I SA/Gl 366/05

Uzasadnienie

Sygn. I SA/Gl 366/05

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm., obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 /w decyzji błędnie wskazano "poz. 1261/ ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], określającą "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. na kwotę [...] zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na ten podatek na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że powodem takiego rozstrzygnięcia była nieprawidłowe zaliczenie przez Spółkę "A" do kosztów uzyskania przychodów wartości wynagrodzenia wypłaconego w 1998 r. jej prezesowi w kwocie [...] zł oraz składek ubezpieczeniowych odprowadzonych od tego wynagrodzenia w kwocie [...] zł. Odnotował też, że podstawą poniesienia tych wydatków była umowa o pracę na czas nieokreślony zawarta w dniu [...] 1997 r. przez wspomnianą Spółkę oraz A. Z., jej prezesa i jedynego udziałowca, która została podpisana przez tego ostatniego z jednej strony jako pracownika, a z drugiej jako pracodawcę – prezesa Spółki.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle której, jego zdaniem, wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz jej udziałowców nie będących jednocześnie jej pracownikami "nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych". W związku z tym podkreślił, że A. Z. nie posiadał statusu pracownika, ponieważ wskazana wyżej umowa z dnia [...] 1997 r. była prawnie bezskuteczna z powodu niespełnienia przewidzianych w art. 203 Kodeksu handlowego wymogów reprezentacji spółek w umowach zawieranych z członkami ich zarządów. W świetle bowiem tego przepisu spółkę w powyższym zakresie reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników, a zatem "w przypadkach określonych w dyspozycji przedmiotowego artykułu prawo zarządu do reprezentacji jest wyłączone."

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił zarazem uwagę, że nawiązanie stosunku pracy pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną przez jedną osobę fizyczną – jej jedynego wspólnika a tą osobą fizyczną jest niemożliwe. W jego ocenie w rozpatrywanym stosunku prawnym brakowałoby elementu podporządkowania pracownika pracodawcy, o którym mowa w art. 22 § 1 Kodeksu pracy, skoro nie jest możliwe, "aby jedna i ta sama osoba mogła pozostawać sama wobec siebie w stosunku takiego władztwa i podporządkowania."

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że "umowa o pracę z dnia [...] 1997 r. stanowi jedynie o zatrudnieniu pana Z. do pełnienia funkcji prezesa zarządu, a nie jakiejkolwiek innej pracy," co – według organu – czyni bezzasadnym sformułowany w odwołaniu zarzut wskazujący na fakt wykonywania przez prezesa Spółki, "A" czynności wykraczających poza zakres reprezentacji Spółki, m. in. w ramach marketingu i handlu. Wyeksponował przy tym brak dokumentów, w szczególności aneksu do zakwestionowanej umowy o pracę, innej umowy o pracę, umowy zlecenia czy umowy o dzieło, potwierdzających nałożenie na A. Z. obowiązku w postaci wykonywania prac nie związanych bezpośrednio z pełnieniem funkcji prezesa zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził równocześnie, że również z uchwały wspólników Spółki "A" z dnia [...] 1998 r. wynika, iż sporne wynagrodzenie dotyczyło tylko sprawowania funkcji prezesa, niezależnie od tego, iż uchwałę tę podjęto z naruszeniem art. 235 Kodeksu handlowego.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutami nawiązującymi się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 lipca 1998 r. (sygn. I PKN 245/98). Zaakcentował, że "wydany on został w indywidualnej sprawie innego podatnika, przy zaistnieniu innego stanu faktycznego."

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że – ze względu na zamieszczone w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odesłanie do ustawy o rachunkowości – koszt uzyskania przychodu "musi być prawidłowo udokumentowany, a tym samym wynikać z określonego tytułu prawnego." Jego zdaniem "[d]okumentem takim jest lista płac, dla której dowodem źródłowym jest umowa o pracę lub uchwała zgromadzenia wspólników." Dyrektor Izby zwrócił zatem uwagę, że sporna umowa o pracę "nie jest dokumentem, na podstawie którego przedmiotowe wydatki można by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów," ponieważ "niedopuszczalne jest, aby nieskuteczna czynność prawna mogła rodzić uprawnienie do uznania opartego na niej wydatku za koszt uzyskania przychodu."

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Spółka "A", reprezentowana przez A. Z., zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej naruszenie podstawowych praw określonych w art. 2, art. 65 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 67 ust. 1 oraz art. 68 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także błędną interpretację art. 203 Kodeksu handlowego, art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego oraz art. 22 i art. 68 Kodeksu pracy.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że wydatek poniesiony na wynagrodzenie za pracę jej prezesa pozostawał w ścisłym związku z osiągniętym przez nią przychodem "przy zachowaniu współmierności kosztów do przychodu, czego nie zakwestionowano." Wyraziła zarazem pogląd, że "[n]ieuznanie wypłacanego wynagrodzenia za rok 1998 pozostaje w sprzeczności z pobieraniem zaliczek na podatek od wynagrodzenia i składek ZUS w tym okresie, koliduje z wprowadzeniem zmian legislacyjnych zawartych w ustawie z dnia 13 października 1998 o systemie ubezpieczeń społecznych Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm. oraz zawartym w Konstytucji RP prawie do wynagrodzenia za pracę."

