III SA/Wa 1756/13

Uzasadnienie

Interpretacją indywidualną z dnia 28 marca 2013 r. Minister Finansów w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał, że stanowisko A. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Na podstawie zezwolenia wydanego przez organ nadzoru - Komisję Nadzoru Finansowego, w ramach prowadzonej przez siebie działalności ubezpieczeniowej Spółka wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w Dziale 1 - Ubezpieczenia na życie.

W tym zakresie zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.), dalej: "u.d.u." Spółka zawiera lub zleca zawieranie umów ubezpieczenia uprawionym pośrednikom ubezpieczeniowym, spełniającym warunki uznania ich za agentów w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie w działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.), dalej: "ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym".

Pośrednicy w zamian za ustaloną prowizję wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia. Spółka wykazuje przychody ze składek ubezpieczeniowych, zarówno dla celów podatkowych, jak i księgowych, na bazie składki należnej w danym okresie sprawozdawczym. Jednocześnie, zgodnie z obowiązkami wynikającymi ze szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i w myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. Nr 226, poz. 1825), dalej: "rozporządzenie", dokonuje odpowiednio kalkulacji zmiany stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

Zgodne z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.", zwiększenie stanu tej rezerwy znajduje odzwierciedlenie w wykazanych z tego tytułu kosztach uzyskania przychodu. Konsekwentnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej jest przychodem Spółki.

Koszty prowizji agencyjnych są obliczane przez Spółkę w oparciu o zaewidencjonowany przypis składki w danym okresie sprawozdawczym. Spółka kwalifikuje koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu składki przypisanej, i w konsekwencji rozpoznaje poniesione koszty akwizycji jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4 i 4b u.p.d.o.p.

Dotychczas koszty akwizycji były uznawane przez Spółkę za poniesione dla celów podatkowych w miesiącu, za który Spółka otrzymywała fakturę / rachunek za czynności pośrednictwa od agentów. Przedstawione podejście wynikało z faktu, iż dopiero wtedy następowało przeksięgowanie w zakresie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych z biernych międzyokresowych kosztów na zobowiązania, a tym samym wyjątek określony w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.f. nie miał zastosowania.

Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości Nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe", w sprawozdaniu finansowym Spółka ujmuje naliczenie kosztów akwizycji od przypisu składki jako zobowiązania, a nie jak dotychczas jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Koszty są ujmowane w księgach rachunkowych w oparciu o raporty prowizyjne, które stanowią dowody księgowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

W związku z tym, Spółka zamierza rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu prowizji akwizycyjnych już w momencie naliczenia tych kosztów od przypisu składki. Nie znajduje bowiem w tym przypadku zastosowania ograniczenia odnoszącego się do kosztów ujętych jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Skarżąca zadała następujące pytanie: czy koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych powinny, w związku z ich ujęciem jako zobowiązania, być traktowane jako poniesione w momencie ich naliczenia od przypisu składki i tym samym uznane za koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich naliczenia na podstawie umowy agencyjnej od przypisu składki, w związku z ust. 4 i 4b u.p.d.o.p. w połączeniu z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.?

Skarżąca powołując się na przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdziła, że koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych są związane z przychodami z działalności ubezpieczeniowej Spółki, gdyż pośrednicy, w zamian za określoną w umowie prowizję, wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczenia bezpośrednio z klientem Spółki, a w konsekwencji uzyskaniu przychodów ze składek ubezpieczeniowych. Ponadto charakter kosztów prowizji agencyjnych wykazuje na ich bezpośredni związek z należnymi przychodami z prowadzonej przez ubezpieczycieli działalności ubezpieczeniowej.

