6 O.p.

Podstawą rozważań jest przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny i na jego tle zadane pytanie, które brzmi w niniejszej sprawie następująco: Czy przekazana przez Spółkę darowizna na rzecz Fundacji może zostać odliczona od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2012 r. na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w konsekwencji czego zasadne jest dokonanie korekty pierwotnie złożonej deklaracji CIT-8 za 2012 r.

Zatem istota sporu w sprawie wydanej interpretacji indywidualnej sprowadza się do zasadności zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny środków pieniężnych przekazanej na fundusz założycielski Fundacji.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązującym w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1. Natomiast w myśl art. 18 ust. 1c u.p.d.o.p., odliczenie darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 7 oraz wynikające z odrębnych ustaw, stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego ojej przyjęciu. Stosowanie zaś do art. 18 ust. 1k u.p.d.o.p., odliczenia darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik zaliczył wartość przekazanej darowizny do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14.

Mając, powyższe na uwadze niesporne jest, że darowizna może zostać odliczona od podstawy opodatkowania o ile spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

a) darowizna zostanie przekazana organizacjom prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, niebędącym jednostkami sektora finansów publicznych, na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie,

b) łączna kwota przekazanych darowizn nie będzie przekraczać 10% dochodu ustalonego zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) przekazanie darowizny zostanie odpowiednio udokumentowane,

d) wartość przekazanej darowizny nie zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów u.p.d.o.p. zasadniczą kwestią i punktem wyjścia do dalszych rozważań jest ustalenie czy środki pieniężne przekazane przez Spółkę na fundusz założycielski Fundacji mogły być uznane za darowiznę w rozumieniu powołanego art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

We wniosku (oraz jego uzupełnieniu) skarżąca wskazując stan faktyczny podała, że jest jednym z fundatorów Fundacji. Zgodnie z aktem ustanawiającym Fundację Spółka miała wnieść wkład pieniężny na pokrycie funduszu założycielskiego Fundacji. Spółka dokonała przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy Fundacji w dniu 30 stycznia 2012 r. Przelew środków pieniężnych na rzecz Fundacji zostać opatrzony następującym tytułem operacji: "Darowizna - zasilenie funduszu założycielskiego fundacji X uchwała nr [...]".

Wolą Spółki było jednak przekazanie na rzecz Fundacji darowizny. Dlatego też, Spółka w celu zwolnienia się z obowiązku wykonania pierwotnego świadczenia, tj. wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie funduszu założycielskiego Fundacji, za jej zgodą, wyrażoną w dniu 30 stycznia 2012 r. zobowiązała się do spełnienia na rzecz Fundacji odrębnego świadczenia, tj. zawarcia i wykonania umowy darowizny środków pieniężnych w tożsamej kwocie na fundusz założycielski Fundacji.

Powyższe było możliwe z uwagi na instytucję prawa zobowiązań określoną w art. 453 KC - świadczenie w miejsce wykonania, która prowadzi do wygaśnięcia istniejącego zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia aniżeli wynikające z pierwotnego stosunku zobowiązaniowego. Mając na uwadze powyższe, Spółka wykonała na rzecz Fundacji świadczenie w miejsce wykonania pierwotnego świadczenia, tj. doszło do skutecznego prawnie zawarcia i wykonania umowy darowizny.

Tym samym zdaniem skarżącej Spółka byłą uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2012 r. darowizny przekazanej na rzecz Fundacji. Zasadne jest zatem dokonanie korekty pierwotnie złożonej przez Spółkę deklaracji CIT-8 za 2012 r., w której Spółka nie dokonała odliczenia przedmiotowej darowizny od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko skarżonej jest nieprawidłowe.

W ocenie organu Spółka posiada status Fundatora. Zatem dokonany przez Spółkę przelew środków pieniężnych, nazwany przez Spółkę darowizną, miał na celu wypełnienie przyjętego przez nią zobowiązania wynikającego ze złożonego oświadczenia woli w akcie fundacyjnym, ujętego w statucie Fundacji. Tym samym dokonany przelew środków pieniężnych nie był świadczeniem nieekwiwalentnym, gdyż miał na celu wykonania pierwotnego świadczenia. W świetle powyższego zdaniem organu nie może być uznany za darowiznę podlegającą odliczeniu od podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów jest prawidłowe.