Spółka "A" nawiązała również do przywołanego wyżej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 lipca 1998 r., podnosząc, że "pełnienie przez jedynego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością funkcji członka jej zarządu może być przedmiotem ważnej umowy cywilnoprawnej, także ukrytej pod pozorną umową o pracę."

W końcowej części uzasadnienia skarżąca Spółka zarzuciła przeprowadzonej u niej kontroli tendencyjność, a zaskarżonej decyzji "pogwałcenie podstawowych zasad demokracji i swobody działania podmiotów gospodarczych w Polsce, co ma odzwierciedlenie również w postrzeganiu przez rząd podobnych problemów poprzez wprowadzenie ustawy o swobodzie gospodarczej."

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Polemizując z jej zarzutami, podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. Niezależnie od tego organ odwoławczy stwierdził, że wyłączenie spornego wynagrodzenia, a także jego "pochodnych" w postaci składek na ubezpieczenie społeczne, nastąpiło na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, wobec czego za niezrozumiały uznał zarzut naruszenia przepisów tej ostatniej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona decyzja nie narusza także wymienionych w skardze przepisów Konstytucji i nie ogranicza "możliwości korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, do których należą m. in. wolność wyboru i wykonywania zawodu oraz wybór miejsca pracy czy uprawnienie podatnika do zabezpieczenia społecznego." Decyzja ta nie jest bowiem "dyskryminowaniem podatnika w życiu politycznym i społecznym, lecz świadczy o równym traktowaniu go wobec obowiązującego prawa, gdyż każdy osiągający dochody obywatel Rzeczpospolitej podlega obowiązkowi podatkowemu, chyba że zostanie z tego obowiązku zwolniony na podstawie odrębnych przepisów, co w tym przypadku nie miało miejsca."

Na rozprawie w dniu 15 lutego 2006 r. prezes skarżącej Spółki, podtrzymując co do zasady stanowisko zawarte w skardze, nawiązał do wcześniej podnoszonych argumentów. Podkreślił zarazem, że zaskarżona decyzja jest dla niego krzywdząca, a postępowanie organów podatkowych doprowadziło do negatywnych następstw, gdyż zmuszony został do zawieszenia działalności gospodarczej. Zaakcentował też, że od zakwestionowanego wynagrodzenia odprowadzane były zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie społeczne.

Pełnomocnik Dyrektora izby Skarbowej wniósł natomiast o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowy punkt widzenia organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Nie ulega wątpliwości, że spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół kwestii zamykającej się w pytaniu o to, czy skarżąca Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na rzecz jej jedynego wspólnika, będącego zarazem prezesem jej zarządu, których podstawą była umowa o pracę zawarta z naruszeniem wymogów przewidzianych w obowiązującym w 1998 r. art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.).

Przystępując do rozważenia tego zagadnienia, należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm., obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), albowiem ma ona bez wątpienia zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na sformułowane wyżej pytanie.

Zgodnie z treścią tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że ustanowiono w nim regułę ogólną pozwalającą uznać za koszt uzyskania przychodu wydatek, z jednej strony rzeczywiście poniesiony, z drugiej zaś, pozostający w związku z przychodem. W tym kontekście podkreślić trzeba, że organy podatkowe – wbrew zarzutom zawartym w skardze – nie zakwestionowały ani tego, że skarżąca Spółka poniosła na rzecz A. Z. określone wydatki, ani też tego, iż poniesienie tych wydatków miało czy też mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przez nią przychodu. Tę okoliczność można więc pozostawić na uboczu.

Nie można natomiast tracić z pola widzenia, że w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest również o wyjątkach od wyrażonej w nim zasady ogólnej, wyszczególnionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z treści tego ostatniego wynika bowiem, że istnieją również wydatki, które mimo że spełniają wskazane wyżej przesłanki, nie mogą – z woli ustawodawcy – zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. Jeden z takich wyjątków określony został w art. 16 ust. 1 pkt 38, który w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. stanowił, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów m. in. wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Oznaczało to, że wydatek ponoszony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz jej udziałowca mógł w 1998 r. zostać uznany za koszt uzyskania jej przychodu jedynie wtedy, gdy udziałowiec ów był jej pracownikiem. Innymi słowy więc, kwalifikacja takiego wydatku jako kosztu uzależniona została od tego, czy dany udziałowiec pozostawał ze spółką w stosunku pracy, czy też nie.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że podstawę prawną wypłaty przez Spółkę "A" wynagrodzenia na rzecz jej udziałowca, A. Z., stanowiła umowa o pracę na stanowisku prezesa jej zarządu z dnia [...] 1997 r. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przy zawieraniu tej umowy Spółka, mająca być pracodawcą, reprezentowana była wyłącznie przez A. Z. jako prezesa zarządu. Ten stan rzeczy oznaczał zatem, że umowę zawarto z naruszeniem art. 203 obowiązującego w 1998 r. Kodeksu handlowego. Zgodnie bowiem z jego treścią w umowach pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkami zarządu, a także w sporach między nimi, spółkę reprezentować powinna bądź to rada nadzorcza, bądź to pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników.