Skarżąca wskazała, że z uwagi na ujecie naliczonych od przypisu składki kosztów akwizycji w pozycji zobowiązań wobec pośredników ubezpieczeniowych zostanie spełniona dyspozycja poniesienia kosztu zawarta w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie znajdzie bowiem w tym przypadku zastosowania ograniczenie przewidziane w powyższym przepisie w odniesieniu do niestanowiących kosztów uzyskania przychodów biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, jako że dla celów podatkowych przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej wykazywany jest w danym okresie sprawozdawczym, a w tym samym momencie naliczany jest koszt prowizji akwizycyjnej od tego przypisu, ujęty w pozycji zobowiązań (a nie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), należy uznać, iż koszt w świetle powołanych przepisów u.p.d.o.p. został poniesiony i powinien zostać rozpoznany w okresie, w którym został wykazany odpowiadający mu przychód. Dlatego też zasadne jest ujęcie bezpośrednich kosztów akwizycji dla celów podatkowych w powiązaniu z przypisem składki.

W uzasadnieniu powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że przepisy nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Minister Finansów wyjaśnił pojęcie kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami i powołując się na przepis art. 15 ust. 4, ust. 4b-e u.p.d.o.p. stwierdził, że generalną zasadą podatkowego rozliczania "kosztów bezpośrednich" jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) — w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami (tzw. koszty pośrednie) powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów jeżeli prowizja akwizycyjna dotyczy konkretnej umowy ubezpieczenia zawartej przez agenta ubezpieczeniowego, to może być uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodem podatkowym (art. 15 ust. 4. ust. 4b albo 4c ustawy) w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy. Natomiast jeżeli prowizja akwizycyjna nie może być powiązana z konkretnym przychodem (nie może być identyfikowana z konkretną umową ubezpieczeniową i kwotą składki dotyczącą tej umowy albo trwającą ochroną ubezpieczeniową w przypadku braku składki), to prowizja dla agenta powinna być zakwalifikowana do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem podatkowym. Taka sytuacja może zaistnieć, jeżeli wynagrodzenia dla agentów ubezpieczeniowych są ustalane według parametrów określonych w umowie agencyjnej niezależnie od wysokości osiągniętego przychodu podatkowego. W takim przypadku pomiędzy kosztem, a przychodem można się doszukiwać tylko związku pośredniego. Nie będzie także wątpliwości, co do uznania za koszty podatkowe wydatków związanych z działalnością ubezpieczyciela poniesionych np. na pozyskanie przez agenta ubezpieczeniowego klienta w sytuacji, gdy umowa ubezpieczenia nie dojdzie do skutku. Wydatki niezwiązane z przychodami podatkowymi, z konkretnych umów ubezpieczenia będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi.

Istotnym jest, zdaniem Ministra Finansów, że klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Minister Finansów wskazał, że koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. Powyższa zależność zachodzi w opisanym we wniosku Spółki przypadku zawierania umów z uprawnionymi pośrednikami ubezpieczeniowymi, którzy w zamian za ustaloną prowizję wykonują czynności faktyczne i prawne mające na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia. Zatem obliczane przez Spółkę w oparciu o zaewidencjonowany przypis składki w danym okresie sprawozdawczym prowizje akwizycyjne, wypłacane agentom ubezpieczeniowym za pośrednictwo ubezpieczeniowe, maja charakter kosztów pozostających w bezpośrednim związku z przychodami. Spełniona jest bowiem przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj. związek z osiąganymi przychodami - Spółka zawiera umowy z pośrednikami w celu osiągnięcia, za ich pośrednictwem, przychodu w postaci składki ubezpieczeniowej. W momencie zawierania polisy koszty pośrednika (obliczane w oparciu o zaewidencjonowany przypis składki w danym okresie sprawozdawczym) są określone co do rodzaju i kwoty oraz możliwe jest ich przyporządkowanie do danego okresu rozliczeniowego. Koszty te winny zatem podlegać zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zaliczeniu do roku, w którym podatnik uzyskał przychód w postaci składek ubezpieczeniowych, wynikających z wystawionych polis.

W ocenie Ministra Finansów z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny i zakwalifikowanie na gruncie podatkowym prowizji agencyjnych wypłacanych przez Spółkę agentom ubezpieczeniowym za pośrednictwo ubezpieczeniowe do kosztów pozostających w bezpośrednim związku z przychodami nie znajdzie zastosowania regulacja prawna zawarta w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. dotycząca "dnia poniesienia kosztu", która odnosi się wprost do określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem.

