II FSK 130/12

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 13 października 2011 r., I SA/Sz 655/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. K., D. K., J. O. i K. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 31 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ustalającej podatek od nieruchomości na rok 2010.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 8 lutego 2010 r. wójt gminy ustalił wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. należnego od skarżących za należące do nich nieruchomości. W dniu 27 września 2010 r. Z. K. złożył korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości. W związku z powyższą korektą skarżący oświadczyli, iż prowadzony na terenie ww. nieruchomości ośrodek wypoczynkowy zaprzestał działalności. Ponadto wskazano, iż przedmiotowa nieruchomość jest majątkiem prywatnym, niezwiązanym z działalnością gospodarczą a prowadzenie działalności gospodarczej jest niemożliwe ze względu na stan techniczny i prowadzone prace budowlane.

W trakcie wszczętego postępowania podatkowego w sprawie zmiany decyzji organ podatkowy ustalił, iż Z. K. figuruje w ewidencji działalności gospodarczej. Wójt gminy decyzją z 10 stycznia 2011 r. odmówił zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., uznając, iż znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy Z. K. jak i pozostałych współużytkowników i współwłaścicieli niebędących przedsiębiorcami budynki i budowle oraz grunty, w świetle art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") traktowane muszą być jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej niezależnie od efektów ekonomicznych tej działalności i planowanych inwestycji.

Kolegium, rozpoznając sprawę ponownie, wskutek odwołania, nie znalazło podstaw do jego uwzględnienia, podzielając faktyczne i prawne podstawy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazując na treść art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz poglądy wyrażone w orzecznictwie zgodził się ze stanowiskiem, iż samo posiadanie przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli prowadzi do ich opodatkowania wyższą stawką podatkową niezależnie od ich wykorzystania. Organ zauważył ponadto, iż podatnicy w odwołaniu nie wykazali, iż nieruchomość podlegająca opodatkowaniu nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Do opodatkowania wyższą stawką podatkową przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wystarczy posiadanie statusu przedsiębiorcy jedynie przez Z. K. będącego współwłaścicielem czy współposiadaczem nieruchomości.

3. W skardze na powyższą decyzję kolegium podatnicy nie wskazali konkretnych przepisów prawa, które zdaniem skarżących zostały naruszone. Według skarżących stosowne stawki podatku powinny zostać przyporządkowane poszczególnym udziałom we współwłasności nieruchomości –z uwzględnieniem stawki podatku obowiązującej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – co najwyżej jedynie w odniesieniu do części Z. K.

4. WSA we Szczecinie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności skarżących, spośród których tylko Z. K. posiadał status przedsiębiorcy.

Sąd przychylił się do stanowiska kolegium oraz poglądów powołanego przez ten organ orzecznictwa, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana. Z treści art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie bowiem wynika, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest wyłącznie kryterium posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w art. 336 Kodeksu cywilnego.

W ocenie sądu, nieuzasadnione ponadto jest, domaganie się stosowania niższej stawki podatkowej z uwagi na udział we własności osób, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Posiadanie nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będących współwłasnością kilku osób ma miejsce zarówno wtedy, gdy wszyscy współwłaściciele są przedsiębiorcami, jak i wtedy, gdy status przedsiębiorcy przysługuje jednemu z nich.

Sąd uznał, iż organy administracji rozpatrujące przedmiotową sprawę prawidłowo przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i wydały rozstrzygnięcia zgodnie z prawem, nie naruszając reguł procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony, zgromadzono i rozpatrzono cały materiał dowodowy, a strony postępowania były informowane o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków, będących przedmiotem postępowania administracyjnego.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.:

- poprzez przyjęcie, iż w sytuacji, w której grunty i budynki nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez jednego ze współposiadaczy nieruchomości istnieje podstawa do wymagania od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w miejscowości, w której nie są posadowione opodatkowane nieruchomości, zapłaty podatku od nieruchomości od powierzchni gruntów i budynków według stawki przewidzianej jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- poprzez przyjęcie, iż w sytuacji, w której budynki i grunty znajdujące się we współposiadaniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (profil działalności nie pozwala na wykorzystanie nieruchomości do celów zarobkowych) istnieje podstawa do wymagania od takiego przedsiębiorcy zapłaty podatku od nieruchomości od powierzchni budynków i gruntów według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

2) przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."), przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Sąd pominął fakt, że skarżący wielokrotnie podnosili, że nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystywana do działalności zarobkowej i ani sąd ani organ administracji nie zebrały właściwego materiału dowodowego pozwalającego wydać zaskarżone decyzje.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest zasadna.

Jakkolwiek zasadą jest, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120), to jednak w sprawie niniejszej ta zasada powinna ulec odwróceniu. Dla prawidłowości ustaleń faktycznych w tej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezbędne jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W istotnym dla sprawy zakresie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,62 zł od 1 m2 powierzchni (pkt 1 lit. a); zaś od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (pkt 2 lit. b).

Zdaniem Sądu, przypomnienia wymaga, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 – 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106).

Sąd pierwszej instancji zaaprobował wypracowane na podstawie wykładni językowej stanowisko, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana. Pogląd ten spotkał się jednak z uzasadnioną krytyką w piśmiennictwie (por. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu; Prawo i podatki 2008/7 s. 21; R. Lewandowski, Zawieszenie działalności gospodarczej a podatek od nieruchomości; PPLiFS 2010/9 s. 19), a następnie ulegał zmianom w późniejszym orzecznictwie w odniesieniu do statusu prawnopodatkowego nieruchomości znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (por. wyroki NSA z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2288/10 oraz II FSK 2289/10; z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11, a także wyroki WSA w Gdańsku: z 15 czerwca 2010 r., I SA/GD 277/10 i I SA/Gd 278/10, z 15 września 2010 r., I SA/Gd 574/10). Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest tak oczywista, a zaistniałe wątpliwości prowadzą do wniosku, że zajęte przez nie stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe. Osiągnięty przez organy podatkowe jak i zaaprobowany przez sąd pierwszej instancji wynik interpretacyjny wywołuje zastrzeżenia nawet już na gruncie wykładni językowej. Po pierwsze, w sformułowanym wyjątku w art. 1a ust. 1 pkt 3 wprost już zaznaczono odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy ("tej działalności", por. W. Morawski [w:] T. Brzezicki [et al.], Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009; s. 129). W ocenie Sądu, zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b. u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Ponadto, konieczne jest także podniesienie argumentu z wykładni celowościowej. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką jakichkolwiek jej nieruchomości (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2288/10). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, podzielającego pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11, nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. Zdaniem Sądu, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika.

W konsekwencji powyższego wywodu za uzasadniony należało przyjąć zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w wyniku błędnej wykładni, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy przedstawione rozważania należy wskazać, że w sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Z. K.

Z uwagi na powyższe uzasadniony był także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. gdyż stan faktyczny sprawy nie został wystarczająco wyjaśniony w odniesieniu do okoliczności warunkujących określenie stawki w podatku od nieruchomości.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji powinien ustalając stan faktyczny zbadać czy w świetle kryteriów przedstawionych w ramach wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać, że istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Z. K. a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Dopiero te ustalenia faktyczne umożliwią ocenę czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Sąd w tym zakresie zbada czy skarżący wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).