I SA/Wr 1023/13

Uzasadnienie

Zaskarżona decyzją z dnia 8 kwietnia 2013 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. z dnia 30 października 2012 r. określającą Ł. G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 rok w wysokości 52.067 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wszczęcie postępowania oraz wydanie decyzji wymiarowej w sprawie nastąpiło w związku ze stwierdzonym przez organ podatkowy I instancji zaniżeniem przez Ł. G. (zwanego dalej: podatnikiem lub skarżącym) przychodu ze sprzedaży towarów handlowych, wynikającym z nierzetelnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w urządzeniach księgowych (tj. braku uwzględnienia w ewidencji przychodów za 2005r. wszystkich transakcji gospodarczych), co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania i zadeklarowanego ryczałtu w podatku dochodowym za 2005 r.

Rozstrzygnięcie przyjęto w następującym stanie faktycznym. W lutym 2004 r. podatnik rozpoczął działalność gospodarczą pod firmą "A." Ł. G. w zakresie sprzedaży i dystrybucji magnesów neodymowych za pośrednictwem sklepu internetowego (na portalu Allegro). Jako formę rozliczania podatku dochodowego wybrał opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W złożonym za 2005 r. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego przychodu PIT-28 wykazał przychody opodatkowane 3% stawką w wysokości 90.290,18 zł i należny podatek w kwocie 2.709,oo zł.

Postanowieniem z dnia 7 września 2006 r. (doręczonym 16 października 2006 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) W. – F. wszczął wobec Ł. G. (dalej: strona, podatnik, skarżący) postępowanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005r. Dokonana przez organ I instancji, weryfikacja dowodów stanowiących podstawę zapisów w ewidencji przychodów dla celów podatku dochodowego oraz rejestrach sprzedaży VAT (tj. kopii faktur VAT oraz dowodów wewnętrznych, dokumentujących sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej) wykazała, że podatnik nie zaksięgował wszystkich zdarzeń gospodarczych a na podstawie prowadzonych ewidencji niemożliwym jest ustalenie właściwej podstawy opodatkowania. Organ uznał, że z uwagi na nierzetelność prowadzonych urządzeń księgowych, podstawę opodatkowania należy ustalić w drodze oszacowania, przy czym analizując metody szacowania określone w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: OP) nie jest właściwa. Na podstawie art. 23 § 4 OP określono podstawę opodatkowania (sumę przychodów) jako sumę wpływów na rachunki bankowe pomniejszoną o wpływy uznane za nie związane ze sprzedażą towarów handlowych. Pierwotnie wydana decyzja Naczelnika US W. F. z dnia 30 marca 2010 r. określająca ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. w kwocie 50.070 zł została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej (IS) we W. z dnia 14 czerwca 2010 r. z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ I instancji zgromadził dodatkowe dowody, na podstawie których ustalił, że podatnik kontynuując w 2005 r. sprzedaż magnesów neodymowych i magnetyzerów za pośrednictwem portalu internetowego Allegro otrzymywał bezpośrednio na rachunki bankowe prowadzone przez [...] oraz bank [...] Oddział Centrum Bankowości Elektronicznej [...] – wpłaty od kontrahentów jak i wpłaty od Poczty Polskie i firm kurierskich tytułem płatności za przesyłki pobraniowe. Na podstawie analizy wskazanych rachunków bankowych organ ustalił wpłaty związane z prowadzoną w 2005 r. działalnością gospodarczą jak również wysokość dokonanych w tym okresie zwrotów na rzecz kontrahentów. Do wartości uzyskanych przychodów organ doliczył wartość faktur VAT wystawionych na rzecz wskazanych kontrahentów, które jak wykazało postępowanie – opłacone zostały gotówką. Do zgromadzonego materiału dowodowego włączono też decyzje obu instancji wydane w zakresie podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2005 r. Tak uzupełniony materiał dowodowy pozwolił organowi I instancji na wyliczenie prawidłowej wysokości przychodów w oparciu o dane wynikające z dokumentów, bez konieczności szacowania podstaw opodatkowania. Decyzją z dnia 30 października 2012 r. wydaną na podstawie art. 17 i art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.- dalej: u.z.p.d.) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej - Naczelnik US W. – F. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. w wysokości 52.067,00 zł.

Podważając ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji Ł. G. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W., żądając uchylenia przedmiotowej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Zarzucił, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r. a nie nastąpiło zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. Zaprzeczył, że znany mu był cel wezwania organu z 2 grudnia 2010 r. (doręczonego 13 grudnia 2010 r.) i podkreślił, że do dnia 31 grudnia 2011 r. nie nastąpiła żadna okoliczność przerywająca lub zawieszająca bieg przedawnienia. Z ostrożności procesowej podniósł także zarzuty do ustaleń organu I instancji, kwestionując zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej przelewów o charakterze prywatnym dotyczących sprzedaży przedmiotów używanych oraz przelewy o tytułach, których nie można powiązać z działalnością gospodarczą. W zakresie procedury zarzucił naruszenie art. 122 OP, poprzez oparcie rozstrzygnięcia nie na dowodach ale na domniemaniach. Uzupełniając odwołanie, pismami z dnia: 31 grudnia 2012 r.; 21 stycznia 2013 r. oraz 20 i 26 lutego 2013 r. powtórzył zarzut dotyczący przedawnienia, powołując się na brak postanowienia o przedstawieniu zarzutów i wszczęciu postępowania karnego – skarbowego. Zakwestionował przy tym poprawność dokonywanych przez organ doręczeń, podnosząc jednocześnie, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem właściwości miejscowej, a tym samym wszelkie czynności, postanowienia i decyzje są obarczone nieusuwalną wadą powodującą ich nieważność. Uzasadniał, że korespondencję w postępowaniu podatkowym organ kierował na adres we W. przy ul. [...] pod którym nie mieszkiwał od 2005 r., kiedy zakupił nieruchomości w miejscowości P., dla której właściwy jest US w T..

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz obowiązujące przepisy prawa, działając w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 oraz art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym – decyzją z dnia 8 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US W. - F. określającą podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 rok w wysokości 52.067,00 zł.

