I SA/Wr 1897/13

Uzasadnienie

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, w sprawie toczyło się postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia A. Z. zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w wyniku którego organ I instancji wydał decyzję ustalającą podatek w kwocie 74.641,00 zł. Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., uchylił powyższą decyzję i ustalił ten podatek w kwocie 48.264 zł.

W trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy ocenił, że strona nie wykazała w wiarygodny sposób, że poniesione wydatki i zgromadzone środki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych środkach. Z treści akt wynika, że zasadniczą kwestią sporną była wartość majątku, jakim dysponował podatnik w roku 2003 i latach poprzednich. Bezsporna była natomiast kwestia rozmiaru wydatków poniesionych przez niego w 2003 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że podatnik wraz z małżonką w 2003 r. poniósł wydatki w kwocie 212.992,67 zł, w czasie, gdy w jego dyspozycji znajdowały się środki finansowe, co do których stwierdzono, że pochodzą z legalnych źródeł przychodu, w kwocie 84.288,47 zł. Zatem nadwyżka wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi wyniosła 128.704,20 zł, wobec czego organ wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, przypadających na skarżącego, określił w wysokości 64.352,10 zł, a wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 48.264 zł.

Od powyższej decyzji wywiedziono dwie skargi. W pierwszej domagając się uchylenia decyzji, strona podniosła naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 165, art. 139 § 1, art. 208 art. 125 § 1, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), zarzucając prowadzenie postępowania bez formalnego wszczęcia, z przekroczeniem czasowych granic jego prowadzenia, orzekanie w sprawie kwalifikującej się do umorzenia, naruszenie zasady zaufania, sprawności działania oraz wybiórcze zebranie materiału dowodowego i jego jednostronną ocenę. W drugiej ze złożonych skarg strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9), art. 20 ust. 1 i ust. 2 oraz art. art. 30 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 120, art.180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 196 § 3 O.p. poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, brak pouczenia stron o odmowie złożenia zeznań, odpowiedzi na pytania i odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 marca 2011r., I SA/Wr 1096/10, oddalił skargę podatnika na wskazaną w sentencji decyzję. Podstawę wydania przedmiotowego wyroku stanowił m.in. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu II instancji, uznając że w sposób wyczerpujący dokonał ustaleń w sprawie i prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy. Zastrzeżeń Sądu nie budziła zarówno ustalona przez organy podatkowe wysokość poniesionych wydatków, jak i osiąganego przez podatnika dochodu.

W dniu 16 maja 2011 r. od powyższego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna, która nie została opłacona. Wobec śmierci skarżącego w dniu 14 maja 2011 r., postanowieniami z dnia 20 czerwca 2011 r. skarga kasacyjna, jako złożona nieskutecznie, została odrzucona, a postępowanie sądowoadministracyjne zawieszone do czasu wskazania następców prawnych zmarłego.

Zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] maja 2012 r., sygn. akt I Ns [...], spadek po A. Z. na podstawie ustawy nabyli wprost: żona A. I. Z. oraz synowie: P. T. Z. i A. A. Z. po 1/3 części każdy z nich. Wobec powyższego, tutejszy Sąd podjął w dniu 7 stycznia 2013 r. zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne, na podstawie art. 128 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.).

Sporny zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów został przez podatnika i jego następców prawnych w całości zapłacony wraz z odsetkami ustawowymi.

W dniu 16 października 2013 r. do tutejszego Sądu wpłynęła skarga A. A. Z., P. Z. oraz A. Z. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 17 marca 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1096/10, oddalającym skargę zmarłego A. Z..

W przedmiotowej skardze o wznowienie postępowania, skarżący wnieśli, na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a., o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie przedmiotowych decyzji organów podatkowych oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących solidarnie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Jako podstawę żądania wznowienia postępowania wskazano przepis art. 272 § 1 P.p.s.a., w myśl którego można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie.

W uzasadnieniu powyższej skargi podniesiono, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, opublikowany w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985) stwierdził niekonstytucyjność przepisu, który stanowił podstawę wydanego wyroku, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Skarżący podkreślili, że podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. stanowiły łącznie - wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f. - podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Zdaniem skarżących stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, ustała możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r. Zatem – zdaniem skarżących – w wyniku wznowienia postępowania, tutejszy Sąd winien zmienić zaskarżony wyrok i uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Na rozprawie pełnomocnik procesowy Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi o wznowienie postepowania sądowoadministracyjnego zarzucając, że skarżący nie mają legitymacji procesowej do występowania w sprawie po zmarłym A. Z., ponieważ kwota zobowiązania nie wchodzi do masy spadkowej. Jednocześnie, z ostrożności procesowej pełnomocnik organu administracji wniósł o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 P.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia sprawy wykładni przez Trybunał Konstytucyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ocenę zasadności tej skargi poprzedzić muszą rozważania nad dopuszczalnością tego środka prawnego z punktu widzenia ustalonych przez ustawodawcę warunków formalnych wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, legitymacją materialną wnoszących ją osób oraz wnioskiem organu administracji o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

Zgodnie z treścią art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie.

Skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 18/09.

Zgodnie z treścią tego wyroku art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika, że podstawowy zarzut, jaki należało zdaniem Trybunału Konstytucyjnego postawić regulacji kształtującej podatek od dochodów nieujawnionych, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji oraz zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Wyjaśniono, że podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W dniu 27 sierpnia 2013 r. przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 985).