Skoro zatem wspomnianą wyżej umowę zawarto z naruszeniem wymagań określonych w art. 203 Kodeksu handlowego, to tym samym była ona nieważna w rozumieniu art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W rezultacie nie mogła ona więc stanowić podstawy nawiązania stosunku pracy pomiędzy skarżącą Spółką a jej prezesem. Brak również jakichkolwiek podstaw do przyjęcia poglądu, że skutek taki powstał w sposób dorozumiany. Tym samym A. Z. nie mógł zostać uznany za pracownika Spółki "A" i to niezależnie od tego, czy świadczył na jej rzecz oznaczone czynności, czy też nie.

Sformułowana wyżej konstatacja rodzi istotne konsekwencje prawnopodatkowe. W świetle bowiem treści cytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki określone przez skarżącą Spółkę jako wynagrodzenie ze stosunku pracy, nie mogły stanowić kosztów uzyskania jej przychodów, ze względu na fakt, iż stosunek ten nie został skutecznie nawiązany. Wspomniany przepis pozwalał zaś na zaliczenie tych wydatków do kosztów jedynie wtedy, gdy ponoszone one były na rzecz pracowników spółki. (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r., sygn. FPS 3/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 8, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2004 r., sygn. III SA 540/02, niepubl.).

Konstatacja powyższa ma dla rozpatrywanej sytuacji wymiar przesądzający. Nie podważają jej bowiem w żadnym stopniu okoliczności podniesione przez stronę skarżącą, które w omawianej materii pozbawione są prawnego znaczenia. Dotyczy to – jak już zresztą częściowo była o tym mowa – takich faktów jak: świadczenie przez A. Z. pracy na rzecz Spółki "A", poniesienie przez nią wydatków tytułem wynagrodzenia za tę pracę, obejmujących również stosowne składki na ubezpieczenie społeczne, a także związek tych wydatków z przychodami uzyskanymi przez tę Spółkę.

Również rozważania zawarte w przywołanym w skardze wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 lipca 1998 r., sygn. I PKN 245/98 (OSNP 1999, nr 16, poz. 517) nie tylko nie mogą podważyć dotychczasowych konkluzji, ale przeciwnie, wzmacniają one pogląd, że umowa o pracę zawarta bez zachowania wymogów określonych w art. 203 Kodeksu handlowego była nieważna. Sąd Najwyższy jednoznacznie opowiedział się bowiem na rzecz takiego poglądu, uznając za nieważną umowę o pracę zawartą przez jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z prezesem jej jednoosobowego zarządu za pośrednictwem pełnomocnika, któremu udzielił on pełnomocnictwa do dokonania tej czynności, działając jednoosobowo jako zgromadzenie wspólników spółki. Nie można bowiem – na co słusznie zwrócił uwagę także Dyrektor Izby Skarbowej – nawiązać stosunku pracy, w którym wykonujący pracę byłby podporządkowany sam sobie. Sąd Najwyższy odmówił więc w takiej sytuacji członkowi zarządu statusu pracownika spółki, co – jak wskazano wyżej – miało decydujące znaczenie z punktu widzenia art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjął on natomiast, że świadczenie pracy przez wspomnianego członka zarządu może być przedmiotem ważnej umowy cywilnoprawnej, także ukrytej pod pozorną umową o pracę, i może zrodzić stosunek zatrudnienia oparty na przepisach prawa cywilnego lub handlowego, co jednak jest zagadnieniem odrębnym i pozbawionym znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Chybione są również, zdaniem Sądu, zarzuty skargi wskazujące na naruszenie szeregu przepisów Konstytucji, jak również stosunkowo generalnie ujętych przez stronę skarżącą zasad związanych z polityką gospodarczą Państwa. Ich ogólnikowy charakter sprawia bowiem, że pozbawione one są jakiejkolwiek wartości argumentacyjnej i nie stanowią racji przemawiających przeciwko zaskarżonemu rozstrzygnięciu. Analogiczne stanowisko przyjąć trzeba także w odniesieniu do ocen strony skarżącej nawiązujących do "krzywdy" wyrządzonej przez organy podatkowe.

W sumie zatem uznać trzeba, że strona skarżąca ani nie podjęła skutecznej polemiki ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, ani też nie podważyła ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i wniosków wyprowadzonych przez nie z analizy regulacji prawnej zawartej w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.