Na wstępie organ odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji. Wskazał na regulację z art. 70 § 1 OP i dokonał analizy określonej w art. 70 § 6 pkt 1 OP przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, związanej z wszczęciem postępowania w sprawie karnej – skarbowej oraz nieprzedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką na podstawie art. 70 § 8 OP. Organ uznał, że środkiem zawieszającym bieg terminu przedawnienia było wszczęcie w dniu 30 listopada 2010 r. (postanowieniem Naczelnika US W. – F. nr [...]) dochodzenia przeciwko Ł. G. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 K.k.s. o którym podatnik został zawiadomiony wezwaniem Naczelnika US W. – F. z dnia 2 grudnia 2010 r. doręczonym stronie w dniu 13 grudnia 2010 r. W związku z tym, w ocenie organu, zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2011 r., bowiem skutecznie zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 OP.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia właściwości miejscowej organ odwoławczy wskazał na uregulowania zawarte w art. 18, art. 18a i art. 18b OP oraz przepisy art. 5 ust. 1 i art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.). Wskazał, że zeznanie podatkowe (PIT-28) za 2005 r. podatnik złożył w dniu 20 stycznia 2006 r. w US W. – F. Taka właściwość organu wynikała też ze złożonego w tym urzędzie zgłoszenia identyfikacyjnego i zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 z dnia 9 września 2004 r. Zatem do dnia 31 grudnia 2008 r. podatnik pozostawał we właściwości miejscowej US W. - F. ze względu na miejsce zamieszkania we W. przy ul. [...]. Adres ten był podawany przez stronę zarówno jako adres zamieszkania jak i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zmiana miejsca zamieszkania nastąpiła dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. zaś postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika US W. – F. z dnia 7 września 2006 r. doręczonym stronie 16 października 2006 r. Zgodnie z 18b OP organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Skoro w dniu wszczęcia postępowania w sprawie (tj. 16.10.2006 r.) urzędem skarbowym właściwym dla podatnika ze względu na miejsce zamieszkania był US W. – F., to późniejsza zmiana miejsca zamieszkania (01.01.2009 r.) nie miała już znaczenia dla właściwości organu. Organ właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego pozostawał właściwy aż do jego zakończenia (art. 18b OP).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i błędnego ustalenia przychodu z prowadzonej działalności organ wskazał szczegółowo dowody, na podstawie których uznał że prowadzone przez podatnika urządzenia księgowe są nierzetelne. W prowadzonej ewidencji podatnik zaniżył wartość przychodów z działalności handlowej, wykazując kwotę 90.288,60 zł, podczas gdy w rzeczywistości – na podstawie dowodów źródłowych (w tym wpłat na rachunki bankowe i wystawione faktury) organ określił przychód ze sprzedaży w wysokości 431.368,69 zł.

Organ odwoławczy, odmawiając uznania za zasadne licznych zarzutów odwołania argumentował, że postępowanie dowodowe w sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy, przy zachowaniu naczelnych zasad procedury podatkowej. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania wszystkich kontrahentów podatnika, uzasadniając, że wniosek strony zmierzał w istocie jedynie do przedłużania postępowania w sprawie. W odniesieniu do zarzucanych naruszeń w zakresie zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ wyjaśnił, że zasadnicza linia obrony podatnika opierała się na twierdzeniu, iż albo sprzedaż nie miała miejsca, albo że nastąpił zwrot sprzedanych towarów. Tymczasem, to podatnik winien dołożyć starań, by na bieżąco dokumentować takie fakty np. poprzez wystawienie faktur korygujących, do czego był zobligowany w sytuacji zwrotu towaru. Dodał również, iż w toku postępowania podatnik prezentował postawę roszczeniową i starał się przedłużać postępowanie.

W złożonej skardze, podatnik wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wskazując w poszczególnych częściach uzasadnienia skargi na:

1. naruszenie konstytucyjnego zaufania do Państwa poprzez brak informacji o nieprzedawnieniu zobowiązania podatkowego;

2. nieskuteczność zawieszenia terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 OP;

3. ustanowienie hipoteki przymusowej po terminie przedawnienia;

4. brak właściwości miejscowej organu podatkowego;

5. brak udowodnienia faktów, z których organ wywodzi skutki prawne, ukrycie transakcji niezwiązanych z działalnością gospodarczą poprzez brak tytułów przelewów;

6. pozorne zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej;

7. zawyżenie podstawy opodatkowania o transakcje zawarte w innym roku podatkowym.

Uzasadniając tak wskazane zarzuty, skarżący przytoczył szeroką argumentację:

Ad. 1 Zarzucając naruszenie konstytucyjnej zasady zaufania do Państwa podniósł, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania nie wystąpiła żadna przesłanka, ani czynność przerywająca lub zawieszająca bieg terminu przedawnienia, o której skarżący został poinformowany. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 41/10 oraz o sygn. P 30/10 stwierdził, że "zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się czy nie". Podkreślił, że w spornej sprawie, przed upływem terminu przedawnienia, tj. 31 grudnia 2011 r. nie uzyskał żadnej wiedzy o jakiejkolwiek przesłance zawieszającej bieg terminu przedawnienia lub informacji, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2012 r.

Ad. 2 Zarzucając nieskuteczność zawieszenia terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - skarżący odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. W ocenie TK - istotą niekonstytucyjności tego przepisu jest powstanie niekorzystnych dla podatnika skutków w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w sytuacji, gdy podatnik nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia zobowiązania.

Stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 OP uzależnia skutek podatkowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, odwołując się do zdarzenia normowanego przepisami postępowania karnego. Zatem w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym skarbowym, a art. 313 § 1 k.p.k. wymaga dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu zarzutów i przesłuchania go. Zdaniem skarżącego wezwanie podatnika do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego nie może być kwalifikowane jako opisywane przez TK w orzeczeniu z dnia 17.07.2012 r. powiadomienie podatnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym zawieszającym bieg terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego nie rodzi zatem skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego pismo Naczelnika US W. - F. z dnia 2 grudnia 2010 r. doręczone w dniu 13 grudnia 2010 r. bowiem miało jedynie charakter wezwania na przesłuchanie w bliżej nie określonej sprawie o sygnaturze [...], a z wezwania tego nie wynikają żadne informacje dające jakiekolwiek przypuszczenia, że został przerwany lub zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z art. 70 § 6 pkt 1 OP. Skutek, którego dopatruje się organ nie mógł nastąpić w szczególności wobec braku w aktach sprawy wezwania, a dołączona jest jedynie kserokopia potwierdzenia odbioru tego pisma. W szczególności strona skarżąca podkreśla, że nie ogłoszono jej postanowienia o wszczęciu przeciwko niej postępowania karno skarbowego, nie uznano za podejrzanego oraz nie przesłuchano w takim charakterze, a rzekome przestępstwo w postaci uszczuplenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. uległo przedawnieniu karalności w dniu 31 grudnia 2011 r. na podstawie art. 44 § 1 k.k.s.

Ad. 3 Skarżący kwestionuje stanowisko organu, który twierdzi, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania ze względu na zastosowanie art. 70 § 8 OP, ponieważ na wniosek organu podatkowego w dniu 10 grudnia 2012 r. Sąd Rejonowy w T. ustanowił hipotekę przymusową na nieruchomości podatnika i w związku z tym zobowiązanie nie przedawnia się. Skarżący uważa, że czynność ta nastąpiła już po 31 grudnia 2011 r., czyli po upływie przedawnienia zobowiązania, a tym samym nie może powodować możliwości określenia zobowiązania, które już się przedawniło.

