I GSK 1486/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada 2011 r., po rozpatrzeniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie wymiaru należności celnych, oddalił skargę.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

2 października 2007 Agencja celna [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu importowany ze Stanów Zjednoczonych i opisany w pozycji 31 dokumentu SAD towar - laser medyczny [...] (2 sztuki). Dla towaru zadeklarowano kod CN 9018 90 85 (kod Taric 9018 90 85 00) Wspólnej Taryfy Celnej obejmujący "przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku, - pozostałe przyrządy i urządzenia, - pozostałe", dla których w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego w Taryfie Celnej przewidziano stawkę 0%. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano także wartość celną w kwocie [...], koszty transportu przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty w wysokości [...], koszty ubezpieczenia przywiezionych towarów do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty (032W) w kwocie [...] oraz warunki dostawy w bazie EXW [...].

Organ celny pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], w której określił niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości 3.039,00 PLN. Jednocześnie ustalił, iż importowany towar należało zaklasyfikować do kodu CN 8543 70 90 (kodu Taric 8543 70 90 99) obejmującego "maszyny i aparatura, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone, gdzie indziej w niniejszym dziale, -pozostałe maszyny i aparatura, - pozostałe, - pozostałe, - pozostałe" z przyporządkowaną do niego stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 3,7%.

Od decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zaskarżyła w całości rozstrzygnięcie organu I instancji zarzucając mu błędne ustalenie, że sporne urządzenie nie było urządzeniem medycznym chociaż jego producent firma [...] zarejestrowała go w Unii Europejskiej jako diodowy laser chirurgiczny z kodem UMDNS 18-183 przeznaczony do usuwania zmian żylnych w obrębie kończyn dolnych, leczenia hirsutyzmu i zapalenia mieszków włosowych.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że prawidłowość klasyfikowania towaru do kodu 8543 jest konsekwencją wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, na który składa się min. instrukcja obsługi urządzenia czy wydruk ze strony internetowej firmy Coherent Polska współpracującej z importerem. Wynika z nich, że urządzenie posiada certyfikat bezpieczeństwa i jakości wydany przez US FDA, jest stosowany zarówno w medycynie, jak i kosmetyce, obsługiwane jest przez przeszkolone kosmetyczki i służy do usuwania owłosienia.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z twierdzeniem importera, że urządzenie może być obsługiwane wyłącznie przez lekarza, gdyż z samej instrukcji wynikało, że jego użycie musi być poprzedzone jedynie konsultacją lekarską pacjenta, a może być obsługiwane przez przeszkoloną osobę.

Organ celny wskazał również na stosowne zapisy ustawy o wyrobach medycznych, w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 17, ust. 3, art. 4, art. 5, art. 15 i art. 16 oraz art. 51 i art. 52, które stanowią jakie wyroby podlegają rejestracji, na kim ciąży ten obowiązek i kto rozstrzyga spory w przypadku rozbieżności co do klasyfikacji i kwalifikacji wyrobów medycznych.

Podsumowując organ II instancji stwierdził, że dla spornego lasera o nazwie [...] została wydana wiążąca informacja taryfowa nr PLPL-WIT-2010-00223, w której zakwalifikowano laser do kodu CN 8543 70 90 a nadto prawomocnym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2009 r sygn. akt III SA/Gl 1022/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie dotyczącej takiego samego urządzenia potwierdził stanowisko organów celnych co do klasyfikacji taryfowej przedmiotowego lasera.

Strona złożyła do WSA w Gliwicach skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, domagając się uchylenia decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi w całości podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie oraz przytoczoną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż Dyrektor Izby Celnej w Katowicach zasadnie podkreślił, że po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ celny i po zwolnieniu towarów zgłaszający może również w trybie art. 78 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.) wnioskować o sprostowanie przez organy celne zgłoszenia, jak również organy celne mogą z urzędu zainicjować postępowanie administracyjne w tym trybie.

