I SA/Lu 863/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. B. (podatnik, skarżący, strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volvo S60, nr nadwozia: [...] w kwocie 2.764 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podał, że w dniu [...] stycznia 2013r. podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volvo S60, nr nadwozia: [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 2401 cm3, w której wskazał: podstawę obliczenia podatku w wysokości 6.890 zł, stawkę podatku - 18,6 %, kwotę podatku w wysokości 1.282 zł.

Z uwagi na fakt, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 37.900 zł (wg katalogu INFO-EKSPERT styczeń 2013) Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W odpowiedzi na wezwanie podatnik poinformował, że nie zgadza się na podwyższenie akcyzy. Przedstawił również opinię w zakresie stanu technicznego i wartości rynkowej przedmiotowego samochodu z dnia 18 stycznia 2013r. Nr [...] wystawioną przez rzeczoznawcę z Polskiego Związku Motorowego K. R.

Wobec tego, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie 14.861 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu w kwocie 2.764 zł.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości. Wskazał, że zawarte w niej rozstrzygnięcie oparto na błędnie odczytanej opinii rzeczoznawcy.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 108 z 2011r., poz. 626 z późn. zm. - dalej u.p.a.), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, pod warunkiem, że nabycie prawa rozporządzania takim samochodem jak właściciel nastąpiło przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podatnikiem jest w tym przypadku osoba, która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych są obowiązane, stosownie do art. 106 ust. 2 i 3 ustawy, po przywozie pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 14 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż w terminie 30 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu w kraju.

W myśl natomiast art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.).

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy wskazał, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania samochodu osobowego marki Volvo S60, nr nadwozia: [...], w kwocie 6.890 zł, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 37.900 zł (wg katalogu INFO- EKSPERT styczeń 2013). Dalej wyjaśnił, że w odpowiedzi na wezwanie do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, podatnik nie zgodził się na podwyższenie akcyzy i przedstawił opinię rzeczoznawcy z PZM z dnia 18 stycznia 2013r.

Odnosząc się do głównego zarzutu odwołania, sprowadzającego się do błędnego odczytana przez organ opinii z dnia 18 stycznia 2013r., Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ustalona w niej wartość bazowa przedmiotowego samochodu osobowego wynosi 37.900 zł., następnie stosując dodatnią korektę za: pierwszą rejestrację (+1.562 zł), przebieg (+1.304zł) oraz korekty ujemne: indywidualny zakup za granicą (-3.261 zł), stan utrzymania i dbałość o pojazd (-2.038 zł), liczbę właścicieli (-1.222 zł), aktualność badań technicznych (- 1.630 zł), serwisowanie pojazdu (-2.038 zł) ustalił wartość rynkową brutto badanego pojazdu (nieuszkodzonego) na kwotę 30.600 zł. Ze względu na uszkodzenia pojazdu, rzeczoznawca dokonał następnie wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym metodą stopnia uszkodzenia, stosując współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych, stopień uszkodzenia i ustalił wartość tego pojazdu na kwotę 21.679 zł. Następnie stosując współczynnik zbywalności określił tą wartość na kwotę 11.490 zł. Organ I instancji ustalając wartość rynkową przedmiotowego pojazdu nie uwzględnił korekty ze względu na współczynnik zbywalności uzasadniając ten fakt tym, że zbywalność pojazdu zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu, mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwością pozyskania tanich, nowych części zamiennych, wieku pojazdu oraz rozwiązań technicznych i konstrukcyjnych limitujących trwałość pojazdu. Wynika z tego, że współczynnik ten dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w innym postępowaniu prowadzonym w stosunku do A. B. skierował pytanie do biegłego rzeczoznawcy PZM R. K. jakie elementy składają się na zastosowany współczynnik zbywalności (wyjaśnienia biegłego zawarte w piśmie z dnia z 10 grudnia 2012r. zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 28 maja 2013r.). W odpowiedzi biegły wyjaśnił, że wartość tego współczynnika zależy głównie od:

- popularności rynkowej marki i modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie,

- możliwością pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskanych z demontażu,

- wieku pojazdu,

- rozwiązań technicznych i konstrukcyjnych limitujących trwałość pojazdu.

Uwzględniając wskazane wyjaśnienia, Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ I instancji w niniejszej sprawie zasadnie nie uwzględnił współczynnika zbywalności pojazdu. Podkreślił przy tym, że opinia biegłego, jak każdy dowód, podlega ocenie organu podatkowego pod względem jej wartości dowodowej. W konsekwencji za nieuprawnione uznał twierdzenie strony, że opinia biegłego jest wiążąca dla organu podatkowego i jako taką powinien ją przyjąć w całości.

Dyrektor Izby Celnej zgodził się z organem I instancji, iż współczynnik zbywalności nie powinien być brany pod uwagę, skoro jest odnoszony do wartości rynkowej pojazdu brutto, a więc wartości, która sama w sobie powinna uwzględniać elementy takie jak: popularność rynkowa, możliwość pozyskania części zamiennych, wiek pojazdu oraz rozwiązania techniczne i konstrukcyjne. Dodatkowo podniósł, przywołując treść art. 104 ust. 11 u.p.a, zgodnie z którym, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy - iż przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu mogą być uwzględnione tylko wskazane w tym przepisie kryteria.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo dokonał korekty opinii rzeczoznawcy nie uwzględniając współczynnika zbywalności. Zasadność dokonanej korekty w sposób jasny i logiczny przedstawiona została w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także została potwierdzona wyjaśnieniami biegłego rzeczoznawcy w piśmie z dnia 10 grudnia 2012r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik, nie precyzując zarzutów, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy obu instancji dowolnie uwzględniły opinię rzeczoznawcy tylko w wybranym przez siebie fragmencie, pomijając w ten sposób inne, bardzo istotne składowe wyceny. Organy celne dokonały tych czynności wbrew prawu, gdyż nie mają uprawnień rzeczoznawcy samochodowego. Wskazał, że w jego ocenie organy celne winny w całości przyjąć opinię pojazdu uszkodzonego lub ją w całości odrzucić. Podkreślił, że błędne odczytanie opinii biegłego rzeczoznawcy stało się bezpośrednią przyczyną rażąco błędnych wyliczeń w decyzji.

Za ważny aspekt w rozpatrywanej sprawy, skarżący uznał istnienie dokumentu "Instrukcja określania wartości pojazdów SRTSiRD nr 1/2005" stanowiącego podstawę dokonywania wyceny pojazdów przez rzeczoznawców motoryzacyjnych. W rozdziale 3 Instrukcji "Określenie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego" opisane zostały metody określania wartości pojazdu uszkodzonego oraz metody określania wartości rynkowej tego typu pojazdów. Są to metody: stopnia uszkodzenia pojazdu, kosztu naprawy, odzysku części. W części 3.2 Instrukcji - Metoda stopnia uszkodzenia pojazdu (str. 32 i 33) podano wzór WPU=R*a*b*u, gdzie WPU - to wartość rynkowa pojazdu uszkodzonego, R - to wstępna wartość głównych zespołów, a - współczynnik stopnia uszkodzeń, b - współczynnik zbywalności pojazdu uszkodzonego, u - współczynnik uszkodzeń ukrytych wycenianego pojazdu.

W związku z powyższym argumentował, że usunięcie ze wskazanego wzoru zmiennej "b", jak uczynił to Naczelnik Urzędu Celnego, powoduje, że wartość obliczona wg wzoru nie jest już wartością rynkową pojazdu uszkodzonego. Dodał, że w punkcie 3.2.4 ww. Instrukcji, jest wyraźnie napisane, że "Wyceniający obowiązany jest wyznaczyć współczynnik zbywalności wycenianego pojazdu ...", powyższe jest zatem czynnością obligatoryjną, a nie opcjonalną przy sporządzaniu opinii.

Skarżący nadmienił, że znane mu są orzeczenia sądów administracyjnych wydawanych w podobnych sprawach, gdzie zostały uchylone decyzje organów celnych.