Ad. 4. Zarzucając naruszenie właściwości miejscowej organu podatkowego, podatnik podnosi, że Naczelnik US W. – F. wszczynając postępowania podatkowe za lata 2004 i 2005 doręczał korespondencję na wrocławski adres ul. [...], jednakże podatnik od dawna już tam nie mieszkał, a poczta zwróciła przesyłkę ze stosowaną informacją. Zdaniem strony, obowiązek aktualizacji danych nałożony inną ustawą nie może zmienić unormowań dotyczących doręczeń z Ordynacji podatkowej, a zaniechania strony w zakresie aktualizacji danych nie są podstawą do uznania za skuteczne, doręczenia na adres wynikający z ewidencji, nie będący już adresem zamieszkania strony. Dalej skarżący zauważa, że Naczelnik US W. - F. zwrócił się do Komendy Policji we W. o ustalenie jej przebywania pod adresem na ul. [...]. Funkcjonariusz policji ustalił natomiast, co zdaniem strony potwierdza notatka znajdująca się w aktach, że pod tym adresem strona skarżąca nie przebywa od bardzo dawna i nie jest znany jest adres zamieszkania. W związku z powyższym pracownik urzędu skarbowego zwrócił się do skarżącego za pośrednictwem poczty elektronicznej z prośbą o kontakt i odbiór postanowień, a gdy strona skarżąca przebywała w Urzędzie wyraził zrozumienie dla jej niezamieszkiwania pod adresem wskazanym w ewidencji i ustalono kontakt za pośrednictwem wiadomości email.

W opinii strony skarżącej zaprzeczeniem pobytu strony pod adresem na ul. [...] jest kontaktowanie się z nim pracownika Urzędu drogą e – mailową. Strona twierdzi, że ustalenia organu nie pozwalają na uznanie, że jej miejscem pobytu w rozumieniu art. 25 K.c. jest ul. [...].

Według skarżącego, Naczelnik US W. - F., posiadał wszelkie informacje oraz świadomość, że nie jest organem właściwym miejscowo do wszczęcia postępowania podatkowego, a adres ujęty w ewidencji podatkowej nie jest aktualnym adresem zamieszkania. Skarżący sugeruje, że może właściwym dla niego jest US W. S. i uważa, że to Naczelnik US powinien ustalić, który z naczelników urzędów skarbowych w Polsce jest właściwy dla podatnika i jemu powinien przekazać akta sprawy. Zarzuca, że organ nie sprawdził ewidencji PESEL mimo, iż znajdował się w niej meldunek podatnika z dnia 10 marca 2005 r. oraz z dnia 4 października 2006 r. pod adresem P. ul. [...]. Wskazuje, że dla ustalenia miejsca przebywania decydujące znaczenie ma ustalenie, czy przebywanie nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby, a w bardziej skomplikowanej sytuacji wskazanie jako miejsca zamieszkania tej miejscowości, z którą dana osoba jest ściślej związana. Przy czym istnieje domniemanie, iż miejsce zamieszkania jest w miejscowości, w której osoba jest zameldowana. Powołując się na złożone do akt sprawy zaświadczenie Wójta Gminy W. z dnia 14 stycznia 2013 r. w opinii strony skarżącej bezsprzecznym pozostaje, że od dnia 10 marca 2005 r. miejscem pobytu podatnika są P., w których podatnik podjął działania aby miejscowość ta stała się centrum osobistych i majątkowych interesów, w tym celu zakupił pierwszą swoim życiu nieruchomość mieszkalną, w której dokonał modernizacji i remontu. Zamiar stałego pobytu został ostatecznie udowodniony fizycznym pobytem aż do dnia dzisiejszego. Skoro zgodnie z art. 28 k.c. można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania, to Naczelnik US W. - F. w dacie wszczęcia postępowania za rok 2005 nie był właściwy miejscowo, gdyż od dnia 3 lutego 2005 r. miejscem zamieszkania jest miejscowość P.

Zdaniem strony skarżącej w wydanej decyzji organ podatkowy przyjął, że właściwość miejscową ustala się tylko na podstawie miejsca zamieszkania uwidocznionego w ewidencji podatkowej Urzędu Skarbowego, z czym skarżący nie może się zgodzić. Stwierdza, że bezsporny fakt niezłożenia przez podatnika zgłoszenia aktualizacyjnego związanego z zamieszkaniem i zameldowaniem w dniu 10 marca 2005 r. nie może prowadzić do zamiany stanu faktycznego jakim było faktyczne miejsce przebywania podatnika z zamiarem stałego pobytu.

W opinii skarżącego, obowiązkiem organu podatkowego I instancji było zbadanie właściwości miejscowej, w tym faktycznego adresu zamieszkania, zwłaszcza mając wiedzę, że adres ujawniony w ewidencji nie jest poprawny.

Skarżący zauważa ponadto, że wydruki z ewidencji podatkowych wzajemnie są ze sobą sprzeczne, bowiem w tych samych okresach widnieją adresy zamieszkania na ul. [...] oraz ul. [...], podczas gdy skarżący w rzeczywistości nie przebywał pod tymi adresami od 1999 r. i w tym też roku został wymeldowany zarówno z pobytu stałego jak i czasowego. Do dnia zameldowania w P. w dniu 10 marca 2005 r. nie posiadał stałego ani czasowego miejsca pobytu, zatem zdaniem skarżącego właściwym dla niego był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - S.

Podsumowując tę część skargi podatnik wskazuje, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję I instancji i przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu Naczelnikowi US w T.. Zarzuca, że czynności zabezpieczające dokonane przez Naczelnika US W. - F. noszą cechy nieważności, gdyż hipoteka przymusowa została ustanowiona przez organ niewłaściwy, nie będący wierzycielem hipotecznym, nie spełnia więc kryteriów legalności.

Ad. 5 Skarżący zarzuca brak udowodnienia faktów, z których organ wywodzi skutki prawne. Zarzuca pobieżną analizę rachunków bankowych, zawłaszcza rachunku prowadzonego przez [...], wskutek czego zakwalifikowano jako związane z działalnością gospodarczą przelewy, które w rzeczywistości dotyczyły sprzedaży przedmiotów używanych przez stronę przez okres co najmniej 6 miesięcy. Wielokrotnie zwracał uwagę, że w badanym okresie dokonywał sprzedaży towarów osobistych a mimo to, organ nie zweryfikował czy kwestionowane przez stronę przelewy (w ilości 291 szt.) związane są ze sprzedażą towarów handlowych czy mają charakter osobisty, przez co niezasadnie zakwalifikowano je do przychodów z działalności gospodarczej i opodatkowano. Zarzuca, że organ zaniechał ustalenia, jakich transakcji dotyczą przelewy oznaczone w opisach nieprecyzyjnie: np.: "pobranie"; "wpłata w UP"; "zwrot pobrania"; "Servisco, list..." a mimo to powiązał je z działalnością gospodarczą o opodatkował. Działalnie takie zdaniem strony skarżącej stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 OP, gdyż przeprowadzone postępowanie oparte jest na domniemaniach, a nie dowodach.