WSA w Gliwicach zaznaczył, że w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny a klasyfikacji towarowej dokonuje się w oparciu o obowiązującą w dniu zgłoszenia Wspólną Taryfę Celną, która została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., na mocy art. 1 ust. 1 powyższego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną, w skrócie CN, w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów wspólnej Taryfy celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu celnego, iż opis towaru w zgłoszeniu celnym powinien zawierać oznaczenie jego wszystkich funkcji istotnych dla klasyfikacji taryfowej. W przedmiotowej sprawie w zgłoszeniu celnym wskazano [...]".

Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że w instrukcji obsługi lasera stwierdzono, że "system lasera diodowego jest łatwy do zainstalowania i instalacji (...) jest wysyłany w jednym lub dwóch obszernych kontenerach i jednym pudełku z akcesoriami" (k 16 akt wspólnych) a laser diodowy jest przeznaczony, co wskazano w dwóch punktach instrukcji 1.2 i 5.0 do tymczasowej redukcji owłosienia, jest także przeznaczony do długotrwałej i trwałej redukcji owłosienia poprzez selektywne oddziaływanie poprzez melaninę na mieszek włosowy.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie zasługuje na uwzględnieni zarzut naruszenia przez organ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w sprawie urzędowych dokumentów, tj. certyfikatu zgodności z dyrektywą Rady nr 93/42/EWG z których wynika medyczny charakter spornego urządzenia, jako że jest ono używane w medycynie estetycznej.

WSA w Gliwicach odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej wskazał, że w postępowaniu weryfikującym zgłoszenie celne, w którym strona będąca profesjonalistą nieprawidłowo sklasyfikowała towar, nie może ona bronić się skutecznie zarzutem naruszenia przez organy celne zasady zaufania opisanej w art. 121 § 1 w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego, jeżeli sama zaniechała wystąpienia o wiążącą informację taryfową (zobacz wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt III SA/Wr 369/06 z 28 marca 2007 r. czy wyrok z dnia 29 listopada 2004 r., SA/Wr 1693/02 czy III SA/Wr 200/09), ponieważ na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru.

Sąd pierwszej instancji uznał również, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie zostało poprzedzone szczegółową analizą całego zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez badanie faktu wykorzystania urządzenia w medycynie ponieważ organ okoliczność tą badał, jednak doszedł do przekonania, że przedmiotowy towar znajduje zastosowanie do celów kosmetycznych.

Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji stwierdził, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd pierwszej instancji podsumowując zauważył, iż w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącej identycznego urządzenia, NSA wyrokiem z 21 czerwca 2011 r. wydanym w sprawie I GSK 406/10 oddalił skargę kasacyjną strony od wyroku WSA w Gliwicach, oddalającego skargę.

II

Skargę kasacyjną złożył [...], reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a tj:

a) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 w zw.z art.122 op, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli

legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka

określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał

się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu

materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego.

b) naruszenie art. 153 p.p.s.a., co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu ocenę, czy słusznie sąd administracyjny uznał się związanym treścią poprzedniego

postanowienia, a w konsekwencji nie pozwala rozpoznać zarzutu naruszenia

prawa materialnego,

c) naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., sprowadzający się do stwierdzenia, że sąd

I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną

podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie

powinien to uczynić (por. uzasadnienie wyr. NSA z dnia 19 sierpnia 2004 r., FSK

377/04, niepubl., jeszcze na tle art. 51 ustawy o NSA),

d) naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 224 § 3 Op poprzez niekorzystną dla odwołującego się ich nadinterpretacje oraz niewłaściwą wykładnię,

e) naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit. a) i lit. c) rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks

Celny2 w związku z art. 1 i art. 12 ust. 1 oraz art. 2 rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej3 w zw. z załącznikiem nr I,

w zw. z art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) NR 1214/2007 z dnia 20

września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie

Wspólnej Taryfy Celnej4 poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na

błędnym zakwalifikowaniu [...] do kodu CN 8543 70 90 (Taric 8543 70 90

99) zamiast do kodu CN 9018 90 85 (Taric 9018 90 85 00) - załącznik

nr 1 "Naruszenie ORINS";