Minister Finansów podniósł, ze opisany we wniosku zamiar Spółki zmiany zasad ewidencji księgowej i ujęcie naliczonych od przypisu składki kosztów akwizycji w pozycji zobowiązań nie może zatem wpływać na ocenę momentu poniesienia kosztów akwizycji dla celów podatkowych. Nie należy stosować art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który odnosi się do określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem do prowizji agencyjnych jako kosztów pozostających w bezpośrednim związku z przychodami.

Zdaniem Ministra Finansów art. 15 ust. 1b u.p.d.o.p. przewiduje możliwość zaliczenia przez ubezpieczycieli do kosztów uzyskania przychodów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych zgodnie z powołanym powyżej rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości, do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego, w stosunku do stanu na początku roku. Nie oznacza to jednak, że ww. przepis stanowi podstawę prawną do podatkowego odroczenia w czasie części kosztów dotyczących następnych okresów sprawozdawczych. Ustawa podatkowa odrębnie definiuje pojęcie przychodów i kosztów uzyskania przychodów i nie przewiduje ustalania wysokości jednej z tych kategorii przez saldo z drugą kategorią.

Minister Finansów wskazał, że opisane we wniosku koszty związane z wypłatą należnych pośrednikom ubezpieczeniowym prowizji akwizycyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy powinny być ujęte w okresie, w którym został uzyskany związany z nimi przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej, a nie jednorazowo w tym roku podatkowym, w którym zaksięgowany został koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodem nie znajduje zastosowania regulacja prawna zawarta w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który zdaniem organu odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem oraz

- art. 14c §1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm.) dalej: "O.p.", poprzez dokonanie oceny stanowiska Spółki i uznanie go za nieprawidłowe w pełnym zakresie, podczas gdy wniosek wyciągnięty przez organ, co do momentu uznania prowizji akwizycyjnej za koszt jest tożsamy ze wskazanym przez Spółkę;

- art. 121 §1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która to zasada stosowanie do treści art. 14h O.p. ma również zastosowanie w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Skarżącej przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprost wyłącza jego zastosowanie jedynie w odniesieniu do ust. 4a (dotyczącego kosztów prac rozwojowych), a także ust. 4f-4h (kosztów zaniechanych inwestycji, wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne). Ustawodawca nie przewidział zatem wyłączenia stosowania tego przepisu w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, co ma w analizowanej kwestii fundamentalne znaczenie. Oznacza to, że ustawodawca wskazał, jaki dzień należy uznać za dzień poniesienia zarówno dla kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodem - a mianowicie w obu przypadkach jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Skarżąca podniosła, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia organu, na jakiej podstawie wysnuty został wniosek i stwierdzenie, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie odnosi się do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem.

Skarżąca podkreśliła, że jedyną różnicą w jej stanowisku i organu jest spór, czy art. 15 ust. 4e znajduje zastosowanie do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Kwestia ta pozostaje jednak bez żadnego wpływu na moment rozpoznania prowizji akwizycyjnej jako kosztu uzyskania przychodu, co było przedmiotem wątpliwości Spółki. Organ wprost stwierdził w swym uzasadnieniu, że prowizje akwizycyjne będą kosztem roku podatkowego, w którym podatnik uzyskał przychód wynikających z wystawionych polis (tzw. przypis składki) i jest to równoznaczne z oceną przedstawioną przez Spółkę, tj. uznaniem za koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich naliczenia na podstawie umowy agencyjnej od przypisu składki.

Powyższe prowadzi do sytuacji, w której stanowisko Spółki uznane jest za nieprawidłowe wyłącznie ze względu na powołanie (zdaniem organu) niewłaściwej podstawy prawnej. Tymczasem zgodnie zasadą określoną w art. 121 § 1 O.p. organy podatkowe, nie powinny w sposób wybiórczy wykorzystywać na niekorzyść podatnika określonych argumentów przemawiających przeciw jego stanowisku, pomijając natomiast argumenty przemawiające na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie obie strony sporu są zgodne, iż opisane we wniosku koszty związane z wypłatą należnych pośrednikom ubezpieczeniowym prowizji akwizycyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem, które zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.f. powinny być ujęte w okresie, w którym został uzyskany związany z nimi przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej. Ponieważ w ocenie Sądu stanowisko to jest prawidłowe, bezprzedmiotowe jest czynienie wywodu w tym zakresie.