Ad. 6 Zarzucając pozorne zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazuje, że organ podatkowy wielokrotnie w swojej decyzji przyznaje, że dane niezbędne do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania nie są możliwe do uzupełnienia z przyczyn niezależny od organu lub podatnika, a pomimo to twierdzi, że ustalenia, które zawarł w swojej decyzji są kompletne, uzupełnione i pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącego stanowi to pozorne zastosowanie art. 23 § 2 OP mające na celu ukrycie zastosowania szacowania określonego w art. 23 § 4OP z pominięciem szacowania określonego w art. 23 § 3 OP i uzasadnienia wyboru metody szacowania.

Ad. 7 Zawyżenie podstawy opodatkowania o transakcje zawarte w innym roku podatkowym. Zarzut ten dotyczy transakcji sprzedaży towaru wysłanego do kupującego w 2004r. przesyłką kurierską za pobraniem, za którą należność w kwocie 5.467,- zł przelała firma kurierska na konto skarżącego w dniu 4 stycznia 2005 r. Według skarżącego przelew ten został błędnie uwzględniony w decyzji ustalającej zobowiązanie za rok 2005, co skutkowało zawyżeniem zryczałtowanego podatku dochodowego za ten rok o kwotę 820,- zł.

Na koniec złożonej skargi Ł. G. wniósł w oparciu o art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) o dopuszczenie dowodów wymienionych w skardze, a także złożył wniosek o zwolnienie z ponoszenia kosztów sądowych w postaci wpisu sądowego, zaś we wniosku o przyznanie prawa pomocy z dnia 3 lipca 2013r. (k-23) rozszerzył zakres wniosku o ustanowienie radcy prawnego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w niej zarzutów. Ocenił, że zawarta w skardze argumentacja była już podnoszona w postępowaniu instancyjnym i była przedmiotem oceny organu, co znalazło wyraz w skarżonej obecnie decyzji z dnia 8 kwietnia 2013 r. Organ jeszcze raz przedstawił przesłanki i motywy przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zarzuty, do których należy odnieść się w pierwszej kolejności, dotyczą przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zakresie tych zarzutów (Ad. 1-3) skarżący podnosi: naruszenie konstytucyjnej zasady zaufania do Państwa poprzez brak informacji o nienastąpieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego; nieskuteczność zawieszenia terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz ustanowienie hipoteki przymusowej po terminie przedawnienia (art. 70 § 8 OP). Zdaniem strony skarżącej, przed upływem terminu przedawnienia nie wystąpiła żadna przesłanka, ani żadna czynność przerywająca lub zawieszająca bieg terminu przedawnienia, zatem zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r.

Argumentację związaną z tymi zarzutami skargi należy rozważyć na tle istotnych dla przedawnienia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 8 OP) i ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych ( art. 21 ust. 2 pkt 2 u.z.p.d.).

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Rozliczenie podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określa art. 21 ust. 2 pkt 2 u.z.p.d., który stanowi, że podatnicy są zobowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, (...) i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w terminie do 31 stycznia następnego roku. Termin ten jest też terminem płatności podatku. Zatem termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r.

Ponieważ w spornej sprawie organ zakwestionował złożone przez podatnika zeznanie roczne i określił ryczałt w innej wysokości w decyzji wydanej w I instancji w dniu 13 października 2012 r. (doręczonej:16.11.2012r.) zaś decyzja II instancji została wydana 8 kwietnia 2013 r. (doręczona: 24.04.2013 r.), to dla uznania, że rozstrzygnięcia te nie zostały wydane w warunkach przedawnienia, istotne jest, czy przed 31 grudnia 2011 r. wystąpiły takie okoliczności, które spowodowały przerwanie lub zawieszenie terminu przedawnienia.

Organy orzekające w sprawie uznały, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na art. 70 § 6 pkt 1 OP, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 OP stanowił podstawę uznania organów, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, uzasadniające orzekanie w sprawie ryczałtu w podatku dochodowym za 2005 r. po 31 grudnia 2011 r. Ponieważ przepis ten budził wątpliwości co do zgodności z Konstytucją, o jego wykładnię zwrócił się Naczelny Sąd Administracyjny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, wydanym w wyniku rozpoznania pytania prawnego NSA stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 OP, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – OP oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 OP., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP" (sentencja orzeczenia opublikowana została w dniu 24 lipca 2012 r. w Dz. U. z 2012 r. poz. 848, zaś uzasadnienie w OTK nr 81/7/A/2012). Jakkolwiek orzeczenie odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 września 2005 r., to treść tej normy, w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie po nowelizacji, mającej znaczenie w objętej sporem sprawie.

Stosując prokonstytucyjną wykładnię ww. przepisu - Sąd orzekający w sprawie uwzględnił argumentację orzeczenia trybunalskiego, w tym odnoszącą się do wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Należało więc przyjąć, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a zatem, czy wiedział, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

Uznanie skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP jest uzależnione od powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnej – skarbowej w związku z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy, zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym związane są z niewykonaniem zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. Według organu - środkiem zawieszającym bieg terminu przedawnienia było wszczęcie w dniu 30 listopada 2010 r. postanowieniem Naczelnika US W. - F. nr [...] dochodzenia przeciwko Ł. G. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kks, polegające na podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 20 stycznia 2006 r. zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-28 za 2005 r. w związku z zaniżeniem należnego podatku dochodowego, nierzetelnym prowadzeniem ewidencji przychodów oraz nieewidencjonowaniem całego uzyskanego przychodu i nieujawnieniem części dochodów księgowych, czym naruszył przepisy podatkowe art. 21 ust. 4 u.z.p.d. i naraził na uszczuplenie podatek dochodowy za 2005 r. w wysokości 47.361,00 zł. Organ przyjął, że podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego – wezwaniem organu z dnia 2.12.2010 r. (doręczonym 13.12.2010 r.)

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości związek przedmiotowy i podmiotowy postępowania karnego skarbowego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe. Rozważyć zatem należy, czy spełniony został drugi warunek skutecznego zawieszenia biegu terminu, jakim jest powiadomienie podatnika o wdrożeniu czynności zawieszających bieg terminu przedawnienia.

Z przyjętego przez organ stanu faktycznego wynika, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej, skarżący został wezwany przez Naczelnika US W. - F. do osobistego stawiennictwa. Wezwanie z dnia 02.12.2010 r. zostało doręczone skarżącemu w dniu 13.12.2010 r. czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że samo doręczenie podatnikowi w dniu 13.12.2010 r. wezwania Naczelnika US. W. –F. z dnia 02.12.2010 r. do osobistego stawienia w Urzędzie Skarbowym nie spełnia wymogu powiadomienia go o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karne skarbowe. Ponadto, w aktach sprawy brak jest rzeczonego "wezwania" na które powołuje się organ a pod wskazaną pozycją akt -T.IV, K-303 – 304 akt adm. I inst. - znajduje się jedynie pocztowy dowód doręczenia.