Z uwagi na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji darowizny, prawidłowo zarówno organ jak i strona skarżąca odwołały się do instytucji uregulowanej przepisami prawa cywilnego.

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 KC). Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości (vide: wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 1997r. sygn. akt: III SA 34/96 LEX nr 31597).

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, wyrażenie ,,darowizna", użyte w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oznacza świadczenie wynikające z cywilnoprawnej umowy darowizny, określonej w art. 888 § 1 KC, której istotą jest świadczenie bezpłatne, czyli nie mające odpowiednika w świadczeniu drugiej strony.

Z przepisu art. 3 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203) wynika, że oświadczenie woli o ustanowieniu fundacji powinno być złożone w formie aktu notarialnego. W oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji fundator powinien wskazać cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację. Składnikami majątkowymi, o których mowa w ust. 2, mogą być pieniądze, papiery wartościowe, a także oddane fundacji na własność rzeczy ruchome i nieruchomości.

W myśl art. 4 ustawy o fundacjach, fundacja działa na podstawie przepisów tej ustawy i statutu. Fundator ustala statut fundacji, określający jej nazwę, siedzibę i majątek, cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji, skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków. Statut może zawierać również inne postanowienia, w szczególności dotyczące prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej, dopuszczalności i warunków jej połączenia z inną fundacją, zmiany celu lub statutu, a także przewidywać tworzenie obok zarządu innych organów fundacji (art. 5 ust. 1 ustawy o fundacjach).

W świetle wyżej powołanych przepisów, akt fundacyjny towarzyszący powołaniu każdej fundacji jest jednostronną czynnością prawną o charakterze zobowiązującym. Wskazanie więc w akcie fundacyjnym składników majątkowych rodzi zobowiązanie po stronie fundatora do przeniesienia ich na rzecz fundacji z chwilą zarejestrowania. Z kolei stając się podmiotem majątku określonego w akcie fundacyjnym fundacja uzyskuje roszczenie o jego wydanie.

Zauważyć jednak należy, co istotne w przedmiotowej sprawie, że oświadczenie woli o ustanowieniu fundacji może zostać zmienione w części dotyczącej wskazania majątku aż do chwili jej rejestracji – od tego momentu zobowiązanie fundatora staje się wymagalne i nie może już podlegać modyfikacji (zob. D. Bugaja-Sporczyk, E. Dzbeńska, I.Janson, M. Sztekier- Łabuszewska, Fundacje i stowarzyszenia. Prawo i praktyka. Wydawnictwo Zrzeszenia Prawników Polskich, Warszawa 2005 r., s. 51). Niedopuszczalna jest zatem zmiana zobowiązania fundatora wynikającego z postanowień aktu fundacyjnego w zakresie określenia składników majątkowych przeznaczonych na realizację celów fundacji od momentu rejestracji fundacji w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadami sądowej kontroli zgodności z prawem procesu tworzenia fundacji przez sąd rejestrowy.

W przedmiotowej sprawie Fundacja została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 1 stycznia 2012. Zgodnie z aktem ustanawiającym Fundację Spółka miała wnieść określony wkład pieniężny na pokrycie funduszu założycielskiego Fundacji. Zatem 30 stycznia 2012 r. Spółka będąca fundatorem nie mogła zostać zwolniona, jak wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z obowiązku spełnienia przedmiotowego świadczenia. Wyrażenie zgody przez Fundację na podstawie art. 453 KC na zwolnienie Spółki z obowiązku spełnienia przedmiotowego świadczenia, w miejsce którego Spółka zawarła i wykonała na rzecz Fundacji umowę darowizny środków pieniężnych w tożsamej kwocie nie mogło odnieść zamierzonego skutku, skoro jak wskazano powyżej, zobowiązanie fundatora od momentu rejestracji Fundacji, tj. od dnia 1 stycznia 2012 r. stało się wymagalne i nie mogło podlegać modyfikacji

W świetle powyższego prawidłowo uznał organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że dokonany przez Spółkę przelew środków pieniężnych, nazwany przez Spółkę darowizną, miał na celu wypełnienie przyjętego przez nią zobowiązania wynikającego ze złożonego oświadczenia woli w akcie fundacyjnym, ujętego w statucie Fundacji. Tym samym dokonany przelew środków pieniężnych nie był świadczeniem nieekwiwalentnym, gdyż miał na celu wykonania pierwotnego świadczenia. W konsekwencji nie może być uznany za darowiznę podlegającą odliczeniu od podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko ugruntowane jest już w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok z 19.02.2008 r., II FSK 1767/06, z 12.06.2008 r, I SA/Sz 161/08, z 13.01.1995 r., III SA/422/94, z 18.12.1998 r., III SA 1769/97). W szczególności Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.02.2008 r., II FSK 1767/06, zgodnie którym akt fundacyjny towarzyszący powołaniu każdej fundacji jest jednostronną czynnością prawną o charakterze zobowiązującym. Wskazanie w akcie fundacyjnym składników majątkowych rodzi zobowiązanie po stronie fundatora do przeniesienia ich na rzecz fundacji z chwilą zarejestrowania. Z kolei stając się podmiotem majątku określonego w akcie fundacyjnym fundacja uzyskuje roszczenie o jego wydanie. Z tej przyczyny, majątek wniesiony do fundacji nie może być uznany za darowiznę w rozumieniu przepisu art. 18 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zatem nie mogły mieć znaczenia argumenty skarżącej podniesione w skardze, że instytucja świadczenia w miejsce wykonania jest powszechnie stosowaną konstrukcją wykorzystywaną w stosunkach zobowiązaniowych prowadzącą do spełnienia świadczenia pierwotnego jednak przy pomocy innego świadczenia niż pierwotnie. Podobnie powoływane w skardze orzecznictwo, zwłaszcza Sądu Najwyższego nie miało wpływu na prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska. Tym bardziej, że nie dotyczyło stanów faktycznych analogicznych do opisanego zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ubocznie Sąd zauważa, że umowa datio in solutum powinna spełniać ogólne przesłanki ważności czynności prawnych. Umowa co do świadczenia w miejsce wykonania może być więc w konkretnych okolicznościach nieważna, m.in. z powodu sprzeczności z zasadami współżycia społecznego lub dlatego że miała na celu obejście ustawy (wyrok SN z dnia 20 marca 2003 r., III CKN 84/2000, Pr. Bank. 2004, nr 4, s. 24, LEX nr 78896).

Ponadto świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje (zob. W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania. Zarys wykładu, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 346). Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy (wyrok SN z dnia 15 września 2005 r., II CK 68/05, LEX nr 479353). Owo "inne" świadczenie określane jest zamiennie mianem "nowego", "wtórnego", "subsydiarnego", "zastępczego". Użyte wyrażenie "inne" w omawianym przepisie wskazuje, iż świadczenie substytucyjne powinno być innego rodzaju lub innej treści niż pierwotne. W ramach datio in solutum dłużnik może np. w miejsce świadczenia niepieniężnego spełnić świadczenie pieniężne lub odwrotnie.

Zauważyć trzeba, że w przedmiotowej sprawie skarżąca (dłużnik) spełniła to samo świadczenie jednak na podstawie innej podstawy prawnej – na podstawie umowy darowizny. W tej sytuacji w rozpatrywanym przypadku można poddać w wątpliwość, czy mamy do czynienia z datio in solutum, regulowanym w art. 453 KC, czy raczej z odnowieniem (nowacją), które zgodnie z art. 506 § 1 KC jest umową zawartą pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, gdzie dłużnik w celu umorzenia zobowiązania zobowiązuje się spełnić inne świadczenie (nowa istotna treść) albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (nowa podstawa prawna).

Niemniej jednak powyższe rozważania Sądu są natury ogólnej i poczynione niejako na marginesie, bowiem jak już wskazano powyżej, prawidłowo uznał organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że dokonany przez Spółkę przelew środków pieniężnych, miał na celu wypełnienie przyjętego przez nią zobowiązania wynikającego ze złożonego oświadczenia woli w akcie fundacyjnym, ujętego w statucie Fundacji. Tym samym nie był świadczeniem nieekwiwalentnym, gdyż miał na celu wykonania pierwotnego świadczenia. Zatem nie może być uznany za darowiznę podlegającą odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Uznając zatem za bezzasadny zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz nie dopatrując się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej innego rodzaju naruszeń prawa obligujących Sąd do jej uchylenia, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.