f) naruszenie art. 233 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej również OP) gdyż nie uchylono decyzji niezgodnej z prawem i opartej o niepełny i niekompletny materiał dowodowy - Załącznik nr 2 "nieuwzględnione dowody i naruszenia zapisów ordynacji" ;

g) naruszenie art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo Celne (Dz.U. z 1968rv poz. 622, z późn.zm.), poprzez niezastosowanie przepisów działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego, a w szczególności przepisu art. 121, art. 122, art. 124, art. 224 § 3 OP poprzez niekorzystną dla odwołującego się ich nadinterpretacje oraz niewłaściwą wykładnię - Załącznik nr 2 "nieuwzględnione dowody i naruszenia zapisów ordynacji";

h) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 38) ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 107poz. 679, z późn.zm.) obecnie definiującego wyrób medyczny w zw. z art. 194 OP poprzez nieuwzględnienie w sprawie dokumentów urzędowych tj. wydanego zaświadczenia przez upoważniony w sprawie do działania organ administracji zespolonej publicznej tj. Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia 22 września 2006 r., z którego jednoznacznie wynika, iż objęty przedmiotem postępowania sprzęt jest wyrobem medycznym i winien być na potrzeby ustalenia wysokości należności celnych traktowany jak wyrób medyczny.

i) naruszenie art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) poprzez nieuwzględnienie definicji legalnych zawartych w przepisach prawa a tym samym pominięcie podstawowej funkcji leczniczej przedmiotu postępowania - załącznik nr 4 "niezastosowanie definicji legalnych".

Kasator zarzucił również naruszenie przepisów prawa procesowego i błędne zakwalifikowanie niniejszej sprawy jako związanej z GSK 406/10 rozpoznawanej przez NSA a w której nie doszło do znieważenia przepisów prawa materialnego wobec czego nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej, których naruszenia dopuścił się organ I instancji doszło do znieważenia przepisów prawa materialnego, których naruszenia dopuścił się organ I instancji - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu przepisów ustawowych jako podstawy materialno - prawnej zaskarżonego orzeczenia - mylne zrozumienie treści przepisu i niewłaściwe zastosowanie tj. tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej:

a) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 38) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o wyrobach

medycznych (Dz.U. z 2004r., Nr 3, poz. 896, z późn.zm.) definiującego wyrób

medycznych w zw. z art. 194 o.p. poprzez nieuwzględnienie w sprawie

dokumentów urzędowych tj. wydanego zaświadczenia przez upoważniony

w sprawie do działania organ administracji zespolonej publicznej tj. Prezesa

Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych

i Produktów Biobójczych z dnia 22 września 2006r., z którego jednoznacznie

wynika, iż objęty przedmiotem postępowania sprzęt jest sprzętem medycznym

i winien być na potrzeby ustalenia wysokości należności celnych traktowany

jak wyrób medyczny. Pominięcie w sprawie przedłożonych przez stronę

dokumentów urzędowych czyli naruszenie nadto przepisów art. 306a -306n op,

doprowadziło do wydania postanowienia sprzecznego z prawem a nadto

naruszającego ustaloną już linie orzecznictwa NSA a tj. iż nie można w sprawie

orzec wbrew wynikającym z dokumentów urzędowych okolicznościom

potwierdzającym iż dany wyrób jest wyrobem medycznym, bez uchylenia

tegoż dokumentu urzędowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 07.04.2000r.,

sygn.akt: I SA /Lu 7/99 "dopiero wzruszenie dokumentu urzędowego

powoduje jego nieważność" a nie samo jego omówienie; dalej : wyrok NSA

z dnia 26.05.2010r., II FSK 81/0 - dokumentem urzędowym jest spełniający

następujące warunki dokument (1) wydany w odpowiedniej formie (2) przez

upoważniony organ administracji publicznej, co w niniejszej sprawie

zignorowano;

b) naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit. a) i lit. c) rozporządzenia Rady (EWG) nr

2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks

Celny2 w związku z art. 1 i art. 12 ust. 1 oraz art. 2 rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej3 w zw. z załącznikiem

nr I, w zw. z art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) NR 1214/2007 z dnia 20

września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie

Wspólnej Taryfy Celnej4 poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na

błędnym zakwalifikowaniu [...] do kodu CN 8543 70 90 (Taric 8543 70 90

99) zamiast do kodu CN 9018 90 85 (Taric 9018 90 85 00).