Nie można zatem zbadać, na ile z treści wezwania wynika, że organ wdrożył postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązania za 2005 r. Jak wyjaśniał skarżący, zostało do niego skierowane standardowe wezwanie, obligujące go do osobistego stawienia się w wyznaczonym miejscu w bliżej nie określonej sprawie karnej skarbowej (o wskazanym numerze) o przestępstwo skarbowe z powołanych przepisów (art. 56 § 2kks). Z wezwania tego nie wynikały żadne inne informacje, dające jakiekolwiek przypuszczenie, że został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z art. 70 § 6 pkt 1 OP.

W ocenie Sądu, na podstawie takich dowodów, nie sposób podzielić opinii przyjętej przez organ podatkowy, że wskazane wyżej działania administracyjne organu doprowadziły do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. Czynność wezwania podatnika do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, do którego ponadto podatnik nie zastosował się, nie może być kwalifikowana jako opisywane przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 - powiadomienie podatnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, zawieszającym bieg terminu przedawnienia. Oceniając tę czynność, w kontekście wskazanych przez TK zasad, nie sposób przyjąć, że z treści tego zawiadomienia podatnik mógł wyczytać, że przed terminem przedawnienia zobowiązania za 2005 r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie wobec niego postępowania karnego skarbowego związanego z zobowiązaniem w podatku dochodowym za 2005 r.

Ta konkretna czynność (doręczenie w dniu 13.12.2010 r. wezwania z dnia 02.12.2010r.) w przyjętej przez organ formie, w ocenie Sądu - nie czyni zadość obowiązkowi powiadomienia strony o wszczęciu postępowania w konkretnej sprawie karnej skarbowej, zatem nie mogła skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia.

Dla kierunku przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia najistotniejsza okazała się jednak kolejna czynność organu, jaką było zapoznanie w dniu 19 kwietnia 2011 r. - pełnomocnika strony J. H. z treścią postanowienia Naczelnika US W. – F. z dnia 30.11.2010 r. Nr [...] o wszczęciu dochodzenia przeciwko Ł. G. (pkt 2) o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks - polegające na podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 20.01.2006 r. zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-28 za 2005 r. w związku z zaniżeniem należnego podatku dochodowego, nierzetelnym prowadzeniem ewidencji przychodów oraz nieewidencjonowaniem całego uzyskanego przychodu i nieujawnieniem części dochodów księgowych, czym naruszył przepisy podatkowe art. 21 ust.4 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) i naraził na uszczuplenie podatek dochodowy za 2005 r. w wysokości 47.361,00 zł."

Organ podkreślił, że niezależnie od wskazanych wcześniej okoliczności, (związanych z wezwaniem podatnika do stawienia się w US w dniu 13.12.2010r.), dodatkowo – przed terminem przedawnienia – wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie karnej skarbowej za 2005 r. strona powzięła od działającego wówczas w jej imieniu pełnomocnika J. H. Pełnomocnik, zapoznając się w dniu 19 kwietnia 2011 r. z całością akt sprawy prowadzonej z odwołania od decyzji Naczelnika US W. – F. za 2004 rok, potwierdził podpisem złożonym na protokole z dnia 19 kwietnia 2011 r. (włączonym do sprawy za 2005 r.; akta IS za 2005 r. –niebieski skoroszyt, spis akt poz. 13, K-50 - postanowienie o wszczęciu dochodzenia; K- 52 - protokół z 19.04.2011 r.), że wśród dokumentów z którymi zapoznał się w Urzędzie, znajdowało się wskazane wyżej postanowienie z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] o wszczęciu dochodzenia za 2004 i 2005 rok. (akta adm. podatku. dochodowego za 2004 r. [[...]]- czerwony skoroszyt: K-53 – postanowienie z dnia 30.11.2010 r. o wszczęciu dochodzenia – za 2005 r. - pkt.2) o przestępstwo z art. 56 § 2 kks; K- 59 -protokół z 19.04.2011 r.).

Dla skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. ta właśnie czynność okazała się skuteczna. Z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika US W. – F. z dnia 30.11.2010 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. – skarżący - działający wówczas przez pełnomocnika – J. H. (będącego w tym czasie również pełnomocnikiem skarżącego w postępowaniu dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r.) zapoznany został z całością akt sprawy. Na okoliczność zapoznania ze zgromadzonymi w postępowaniu dokumentami sporządzony został protokół z dnia 19 kwietnia 2011 r., w którym pełnomocnik skarżącego - J. H., zapoznając się w dniu 19 kwietnia 2011 r. z całością akt sprawy prowadzonej z odwołania od decyzji Naczelnika US W. – F. za 2004 rok, potwierdził własnoręcznym podpisem złożonym na protokole z dnia 19 kwietnia 2011 r. (włączonym do sprawy za 2005 r.; akta odwoławcze, spis akt poz. 13) zapoznanie się z aktami sprawy, ze wskazaniem konkretnych tomów i kart dokumentów, wśród których w "segregatorze tom IV poz. 1-59", pod poz. 50 spisu akt, na K-137 znajduje się rzeczone postanowienie z dnia 30.11.2010 r. nr [...] o wszczęciu dochodzenia, w którym w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazane zostały zarzuty dotyczące podatku dochodowego za 2005 r. (czerwony skoroszyt K – 53 i K-59).

W ocenie Sądu, ten aspekt sprawy przesądził o uznaniu, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 OP – przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia (art. 70 § 1 OP), który mijał z końcem 2011 r. podatnik został skutecznie poinformowany o zdarzeniu, z którym ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu – uprawnione było zatem wydanie przez organy podatkowe obu instancji decyzji wymiarowych w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. po dniu 31 grudnia 2011 r.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, związanego z przedawnieniem zobowiązania, którego dotyczy spór, Sąd nie podziela argumentacji skarżącego odnoszącej się do konieczności przekształcenia się postępowania prowadzonego w sprawie (in rem) w postępowanie prowadzone przeciwko osobie (ad personam).

