I SA/Po 565/13

Uzasadnienie

Pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. (dalej w skrócie: "ZUS") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o wpis zastawu do rejestru zastawów skarbowych w kwocie [...] zł na udziale wynoszącym [...] części ruchomości w postaci samochodu osobowego marki [...], rok prod. [...], nr rej. [...], nr VIN [...], należącego do zobowiązanego W. R.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] odmówił dokonania wpisu do rejestru zastawów skarbowych z uwagi na współwłasność wskazanego wyżej pojazdu z [...] Bank S.A. Oprócz tego kolejnym współwłaścicielem tego samochodu jest małżonka zobowiązanego – K. R. W treści swojego stanowiska organ powołał się na treść art. 41 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), z którego wynika, że zastaw skarbowy przysługuje na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych.

Kwestionując powyższe odmowne załatwienie wniosku, ZUS skierował do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, powołując się na zasadę jedności majątku przysługującego jednemu podmiotowi oraz wspólność majątkową, która powstaje między małżonkami z chwilą zawarcia związku małżeńskiego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i podkreślił, że przepis art. 41 § 1 O.p. nie wymienia współwłasności ułamkowej, na której mógłby być ustanowiony zastaw skarbowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ZUS jako strona skarżąca wniosła o stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonej czynności i uznanie jej uprawnienia do wpisania na jej rzecz zastawu skarbowego. Zaskarżonej czynności zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009, Nr 205, poz. 1585 ze zm.) w zw. z art. 41 § 1 O.p. poprzez odmowę wpisu, pomimo, że przepisy te nie dają podstaw do takiej odmowy. Sformułowano także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 7 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 120 art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że udział W. R. w samochodzie osobowym marki [...], stanowi własność zobowiązanego i z tego powodu podlega zastawowi skarbowemu na mocy art. 41 § 1 O.p. Przepis ten, zdaniem autora skargi, nie wyłącza obciążenia zastawem skarbowym udziału we własności rzeczy, gdy rzecz nie należy wyłącznie do dłużnika, ale jest objęta współwłasnością ułamkową.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.

Podczas rozprawy w dniu 22 stycznia 2014 roku, pełnomocnik uczestników postępowania W. i K. R. wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym akcie znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś jego wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Podstawą prawną zaskarżonego aktu był przepis z art. 41 § 1 O.p., zgodnie z którym Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 12.400 zł, z zastrzeżeniem § 2. W myśl § 2 tego przepisu, zastawem skarbowym nie mogą być obciążone rzeczy lub prawa majątkowe niepodlegające egzekucji oraz mogące być przedmiotem hipoteki.

W bezspornych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, kluczową dla jej rozstrzygnięcia jest ocena prawidłowości wykładni przepisu z art. 41 § 1 O.p. dokonanej przez organ, na podstawie której organ ten uznał, że udział w rzeczy ruchomej (pojazd samochodowy) przysługujący uczestnikowi W. R. (jako współwłaścicielowi w udziale wynoszącym w [...] części) nie może być przedmiotem zastawu skarbowego. Skarżący ZUS przedstawił odmienne stanowisko, oparte na wyniku własnej wykładni powołanego przepisu, zgodnie z którym, zakres tej regulacji obejmuje także udział w rzeczy ruchomej (współwłasność w częściach ułamkowych).

W stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy, o tym, czy znajdzie zastosowanie przepis z art. 41 § 1 O.p. także do przedmiotu zastawu wskazanego we wniosku skarżącego, decyduje sposób wykładni tej normy, odmiennie przedstawiony przez strony, a zatem ta kwestia stanowi podstawowe zagadnienie, które rozważał Sąd w ramach dokonanej sądowej kontroli zaskarżonego aktu, na podstawie kryterium zgodności z prawem.

Przedstawienie wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, wymaga uprzedniego scharakteryzowania zastawu skarbowego, w kontekście regulacji instytucji prawnej zastawu, zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (dalej w skrócie: "K.c."). Jak trafnie wskazuje się w piśmiennictwie, zastaw skarbowy jest zastawem, ograniczonym prawem rzeczowym i dlatego jest instytucją prawa cywilnego. Nie ma przy tym znaczenia, w jakim akcie normatywnym dokonano regulacji, chociaż celem jego istnienia jest zabezpieczenie jedynie określonej grupy wierzytelności, których źródłem nie jest stosunek cywilnoprawny, a administracyjnoprawny (J. Gołaczyński, Zastaw skarbowy na rzeczach ruchomych w prawie polskim, Rejent z 2004 r., Nr 10, s. 146; wyrok SN z dnia 29 października 1996 r., sygn. akt III CKN 7/96, LEX nr 110609). Zastaw skarbowy jest szczególną postacią zastawu ustawowego, przy czym jego regulacja w ustawie Ordynacja podatkowa nie jest pełna. W piśmiennictwie dostrzeżono brak kompleksowej regulacji zastawu skarbowego w tej ustawie podkreślając jednocześnie, że nie stanowi to swoistej luki prawnej, lecz jest to celowe działanie, u podstaw którego leży nakaz stosowania odpowiednich przepisów K.c. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2012, s. 271).