Jednocześnie skarżący podkreślił, że bezspornym pozostaje, że przedmiotowy pojazd był samochodem uszkodzonym. Posiadał uszkodzenia powypadkowe z kwalifikacją do wymiany: drzwi boczne tylne prawe, błotnik tylny prawy, słupek środkowy prawy, próg kompletny prawy, szkielet błotnika tylnego z wnęką koła kompletny prawy, wykładzina dachu - podsufitka, szyba drzwi bocznych tylnych, poduszka powietrzna boczna przednia lewa z układem sterowania, kurtyna powietrzna boczna lewa z układem sterowania, amortyzator prawy tył, zespół wahaczy i drążków zawieszenia prawy tył oraz uszkodzenia z kwalifikacją do naprawy: drzwi boczne przednie prawe.

Zdaniem skarżącego, organy w tej sprawie działały z naruszeniem prawa, dowolnie przeprowadzając postępowanie wyjaśniające, a to podważa zaufanie do organów i narusza zasadę praworządności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W dniu 14 października 2013 r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe Dyrektora Izby Celnej (datowane na dzień 10.10.2013r.), w którym podtrzymał w całości swoje stanowisko w sprawie odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym w orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (m in. wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. - I GSK 1720/11).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie zaznaczyć należy, że bezspornym jest, że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód był pojazdem uszkodzonym. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje czy organ określając podstawę opodatkowania w oparciu o opinię rzeczoznawcy motoryzacyjnego dotyczącą wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu był uprawniony do nieuwzględnienia jednej z korekt zastosowanych w tej opinii tj. "współczynnika zbywalności". W ocenie strony organy nie były do tego uprawnione, opinię powinny w całości uwzględnić lub nie zgadzając się z jej wynikami - w całości odrzucić.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy, na podstawie których podstawa opodatkowania określona została przez organ na kwotę 14.861 złotych. W ocenie Sądu zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy, w sposób przekonujący, jasny i logiczny oraz znajdujący uzasadnienie w powołanych w decyzji przepisach prawa, wyjaśniły z jakich przyczyn nie uwzględniły przyjętej przez biegłego rzeczoznawcę korekty w postaci współczynnika zbywalności.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm. - u.p.a.) podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu należy przyjąć, że kwotą tą jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonane zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania w wysokości 6.890 zł. uznając, że bez uzasadnionych przyczyn odbiega ona znacznie od wartości rynkowej pojazdu notowanej na rynku krajowym i wskazały z jakich przyczyn wartość ta jest zaniżona.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, wartość samochodu została określona na podstawie opinii rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie skarżącego – w wysokości 21.679 zł. Kwotę bazową stanowiła wskazana przez rzeczoznawcę wartość pojazdu nieuszkodzonego – 37.900 zł. Następnie organy uwzględniły zastosowane przez rzeczoznawcę korekty zarówno dodatnie jak i ujemne, w tym za: pierwszą rejestrację (+1.562 zł), przebieg (+1.304zł), indywidualny zakup za granicą (-3.261 zł), stan utrzymania i dbałość o pojazd (-2.038 zł), liczbę właścicieli (-1.222 zł), aktualność badań technicznych (- 1.630 zł), serwisowanie pojazdu (-2.038 zł). W ten sposób ustalono wartość rynkową brutto badanego pojazdu (nieuszkodzonego) na kwotę 30.600 zł. Uszkodzenia pojazdu spowodowały skorygowanie jego wartość do kwoty 21.679 zł. Jest to wartość samochodu w stanie uszkodzonym określona "metodą stopnia uszkodzenia" z uwzględnieniem stopnia uszkodzenia, współczynnika stopnia uszkodzenia i współczynnika uszkodzeń ukrytych. Tak ustaloną wartość rynkową pojazdu (uszkodzonego) brutto organ I instancji pomniejszył o podatek VAT oraz o podatek akcyzowy określając w ten sposób podstawę opodatkowania w wysokości 14.861 zł. Następnie stosując stawkę w wysokości 18,6% podatku akcyzowego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 2.764 zł.

Organ I instancji, a za nim organ odwoławczy, nie uwzględnił natomiast zastosowanego dodatkowo przez rzeczoznawcę "współczynnika zbywalności" (w rezultacie jego zastosowania wartość pojazdu wyniosła 11.490 zł) przyjmując, że zbywalność pojazdu zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu, mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwością pozyskania tanich, nowych części zamiennych, wieku pojazdu oraz rozwiązań technicznych i konstrukcyjnych limitujących trwałość pojazdu. Takie wnioski płyną z wyjaśnień biegłego rzeczoznawcy włączonych do akt sprawy, z którymi skarżący miał możliwość zapoznać się w trybie art. 200 O.p. (k.- 48-51).

Przyjęcie, że współczynnik ten dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym nie narusza art. 104 ust 11 u.p.a.

W ocenie sądu, sposób obliczenia podstawy opodatkowania oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego przyjęty w zaskarżonej decyzji uznać należy za prawidłowy w świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W tym miejscu podkreślić należy, że w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a., decydującym jest kryterium wartości pojazdu a nie jego ceny. Sąd podziela stanowisko NSA zawarte w wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r. - I GSK 1720/11 – CBOSA, że wartość jest pojęciem zobiektywizowanym ekonomicznie i jest pochodną cech towaru. Stąd, ustalając wartość rynkową samochodu skarżącego, organy prawidłowo uwzględniły takie czynniki (cechy), jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, posługując się przy tym danymi zawartymi w przedstawionej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy. Przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. obligował organ do uwzględnienia właśnie takich kryteriów.

Jak wynika z wyjaśnień biegłego rzeczoznawcy PZM R. K. - zbywalność pojazdu zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu, mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie. Biorąc pod uwagę, że w zaskarżonej decyzji uwzględniono zakres uszkodzeń i w związku z tym przyjęto mniejszą wartość pojazdu, to w tym sensie zasadnie organ podnosi (w piśmie procesowym z dnia 10.10.2013r.), że uwzględnienie dodatkowo ww. współczynnika doprowadziłoby do sytuacji zdublowania korekt dokonywanych z tego samego powodu tj. ze względu na uszkodzenia auta.

Ponadto, Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela pogląd, zgodnie z którym współczynnik zbywalności dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym, nie może więc mieć znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a. Prawidłowo więc w niniejszej sprawie odmówiono uwzględnienia współczynnika zbywalności, który w istocie ma wpływ na ustalenia w zakresie ceny, nie zaś wartości pojazdu. W tym sensie, uwzględnienie korekty w postaci współczynnika zbywalności, przyjętej przez autora opinii, doprowadziłoby do sytuacji, w której podstawą opodatkowania stałaby się cena (konkretnego) samochodu, nie zaś średnia wartość rynkowa, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyżej orzeczeniu, przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą.

W doktrynie i orzecznictwie przyjęte jest, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie, jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. W tym kontekście nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że organ miał obowiązek uwzględnienia korekty zastosowanej w opinii związanej ze współczynnikiem zbywalności. Taki obowiązek dla organu nie wynika z pewnością z powołanej w skardze "Instrukcji określania wartości pojazdów", która nie stanowi przepisów powszechnie obowiązującego prawa ( art. 120 O.p.).

Organ zaś dokonał prawidłowej oceny przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy w oparciu o kryteria zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Ocena ta jest spójna i logiczna. Wnioskowanie organu znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że organ nie kwestionował wysokości współczynnika zbywalności, a to niewątpliwie mieści się w zakresie wiedzy specjalistycznej. Kierując się dyspozycją art. 104 ust. 11 u.p.a. nie uwzględnił ww. współczynnika w ogóle.

Reasumując - zdaniem Sądu - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym opinia dostarczona przez skarżącego, stanowiły wystarczający materiał do dokonania oceny i wyciągnięcia prawidłowych wniosków, skutkujących wydaniem zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało zatem przeprowadzone zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej i nie doszło w nim do naruszenia przepisów art. 122, art. 187§ 1, art.191 i art. 210 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie faktycznym i prawnym, nie znajdując podstaw do uznania zarzutów skargi za zasadne, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.