W ocenie Sądu, nie jest uprawnione twierdzenie skarżącego, że dopiero wszczęcie postępowania "in personam" czyli przedstawienie podejrzanemu zarzutów, zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie istnieje już ugruntowana linia orzecznicza i sam Trybunał w orzeczeniu z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 odrzucił taką koncepcję. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 OP stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie i wykładnia literalna tego przepisu nie budzi wątpliwości. Wbrew twierdzeniom skarżącego, takim zdarzeniem nie jest przedstawienie zarzutów określonej osobie. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie, związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w ww. przepisie. To zatem z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a stosowanie do art. 303 Kodeks postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego, datą wszczęcia takiego postępowania jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Reasumując w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem w sprawie zastosowanie miał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jakkolwiek logiczna i spójna była argumentacja organu związana z wpisem hipoteki na podstawie art. 70 § 8 OP, zgodnie z którym – nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, to stanowisko to musiało zostać zweryfikowane z uwagi na niekonstytucyjność analogicznego przepisu (art. 70 § 6 OP - stwierdzoną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1313)

Mocą tego wyroku Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 OP. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 OP w badanym brzmieniu różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Trybunał uznał, że brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Zdaniem TK art. 70 § 6 OP w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne. Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych, zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony. Zdaniem TK, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 OP.

Wyrok ten ma przesądzający charakter, ponieważ orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji), zatem przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Gdyby zatem rozstrzygnięcie organu opierało się w kwestii przedawnienia jedynie na wpisie hipoteki, to należałoby rozstrzygnięcie uchylić. Ponieważ jednak w sprawie zaistniały inne okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, to wskazany tu wyrok Trybunału nie miał decydującego wpływu na rozstrzygnięcie.

Kolejny zarzut skargi dotyczy naruszenia właściwości miejscowej organu podatkowego. Z uwagi na doniosłość zarzutu, odnoszącego się do przeprowadzenia postępowania przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy I instancji, należało wnikliwie ocenić argumentację skarżącego w tym zakresie, konfrontując jego twierdzenia ze zgromadzonymi w sprawie dowodami.

Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że wbrew zarzutom skargi, Ł. G. pozostawał we właściwości miejscowej Naczelnika US W. – F. do dnia 31grudnia 2008 r., ze względu na miejsce zamieszkania we W. przy ul. [...]. Taki stan rzeczy ustaliły organy w oparciu o znajdujące się w aktach dowody m.inn. :

- zgłoszenia aktualizacyjnym NIP-1 z dnia: 7.10.1996 r.; 20.04.1999 r. i 9.09.2004 r. wszystkie złożone do Naczelnika US W. – F.;

- zgłoszenie tego samego adresu i konsekwentne wskazywanie jego jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i siedziby firmy w kolejnych latach;

- w dniu 20.01.2005 r. strona złożyła w US W. - F. zeznanie podatkowe (PIT-28) za rok 2004, w którym wskazany został adres zamieszkania strony: ul. [...], [...] W.;

- w dniu 20.01.2006 r. strona złożyła w US W.- F. kolejne zeznanie podatkowe (PIT-28) za rok 2005, w którym wskazany został ten sam adres zamieszkania strony: ul. [...] [...], [...] W.;

- w zeznaniach podatkowych składanych w US W. – F. za lata 2004 – 2008 konsekwentnie podawany był adres zamieszkania- ul [...];

- do końca roku 2008 podatnik nie zgłaszał żadnych innych adresów zamieszkania;

- pierwszą zmianę adresu zgłosił organom podatkowym dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., co potwierdza pismo Naczelnika US w T. z dnia 14 stycznia 2009 r. skierowane do Naczelnika US W. – F.;

- zamieszkiwanie pod adresem przy ul; [...] potwierdził też sam skarżący w skierowanym do US W. F. piśmie z dnia 12.12.2007 r. (akta organu I instancji – T.I, K-17 – 18).

W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dowody, potwierdzają ponad wszelką wątpliwość, że organem właściwym dla podatnika w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego – do końca 2008 r. był Naczelnik US W. – F., bowiem dopiero od stycznia 2009 r. skarżący wskazał, że zamieszkuje pod adresem P. ul. [...], należącym do właściwości Naczelnika US w T..

Dla uznania, że nie zostały naruszone przepisy o właściwości miejscowej organu, najistotniejsze jest, że w dacie wszczęcia postępowania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005r. – tj. doręczenia stronie w dniu 16 października 2006 r. postanowienia z dnia 7 września 2006 r. o wszczęciu ww. postępowania – organem właściwym był właśnie wydający postanowienie o wszczęciu - Naczelnika US W. – F.. Zmiana miejsca zamieszkania (od stycznia 2009 r.) tj. w trakcie postępowania podatkowego, nie miała już znaczenia, bowiem właściwym do kontynuowania postępowania aż do jego zakończenia pozostawał organ, który jako właściwy wszczął postępowanie w sprawie (w październiku 2006 r.). Zgodnie bowiem z art. 18b Ordynacji podatkowej – organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Podkreślić przy tym należy, że jak słusznie uznał organ odwoławczy, argumenty podnoszone przez skarżącego w kolejnych pismach stanowiących uzupełnienie zarzutów, w których w sprzeczności z własnymi działaniami w latach poprzednich, skarżący wskazuje na zamieszkiwanie od 2000 r. poza właściwością Naczelnika US W. F. - jest bez znaczenia w świetle bezspornych ustaleń organów w tym zakresie. Strona nie może powoływać się na zamieszkiwanie pod innym, w dodatku nie potwierdzonym dowodami adresem, skoro mając obowiązek zgłaszania wszelkich zmian odnotowywanych w ewidencji dla celów podatkowych, obowiązku tego nie wykonywała. Z powyższych względów - zarzuty w zakresie naruszenia właściwości miejscowej organu podatkowego Sąd uznał za całkowicie bezzasadne.

Uznanie za bezzasadne zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania i naruszenia właściwości miejscowej organu – uzasadnia rozważenie pozostałych zarzutów skargi, odnoszących się zasadniczo do kwestii dowodowych. Zarzuty procesowe, związane są z końcową oceną wyników postępowania podatkowego, będącego następstwem zaniżenia przez skarżącego przychodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem portalu internetowego. Zarzuty te odnoszą się też do sposobu prowadzenia postępowania i ciężaru dowodu, w czym skarżący upatrywał naruszenia zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również pozbawienia go procesowych gwarancji czynnego udziału strony w postępowaniu. Zarzuty o charakterze procesowym zdominowały konstrukcję skargi. Z tych względów, kwestie właściwego zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego (przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) miały do pewnego stopnia charakter poboczny w tym sensie, że stanowiły następczy element stosowania prawa w sytuacji, kiedy sam spór dotyczył zasadniczo – istotnych dla sprawy - kwestii przedawnienia i właściwości miejscowej oraz ustaleń faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do wadliwości postępowania dowodowego i przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Skarżący zarzucił, że organ nie udowodnił faktów, z których wywodzi skutki prawne (ukrycie transakcji niezwiązanych z działalnością gospodarczą poprzez brak tytułów przelewów).