W myśl art. 306 § 1 K.c. w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można rzecz ruchomą obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel będzie mógł dochodzić zaspokojenia z rzeczy bez względu na to czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela rzeczy, wyjąwszy tych, którym z mocy ustawy przysługuje pierwszeństwo szczególne. Poza K.c. uregulowane zostały odrębnie różne formy zastawu, które w stosunku do przepisów kodeksowych mają charakter przepisów szczególnych, a przepisy kodeksowe stosuje się tylko na podstawie odesłania (art. 326 K.c.), w sprawach nieuregulowanych w przepisach szczególnych.

Przedmiotem zabezpieczenia mogą być tylko rzeczy ruchome i prawa, jeżeli są zbywalne (art. 327 K.c.). Przedmiotem zastawu może być także udział we własności rzeczy ruchomej, jeżeli rzecz zostanie wydana zastawnikowi, na co pozostali współwłaściciele wyrazili zgodę (S. Rudnicki. G. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga, Wydanie 10, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 561). Dopuszczalność zastawu na udziale we współwłasności wynika z art. 198 K.c., z tym jednak zastrzeżeniem, że do takiego zastawu należy stosować przepisy o zastawie na prawach. Zauważyć jednak należy jednolitość poglądów co do wymogu zgody wszystkich współwłaścicieli na ustanowienie zastawu na całej rzeczy (E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, 3. wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 478; J. Gołaczyński w: System prawa prywatnego. Prawo rzeczowe, 3. wydanie, Tom 4, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2012, s. 484).

Współwłasność może być albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 § 1 K.c.). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem, który określa zarazem zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Z kolei z istoty współwłasności łącznej wynika jej bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna.

Ustawodawca określając przedmiot zastawu skarbowego w art. 41 § 1 O.p. wskazał m.in. na prawa do rzeczy ruchomej: własność i współwłasność łączną podatnika i jego małżonka, pomijając współwłasność w częściach ułamkowych oraz inne postaci współwłasności łącznej (wynikające z innych stosunków prawnych). Istotne przy tym jest, że takie ukształtowanie zakresu stosowania tego przepisu od strony podmiotowej (bez wyraźnego wskazania współwłaścicieli rzeczy ruchomej), nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r., w wyniku nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 - art. 1 pkt 31). Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości ogólny kierunek tej nowelizacji, polegający m.in. na istotnym zwiększeniu zakresu podmiotowego działania instytucji zastawu na rzeczy ruchomej. Z powyższego wynika, że dążąc do odczytania intencji i zamiaru ustawodawcy, założyć należy, że poszerzając krąg tych podmiotów, prawodawca pominął współwłaściciela rzeczy ruchomej, co było działaniem celowym, skoro wyraźnie wymieniono w tym przepisie tylko współwłasność łączną podatnika i jego małżonka. W doktrynie wyrażono też pogląd, że wobec takiej regulacji możliwość ustanowienia zastawu skarbowego nie dotyczy innych przypadków współwłasności łącznej, np. wspólników spółki cywilnej (P. Czerski, Zastaw skarbowy jako forma zabezpieczenia należności podatków, Kraków 2003, monografia powołana w : J. Gołaczyński, op. cit. , s. 155; M. Rusinek, Ordynacja podatkowa, komentarz do art. 41, dostępny w systemie informacji prawnej LEX).

W ocenie Sądu niedopuszczalna jest interpretacja rozszerzająca przepisu art. 41 § 1 O.p., prowadząca w istocie do "uzupełnienia" podmiotowego zakresu działania, jak czyni to strona skarżąca w drodze jego wykładni celowościowej. Reguły wykładni językowej pozwalają bez żadnych wątpliwości ustalić właściwy sens i znaczenie zawartej w tym przepisie normy oraz ustalić jej prawidłowy zakres stosowania. Wbrew zatem stanowisku skarżącego ZUS, zdaniem Sądu zakres ten nie obejmuje współwłaściciela rzeczy ruchomej (za wyjątkiem małżonka).