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, że zaskarżona do tutejszego Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2010 r. została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1096/10 oceniając legalność zaskarżonej decyzji stosował również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Istniała zatem podstawa wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, o której mowa w art. 272 § 1 P.p.s.a.

W ocenie Sądu skarżąca zachowała również trzymiesięczny termin do złożenia skargi o wznowienie. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. poz. 985, zaś skarga o wznowienie postępowania została złożona w dniu 16 października 2013 r. Zachowany został więc termin, o którym mowa w art. 272 § 2 P.p.s.a.

Reasumując, Sąd stwierdził spełnienie w sprawie przesłanek formalnoprawnych do wniesienia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego.

Kolejno, działając na podstawie art. 281 zd. 1 P.p.s.a., Sąd rozważył zasadność zgłoszonego przez organ administracji wniosku o odrzucenie rozpoznawanej skargi o wznowienie postepowania sądowoadministracyjnego, zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu, wniesionej przez spadkobierców adresata (A. Z.) decyzji będącej przedmiotem tego wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu tego żądania wskazał brak legitymacji procesowej spadkobierców A. Z. (żony), A. Z. (syna) oraz P. Z. (syna) do występowania w sprawie zobowiązania podatkowego A. Z. (spadkodawcy) w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, ponieważ kwota tego zobowiązania nie wchodzi do masy spadkowej. Dla oceny tego wniosku konieczne jest przywołanie art. 97 § 1 i § 4 O.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym (§ 4) wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Nie budzi wątpliwości składu Sądu orzekającego w sprawie, że ustalenie i w konsekwencji wyegzekwowanie przez organy administracji skarbowej z majątku spadkodawcy zobowiązania podatkowego kształtują jego prawa i obowiązki majątkowe poprzez uszczuplenie składników tego majątku. Majątek ten po śmierci podatnika stał się masą spadkową dziedziczoną przez jego spadkobierców. W ten sposób za zobowiązanie podatkowe skarżący jako spadkobiercy ponosiliby odpowiedzialność wdowa po podatniku i jego synowie. Tym samym spełniona zostaje przesłanka przejęcia przez spadkodawców przewidzianych w przepisach prawa podatkowego i wynikających z decyzji wydanej na podstawie tych przepisów majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. W rezultacie tego przejęcia powstaje po ich stronie legitymacja do wnoszenia środków prawnych zmierzających do sądowej kontroli decyzji ustalających te prawa i obowiązki, które wpływają na ostateczną wartość dziedziczonej przez spadkobierców masy spadkowej. Zatem zgodnie z art. 133 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, jako jego następcy prawni są stroną w postępowaniu podatkowym, a ich interes prawny w żądaniu wznowienia postępowania sądowego, o którym mowa w tym przepisie prawa wynika z art. 97 § 1 i 4 O. p. oraz art. 32 i 50 § 1 P.p.s.a.

Kolejno, odnosząc się do wniosku organu administracji o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 P.p.s.a. w związku z wnioskiem Marszałka Sejmu z dnia 9 grudnia 2013 r. o wyjaśnienie wątpliwości co do treści pkt I.2 w zw. z pkt I.3 i pkt II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn.. akt SK 18/09, Sąd ocenił, że w sprawie nie zachodzi przesłanka przewidziana w przepisie art. 125 § 1 pkt 1) P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie sprawy ze skargi o wznowienie w związku z orzeczeniem o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zależy od wyjaśnienia wątpliwości co do treści wyżej wskazanego rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. W postępowaniu wznowieniowym przedmiotem kontroli sądu administracyjnego jest wpływ derogowania z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z systemu prawa, jako niekonstytucyjnej, podstawy materialnoprawnej orzekania w sprawie przez organy podatkowe i Sąd, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na zgodność tych rozstrzygnięć z prawem. Tymczasem wniosek Marszałka Sejmu zmierza do wyjaśnienia wątpliwości co do treści rozstrzygnięcia trybunalskiego w zakresie określonej w art. 68 § 4 O.p. kompetencji organów podatkowych do ustalania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Badając sprawę merytorycznie Sąd uznał, że skarga A. Z., P. Z. i A. Z., spadkobierców A. Z., o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu oddalającego skargę tego ostatniego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2010 r. zasługuje na uwzględnienie. Podstawę zmiany tego wyroku i uchylenia wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych stanowi art. 272 § 1 P.p.s.a. art. 240 § 1 pkt 8) O.p. i wyżej wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na którym to przepisie zarówno Dyrektor Izby Skarbowej we W. jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. oparli swoje rozstrzygnięcia.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8) O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51).

Mając zatem na uwadze, że przywołanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis – jak już wskazano – stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), a zatem wydane w sprawie decyzje wymagały uchylenia.

Reasumując, Sąd uznał, że skarga o wznowienie jest uzasadniona, albowiem doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8) O.p.

Mając to na uwadze Sąd wznowił postępowanie sądowoadministracyjne i na podstawie art. 282 § 2 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) P.p.s.a. zmienił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2011 r. w ten sposób, że uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L..

Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł w pkt 2., że uchylone decyzje nie mogą być wykonane.

Ponadto wyrok zawiera w pkt 3. rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 276 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji w kwocie obejmującej kwotę wpisu sądowego od skargi o wznowienie 724 zł, wynagrodzenie w wynikającej z § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych oraz ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity w Dz. U. z 2013 poz. 490) kwocie 2.400 zł oraz kwotę 51 zł uiszczoną tytułem opłaty skarbowej od udzielonych w sprawie pełnomocnictw procesowych.