W ocenie Sądu - nie można zarzucić organom podatkowym niedbałości w dążeniu do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Organy w oparciu o wszechstronnie zgromadzone i poddane wnikliwej analizie materiały dowodowe ustaliły rzeczywiste rozmiary przychodów z działalności gospodarczej, znacznie różniące się od pierwotnie deklarowanym przez podatnika. Ustaliły numery rachunków bankowych, sposoby płatności za dokonywane transakcje handlowe (gotówka, przelew) i szczegółowo zweryfikowały operacje dokonywane na rachunkach bankowych w [...] i [...] związanych z działalnością gospodarczą. Na podstawie otrzymanych wyciągów z rachunków bankowych ustalono pełne dane poszczególnych operacji w tym dane zleceniodawcy, tytuły przelewów oraz informacje wskazujące na rodzaj transakcji, rodzaj nabywanego towaru, numery aukcji internetowych lub inne określenia bezspornie wskazujące na związek z dokonaną sprzedażą towarów handlowych. Analiza historii rachunków bankowych i wystawionych faktur pozwoliła też ustalić, że należności z części faktur regulowane były gotówką.

Obszerność i różnorodność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że jest on kompletny i stanowił podstawę dla przyjęcia poprawnych ustaleń faktycznych. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe obejmowało miedzy innymi: wystąpienia do instytucji finansowych w/s transakcji dokonywanych na posiadanych przez skarżącego rachunkach bankowych (w [...] i [...]), które podatnik podawał na aukcjach internetowych, włączono do akt sprawy materiały zgromadzone przez organ w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005 r., informacje uzyskane od operatorów pocztowych dotyczące zawartych ze skarżącym umów na dostarczanie przesyłek pocztowych, dokumenty przekazane przez [...] sp. z o.o., [...] Polska sp. z o.o., zeznania świadków, przesłuchania kontrahentów strony i przesyłane przez nich odpowiedzi na kierowane do nich zapytania, a także wyjaśnienia podatnika.

W kontekście tak obszernego i wnikliwie ocenionego materiału dowodowego – bezzasadne są w ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące "pobieżnej analizy rachunków bankowych", nie wyłączenia przelewów o charakterze prywatnym odnoszących się do sprzedaży przedmiotów używanych przez stronę ponad 6 miesięcy oraz przelewów z nieprecyzyjnie określonym tytułem.

Wbrew zarzutom skargi organy rzetelnie też wyłączyły z podstawy opodatkowania wpłaty nie związane ze sprzedażą towarów handlowych, takie jak wpłaty o charakterze osobistym (np. spłata pożyczki), wpłaty za inne przedmioty niż magnesy (np. wpłata z 12,05.2005 r. tytułem naczepy), odszkodowania z PZU, przelewy między rachunkami, wpłaty od W. M. tytułem rat za samochód, własnego zasilenia konta.

Organy wyjaśniły też szczegółowo kwestie zwrotów towarów, uwzględniając przy tym oświadczenia i wnioski dowodowe strony złożone w toku postępowania. Z akt sprawy wynika, że strona domagając się przesłuchania świadków (D. C., W. D., J. C., M. S. i M. F.) twierdziła, że kwota zwrotów od tych kontrahentów w badanym okresie wynosiła 27.421,- zł. Na wezwanie organu o wskazanie sposobu wyliczenia podanej kwoty i okresu jakiego dotyczy, skarżący nie był w stanie udzielić informacji, stwierdzając jedynie, że kwota ta została ustalona na podstawie prywatnych zapisków w notatnikach i dotyczy lat 2004, 2005 i 2006, przy czym sporządzane notatki nie mają dat. Jak zasadnie przyjęły organy - na podstawie przedłożonych przez stronę notatek na 3 luźnych kartkach nie można zweryfikować twierdzeń strony, gdyż nie można zidentyfikować daty takiego zwrotu, rodzaju towarów, czy danych kontrahentów. Twierdzeń skarżącego o dokonywaniu znacznych zwrotów nie potwierdziły też zeznania przesłuchanych na wniosek strony świadków. Tylko M. S. potwierdził jednorazowy zwrot towaru w 2005 r.; J. C.i M. F. wskazali wprawdzie, że zwroty były dokonywane, jednakże nie potrafili określić w jakim okresie, w jakiej wysokości i za jaki towar. Natomiast W. D. i D. C. nie byli nawet pewni czy jakiekolwiek zwroty towarów były dokonywane.

W ocenie Sądu - wobec zgromadzonych dowodów, zasadnie przyjęły organy, że analiza rachunków bankowych daje pełen obraz wartości zwrotów dokonanych przez stronę. Potwierdzają to wyciągi z rachunków bankowych, z których wynikają m. inn. zwroty na rzecz niektórych z kontrahentów, o przesłuchanie których skarżący wnioskował. Wyliczając zwroty należności za zwrócony towar organy oparły się na wyciągach z rachunków bankowych strony a ich wartość i poczynione w tym zakresie ustalenia dokumentują tabele nr 7 i nr 8 zawarte w decyzji organu I instancji (s. 55-56). Tak zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób zakwestionować a jego ocena nie nosi cech dowolności, jest logiczna i spójna a twierdzenia strony nie zostały nawet uprawdopodobnione. Zarzuty dotyczące "zwrotów" są w ocenie Sądu całkowicie bezzasadne.

W świetle ustaleń i argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu, że nieprecyzyjne tytuły przelewów nie dotyczyły przychodów z działalności gospodarczej. Zarzut ten podnoszony był już na etapie postępowania instancyjnego i szczegółowa argumentacja zawarta w decyzji organu odwoławczego jest w tym zakresie spójna, konkretna i logiczna.

Sąd nie podzielił też kolejnego zarzutu skargi, dotyczącego niewłaściwego opodatkowania w 2005 r. przychodu w kwocie 5.467,- zł otrzymanego na rachunek bankowy w dniu 4 stycznia 2005 r.

Analiza przepisów art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 14 i art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu z 2005 r.) uzasadniała w ocenie Sądu przyjęcie, że w przypadku, gdy nie można było ustalić dnia wystawienia faktury ani dnia wydania rzeczy nabywcy, to za datę powstania przychodu zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (do którego odsyła art. 6 ust. 1 o zryczałtowanym podatku dochodowym) uważa się najpóźniej ostatni dzień miesiąca, w którym (pkt 3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

W sprawie, której dotyczy spór, mimo kierowanych do podatnika wezwań organu o przedłożenie dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, w tym umów cywilnoprawnych, skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących zasad świadczenia usług przewozowych ani jakichkolwiek umów z kontrahentami. Nie kwestionując, że przesyłka, której dotyczy sporna wpłata wysłana została do kupującego w grudniu 2004 r., to wydające decyzje organy nie miały podstaw do przyjęcia, że towar został wydany kupującemu w 2004 r., bowiem nie potwierdzał tego żaden z dokumentów, jakimi dysponował organ podatkowy, zaś strona – mimo wezwania, nie okazała dowodów pozwalających na przyjęcie, że wpłata z dnia 4 stycznia 2005 r. stanowi przychód 2004 roku. Jedyną bezsporną datą, w której podatnik bez wątpienia uzyskał przychód ze sprzedaży jest data otrzymania zapłaty, a konkretnie wpłata na rachunek strony od firmy kurierskiej (tj. 4 stycznia 2005 r.), zatem tę datę – jako jedyną pewną – należało przyjąć za dzień powstania przychodu związanego ze sprzedażą towaru wysłanego do kupującego przesyłką kurierską w grudniu 2004 r.