Nie ma jednocześnie uzasadnionych podstaw, aby poszerzyć krąg zastawców, przez odwołanie się do reguł wykładni funkcjonalnej. Na marginesie jedynie można odnotować, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, posłużono się wykładnią celowościową przepisu z art. 41 § 1 O.p., ale w sytuacji istnienia wątpliwości co do sposobu określenia wartości prawa majątkowego (udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) i rozstrzygnięciu zagadnienia - czy wartość ta dotyczy jednostkowego udziału, czy też jest to wartość wszystkich udziałów (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, sygn. akt II FSK 2119/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Kwestia ta dotyczyła rozumienia zawartego w tym przepisie wyrażenia "poszczególnych praw" i pojęcia "zbywalnych praw majątkowych". Chodziło jednak o interpretację pojęć zawartych w treści przepisu, a nie o uzupełnienie przepisu o treść, której w nim nie ma. Ponadto stwierdzenie dopuszczalności obciążenia jednym prawem zastawu większej liczby udziałów wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zawsze dotyczy udziałów tego samego wspólnika w spółce z o.o.

Badając zasadność objęcia zastawem skarbowym "w całości" samochodu osobowego objętym ustawową wspólnością majątkową małżeńską, w orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie zwrócono uwagę, że przepis z art. 41 § 1 O.p. wyraźnie mówi nie o udziałach, tylko o rzeczach stanowiących współwłasność podatnika i jego małżonka, co jest uzasadnione faktem, że współwłasność łączna małżonków jest współwłasnością bezudziałową (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1532/11, LEX nr 1150201).

Do odmiennych wniosków nie prowadzi zastosowanie przy wykładni analizowanego przepisu reguł wykładni systemowej. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie poglądem, żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA z 2013 r., Nr 5, poz. 77 i powołane tam orzecznictwo).

Jednocześnie zdaniem Sądu, przedstawiona powyżej wykładnia art. 41 § 1 O.p. oparta na regułach wykładni językowej, spełnia całkowicie wymóg dyrektywy wykładni systemowej interpretowania ustawy w zgodzie z Konstytucją.

Rozważenia natomiast wymaga, czy wykładnia dokonana przez organ, narusza reguły wykładni systemowej zewnętrznej, z punktu widzenia zastawcy. Mając na uwadze fundamentalną zasadę równości wobec prawa Sąd stwierdza, że skarżący ZUS nie dostrzega istotnego zróżnicowania sytuacji prawnej właściciela rzeczy i współwłaściciela rzeczy w części ułamkowej, koncentrując się głównie na cechach wspólnych tych praw, które niewątpliwie występują (np. cały system ochrony prawa własności). Istotne w sprawie są jednak różnice (ograniczenia) w statusie współwłaściciela rzeczy w częściach ułamkowych w stosunku do praw, wynikających z własności "całej" rzeczy. Rozważając te kwestie, Sąd zwraca szczególną uwagę na jednolitość stanowisk piśmiennictwa co do bezwzględnego wymogu zgody wszystkich współwłaścicieli do ustanowienia zwykłego (klasycznego) zastawu na udziale we własności. Zatem chodzi tu o zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów, którym przysługuje prawo własności do rzeczy ruchomej, z uwagi na ochronę praw osób trzecich, które są współwłaścicielami tej samej rzeczy (w niniejszej sprawie jest to bank). Powyższą wykładnię przepisu z art. 41 § 1 O.p. wspiera także wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, zastaw skarbowy nie może być ustanowiony na rzeczach ruchomych lub zbywalnych prawach majątkowych, których współwłasność należy do podatnika (płatnika, inkasenta, następcy prawnego oraz osoby trzeciej) oraz innych osób (por. W. Stachurski, Ordynacja podatkowa, komentarz do art. 41, dostępny w systemie informacji prawnej LEX).

W ocenie Sądu nie ma też uzasadnionych podstaw do objęcia udziału w prawie własności rzeczy ruchomej w ramach "zbywalnych praw majątkowych" (w rozumieniu art. 41 § 1 O.p.), a możliwość takiej wykładni można by rozważać, skoro zastaw skarbowy wymienia się jako jeden z rodzajów zastawu na prawach. W piśmiennictwie wskazuje się, że co do zasady zastaw na prawach można ustanowić na prawach względnych (np. wierzytelność). Do tych praw nie jest zaliczany w prawie własności rzeczy ruchomej. W ocenie Sądu wynika to przede wszystkim z treści art. 41 § 1 O.p., który wyraźnie wyodrębnia dwie grupy praw, tj. wskazane prawa do rzeczy ruchomej oraz zbywalne prawa majątkowe.

Reasumując sądową kontrolę zaskarżonego aktu, Sąd uznał, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego nie zasługują na uwzględnienie. Na marginesie Sąd zauważa, że organ nie stosował w sprawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, stąd te zarzuty nie mogły być rozważone, natomiast w kontekście powołanych w skardze przepisów O.p. Sąd uznał je za nieuprawnione.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.