Kasator w uzasadnieniu skargi kasacyjne, szczegółowo ustosunkował się do podniesionych zarzutów.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r. Dz. U. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt.1 i pkt.2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej wskazanymi punkcie I a petitum skargi kasacyjnej.

Niewątpliwie z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art.122 Ordynacji podatkowej a skonkretyzowanej w art.187 § 1 tej ustawy, wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty maja w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego (vide B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2004, s.460). Tak więc dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej zastosowanie w sprawie.

Istota sporu dotyczy tego czy importowany towar winien być klasyfikowany- jak przyjął organ w zaskarżonej decyzji- do kodu CN 8543 70 90 (maszyny i aparatura, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale,- pozostałe maszyny i aparatura,--pozostałe---pozostałe) czy też-zgodnie z deklaracją strony skarżącej zawartą w zgłoszeniu celnym-do kodu CN 9018 90 85 (przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku- pozostałe przyrządy i urządzenia, --pozostałe).

W tym miejscu należy podkreślić, że proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. W procesie tym należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej, chemicznej czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Niezbędne jest zatem dokonanie ustaleń w zakresie tych cech towaru, które są relewantne z punktu widzenia Taryfy celnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że "zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela ten pogląd. Proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej służy temu, aby następnie przy użyciu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych sekcji lub działów oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, można było sprawdzić, czy cechy importowanego towaru odpowiadają określeniom używanym w poszczególnych pozycjach Taryfy celnej.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 2 października 2007 roku, strona wnosząca skargę kasacyjną, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar, który opisała, jako laser medyczny [...]. Uwzględniając treść zgłoszenia celnego oraz dokumenty w postaci faktury z 19 września 2007 r., kopii deklaracji zgodności CE, kopii informacji Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych o dokonaniu wpisu towaru [...] do rejestru wyrobów medycznych wraz z kopia formularza zgłoszeniowego, fakturę VAT oraz złożona w toku postępowania instrukcję obsługi, zaklasyfikowano importowany towar do kodu CN 8543 70 90. W ocenie Sądu I instancji organy odwołując się do reguły 1 i 6 ORINS zasadnie przeprowadziły proces klasyfikowania importowanego towaru od porównania brzmienia pozycji kodu CN 9018 i uwag odnoszących się do tej pozycji, z brzmieniem i uwagami do pozycji kodu CN 8543.

Przypomnieć więc należy, że reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalej wskazanymi regułami. Pierwsza część reguły zawiera informacje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów maja charakter wyłącznie informacyjny, co oznacza, że dla celów klasyfikacji taryfowej nie są prawnie relewantne. Część druga reguły dotyczy już pewnych zasad klasyfikacji, która powinna być dokonywana "zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów..." i zgodnie z dalszymi regułami pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji bądź uwag. Poprzestanie na stosowaniu jedynie reguły pierwszej jest więc możliwe tylko wtedy, gdy towar jest tożsamy z brzmieniem pozycji z uwzględnieniem uwag do sekcji lub działów.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy zastosowanie jedynie reguły 1 i 6 nie byłoby wystarczające bo sporny towar, co znajduje swoje odzwierciedlenie w stanowisku organu i kasatora może być pozornie klasyfikowany do dwóch różnych pozycji taryfy celnej. W takiej sytuacji reguła 1 stanowi o dokonywaniu klasyfikacji "zgodnie z następującymi regułami" czyli pozostałymi regułami (od 2 do 5) mającymi zastosowanie sekwencyjne. Charakteru samodzielnej zasady interpretacyjnej pozwalającej na prawidłową klasyfikację towarową nie posiada także reguła 6, która zawiera objaśnienia co do sposobu przeprowadzania klasyfikacji na podstawie reguł wcześniejszych.