Tak przyjętej oceny organów podatkowych nie mogło zmienić załączone przez skarżącego do skargi z dnia 19 maja 2013 r. pismo [...] z dnia 13 maja 2013 r. wydane na prośbę skarżącego, w którym pracownik firmy przewozowej informuje, że listy przewozowe o wskazanych numerach zostały doręczone do odbiorców w dniu 24 grudnia 2004 r. Sąd oceniając tak wnioskowany (w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.) dowód uznał, że pismo to nie może stanowić dowodu podważającego dotychczasowe ustalenia organów. Zasadnicze wątpliwości wynikają z faktu, że nie zostało ono wydane przez osoby reprezentujące spółkę [...] ani z ich upoważnienia. Zważywszy, że postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte w 2006 r. i podatnik uczestnicząc w postępowaniu był wielokrotnie wzywany do przedłożenia wszystkich dowodów mających znaczenie w sprawie a mimo to ich nie przedstawiał, to przedłożenie dokumentu (nie podpisanego przez osoby upoważnione do działania w imieniu spółki) po 7 latach postępowania, nie stanowi wiarygodnego potwierdzenia daty wykonania usługi przewozowej sprzed ponad 8 lat. Ponadto pismo to, nie zostało opatrzone jakimkolwiek numerem wskazującym na jego zaewidencjonowanie w [...] – nie może być zweryfikowane co do zawartych w nim informacji. Ponadto, pismo to (wydane na nie określoną bliżej prośbę skarżącego) nie wskazuje dokumentu źródłowego, na podstawie którego, po tak odległym czasie, stwierdzono dokładną datę doręczenia przesyłki, co dodatkowo podważa jego wiarygodność. Ponadto podkreślić należy, że organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego, zwracał się do spółki [...] o potwierdzenie daty wydania przesyłki ostatecznemu odbiorcy, jednak z informacji uzyskanych wówczas od firmy [...], dane takie nie wynikają.

Sąd uznał, że przy tak daleko idących wątpliwościach co do wiarygodności oferowanego przez skarżącego na etapie sądowym dowodu, nie ma uzasadnionych podstaw dla podważenia ustaleń organów, opartych na prawidłowo zgromadzonych dowodach, uzasadniających stanowisko, że wpłata z dnia 4 stycznia 2005 r. stanowi przychód podatnika podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w 2005r.

Za chybiony Sąd uznał też zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W nawiązaniu do argumentów skargi podnoszonych w nawiązaniu do tego zarzutu wymaga wyjaśnienia, iż zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy było nie tylko uprawnione, lecz nastąpiło także z korzyścią dla strony. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w stanie sprawy nie doszło bowiem do szacowania obrotu (metoda szacowania jest mniej korzystna dla podatnika bo nie gwarantuje z samego założenia adekwatności wymiaru podatku do sytuacji podatnika), a zarzucany art. 23 § 4 OP w ogóle nie miał zastosowania.

Reasumując rozważania odnoszące się do postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych stanowiących podstawę określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania, należy podkreślić, że zasadnie w ocenie Sądu - podstawę ustalonej wartości przychodu stanowiły dokumenty bankowe dokumentujące operacje handlowe zawierane przez skarżącego. Stanowiły one podstawę do określenia rzeczywistych obrotów osiąganych za pośrednictwem sklepu internetowego "A." w stopniu, w jakim dokumentują obrót, którego związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego jest niewątpliwy.

Zdaniem Sądu wbrew zarzutom strony, w sprawie nie doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania o transakcje podatnika o charakterze bezspornie prywatnym, na co wyraźnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Wykluczono z podstawy opodatkowania wszystkie wpłaty o charakterze innym niż z tytułu sprzedaży magnesów neodymowych i magnetyzerów. Zaznaczyć jednocześnie należy, że nie może być mowy o naruszeniu prawa poprzez przyjęcie do opodatkowania transakcji co do których wprawdzie podatnik nie wskazał bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to związek taki dało się jednak wyprowadzić poprzez charakter sprzedawanego przez niego asortymentu oraz opisy przelewów, świadczące o wygranych aukcjach internetowych. Takie działanie należało zatem uznać za nie wykraczające poza dyspozycje art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasadnie też w przychodach podatnika uwzględniono transakcje potwierdzone wpłatami gotówkowymi.

W ocenie Sądu - zebrany materiał dowody nie wskazywał, że dokonywane zwroty w stosunkach handlowych z udziałem skarżącego wykraczały poza incydentalny charakter tego rodzaju zdarzeń, mogących się przecież zdarzyć w każdej działalności gospodarczej. Nie wskazał też konkretnych osób lub transakcji, których zwroty miałyby dotyczyć ani nie określił choćby szacunkowo rozmiaru zwrotów za 2005 r. Co istotne, skarżący nie sporządzał faktur korygujących, które powinny dokumentować deklarowane dopiero na etapie prowadzonego postępowania – zwroty towarów.

W ocenie Sądu z akt sprawy nie wynika również, iż strona została pozbawiona czynnego wpływu na wynik sprawy. Przeciwnie, do aktywności i współdziałania w wyjaśnieniu choćby źródeł odnotowanych wpływów na oba konta bankowe strona była wielokrotnie wzywana w sprawie, z czego w zasadzie nie skorzystała, tłumacząc się niewiedzą, zaginięciem dokumentów, lub prosząc o kolejne przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień lub dowodów. Zdaniem Sądu obecność skarżącego przy przysłuchaniu M. F. niewiele by wniosła do sprawy, biorąc pod uwagę fakt, że skarżący nie potrafił dotychczas samodzielnie wskazać, których kontrahentów dotyczyły deklarowane zwroty, zaś świadek F. nie był w stanie dostarczyć żadnych, choćby w miarę precyzyjnych informacji na temat zwrotów. Zaznaczyć należy, że skarżący nie zgłaszał wcześniej chęci udziału w tym przesłuchaniu, a z akt sprawy nie wynika, by w jakikolwiek sposób sygnalizował, że wiedza odnośnie daty i terminu przeprowadzenia tego dowodu, powzięta o jeden dzień później, niż przewiduje to procedura podatkowa, miała jakikolwiek wpływ na nieobecność strony przy tym przesłuchaniu.

W ocenie Sądu nietrafny był również zarzut naruszenia prawa strony do zapoznania się z materiałem dowodowym. Z akt sprawy wynika, iż strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, co potwierdza podpis skarżącego złożony pod protokołem.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem prawa. Niezasadne okazały się zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania (art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i