U podstaw sporu legło natomiast stanowisko Ministra Finansów, iż art. 15 ust. 4e u.p.d.o.f. nie odnosi się do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Organ interpretujący stwierdził, że "z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny i zakwalifikowanie na gruncie podatkowym prowizji agencyjnych wypłacanych przez Spółkę agentom ubezpieczeniowym za pośrednictwo ubezpieczeniowe do kosztów pozostających w bezpośrednim związku z przychodami nie znajdzie zastosowania regulacja prawna zawarta w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. dotycząca "dnia poniesienia kosztu", która odnosi się wprost do określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem."

Skarżąca utrzymywała, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprost wyłącza jego zastosowanie jedynie w odniesieniu do ust. 4a (dotyczącego kosztów prac rozwojowych), a także ust. 4f-4h (kosztów zaniechanych inwestycji, wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne). Ustawodawca nie przewidział wyłączenia stosowania tego przepisu w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Ustawodawca wskazał, jaki dzień należy uznać za dzień poniesienia zarówno dla kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodem i w obu przypadkach jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Skarżąca zarzuciła, że Minister Finansów w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska, iż art. 15 ust. 4e u.p.d.o.f. nie odnosi się do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem.

Mając na uwadze sposób, w jaki swoje stanowisko wyraził Minister Finansów i argumenty podnoszone przez Skarżącą, rację trzeba przyznać Skarżącej.

Z całą pewnością z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wynika, jak to ujął organ interpretacyjny, wprost, iż regulacja zawarta w tym przepisie odnosi się wyłącznie do określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem. Przepis ten stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z przytoczonego przepisu "wprost" wynika, że została w nim zamieszczona definicja pojęcia "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów". W żadnym razie tylko i wyłącznie z tej regulacji nie można wywieźć wniosku postawionego przez Ministra Finansów.

Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w przywołanym przez pełnomocnika Skarżącej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2011, sygn. akt I SA/Wr 1457/10 (stanowisko to zostało podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku oddalającym skargę kasacyjną z dnia 26 lutego 2013 r.. II FSK 1298/11), iż art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych w art.15 ust.4, 4b i ust.4c. Czym innym bowiem jest normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art.15 ust.4e) a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć "poniesienia kosztów" i "potrącalności kosztów".

Zgodnie z zarzutem Skarżącej organ interpretacyjny, poza wcześniej przytoczonym stwierdzeniem, nie uzasadnił swojego stanowiska, a jak wykazano nie znajduje ono oparcia w samej regulacji zawartej w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, stanowisko organu zawarte w interpretacji powinno odzwierciedlać cały proces myślowy, jaki towarzyszył konstatacji co do negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, ze wskazaniem przepisów popierających zasadność przyjętego sposobu rozumowania. Natomiast kontrola sądu nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (np. wyroki NSA: z 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1431/07, publ. LEX nr 518755, z 14 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1150/10, publ. LEX nr 1151268).

Mając na uwadze zdawkowość uzasadnienia spornego stanowiska organu interpretującego, a właściwie jego brak, przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że interpretacja składa się z dwu zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie i musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji. Oba one winny też odnosić się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zaś zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. W żadnym przypadku organ podatkowy nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy, względnie ,,wybierać" niektóre przepisy prawa (z pominięciem innych) i tylko w oparciu o tak arbitralnie wyselekcjonowaną podstawę prawną wydawać indywidualną interpretację (vide m.in. wyroki: NSA z dnia 7 lipca 2011 r. I FSK 1135/10, LEX nr 1082188, NSA z dnia 20 września 2011 r. II FSK 590/10).

Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona interpretacja.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

Pozostaje jeszcze wyjaśnić, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.