Podkreślić bowiem należy, że z akt sprawy wynika, iż importowany towar wykorzystywany jest do zabiegów kosmetycznych. Jednocześnie wskazuje się, że importowany towar, jest urządzeniem, które winno być obsługiwane przez lekarzy. Oznacza to, jak trafnie wskazuje Sąd I instancji, iż obsługa tego urządzenia przez lekarzy nie jest warunkiem koniecznym do wykorzystywania tegoż urządzenia do zabiegów kosmetycznych. Istotne więc jest także ustalenie zakresu możliwych do wykonania zabiegów kosmetycznych przy wykorzystaniu importowanego towaru. W dalszej zaś kolejności koniecznym było określenie charakteru wykonywanych zabiegów i możliwości ingerowania w zdrowie pacjenta, a tym samym ustalenie przeznaczenia importowanego towaru.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, czy organy administracji publicznej w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (instrukcje obsługi, faktury, certyfikat bezpieczeństwa i jakości), ustaliły przeznaczenie importowanego towaru, a zwłaszcza, czy w sposób dostateczny wykazały, że towar ten nie może być zaklasyfikowany do kodu CN 9018 90 85 , bowiem dopiero jednoznaczne ustalenie, że określony towar nie może być klasyfikowany do konkretnego kodu CN daje podstawy do poszukiwania możliwości klasyfikowania tegoż towaru do innego kodu Taryfy celnej.

W związku z powyższym należy wskazać, że Sąd I instancji akceptując zakres przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego oraz akceptując przyjętą przez organy ocenę materiału dowodowego, nie odniósł się do kwestii związanych z brakiem stanowiska organu w zakresie przyczyn dla których organ pominął przy ustalaniu cech, właściwości i przeznaczenia importowanego towaru, dokumenty wskazujące na wpis importowanego towaru do Rejestru Urządzeń Medycznych. W omawianym zakresie nie jest wystarczające odwołanie się do treści przepisów ustawy z 20 kwietnia 2004 roku o wyrobach medycznych ( Dz.U. 93, poz.896 ze zm.).

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych oparta o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie wyklucza stosowania zasad ogólnych określonych w Ordynacji podatkowej. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej organy w toku postępowania powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organy uprawnione są do przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego przyjętą na gruncie art.180 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę otwartego systemu dowodów. Ograniczenie postępowania dowodowego w istocie do oceny instrukcji obsługi importowanego towaru i treści zgłoszenia celnego nie daje wystarczających podstaw do przyjęcia, że w sprawie w sposób jednoznaczny ustalono cechy, właściwości i przeznaczenie towaru zezwalające na zaklasyfikowanie go do wskazanego w zaskarżonych decyzjach kodu Taryfy celnej.

W związku z powyższym podkreślić należy, że skoro przystępując do prawidłowego zaklasyfikowania importowanego towaru sporne stało się to czy towar objęty tym postępowaniem może być uznany za przyrząd i urządzenie stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku, a tym samym sporne jest czy towar ten może znaleźć zastosowanie medyczne i czy ewentualne ustalenie, że ma on wyłącznie zastosowanie w kosmetyce wyklucza możliwość zaliczenia tego urządzenia do kodu CN 9018 90 85, stwarza podstawy do wykorzystania środka dowodowego, o którym w art.197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzone uchybienia i naruszenie wymienionych na wstępie przepisów procesowych w powiązaniu z odpowiednim kodem Taryfy celnej stwarza sytuacje w której otwarta pozostaje kwestia klasyfikacji importowanego towaru do właściwego kodu Taryfy celnej.

Ponadto należy stwierdzić, że zgłoszony w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w trybie określonym w art.106 § 3 p.p.s.a. w związku z art.193 p.p.s.a. jest całkowicie bezzasadny. Przypomnieć jedynie należy, że w postępowaniu kasacyjnym zakres badania legalności orzeczenia Sądu I instancji, poza braną pod rozwagę nieważnością postępowania, wyznacza, wynikająca z art.183 § 1 p.p.s.a. zasada związania NSA granicami skargi kasacyjnej. Powołany przepis wyłącza zatem zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym reguł określonych w art.106 § 3 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd I instancji dokona oceny przy uwzględnieniu przedstawionego wyżej stanowiska.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. oraz art.203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku