I SA/Gl 44/15

Uzasadnienie

Działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec Miasta G., na podstawie postanowienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego Nr [...] z dnia [...] r., wydał w dniu [...] r. wynik kontroli, w którym przedstawił ustalenia i wnioski z postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę do naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej na lata 2010-2011.

Strona (reprezentowana przez pełnomocnika) pismem z dnia 9 maja 2014 r. wezwała UKS – w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), – do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie, względnie stwierdzenie bezskuteczności postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] r. oraz do umorzenia postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie tego postanowienia. Korzystając z uprawnienia przewidzianego w ww. przepisie organ nie zajął stanowiska w kwestii zarzutów sformułowanych w piśmie strony z dnia 9 maja 2014 r. W dniu 11 lipca 2014 r. do organu wpłynęła skarga strony na postanowienie z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 49/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę Miasta G. z uwagi na niedopuszczalność zaskarżenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego jako niemieszczącego się w kategorii przejawów działalności administracji publicznej, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a.

W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego analizą objęto kompletność, poprawność i zgodność ze stanem faktycznym informacji ujawnionych w bazach danych oświatowych, stanowiących postawę do naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej w latach 2010-2011.

W dniu [...] r. na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.k.s. organ wydał wynik kontroli zawierający ustalenia i wnioski poczynione w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Miasta G. w zakresie prawidłowości realizacji obowiązków związanych zgromadzeniem danych stanowiących podstawę do naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej na lata 2010-2011. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że część oświatowa subwencji ogólnej dla Miasta G. na lata 2010-2011 została zawyżona o łączną kwotę [...] zł. Zawyżenie było wynikiem nieprawidłowości popełnionych przy wprowadzaniu danych do "Systemu Informacji Oświatowych" (SIO) w zakresie liczby uczniów i wychowanków przez placówki szkolne i przedszkolne wymienione w wynikach kontroli (pkt II).

W ramach ustaleń i wniosków dotyczących usunięcia wymienionych nieprawidłowości zalecono podjąć w terminie 30 dni od daty doręczenia wyniku kontroli działania zmierzające do wyeliminowania w bieżącej i przyszłej działalności nieprawidłowości omówionych w części II wyniku kontroli ze szczególnym uwzględnieniem respektowania postanowień przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o systemie informacji oświatowej (Dz. U. Nr 139, poz. 814 ze zm.). Pouczono kontrolowanego, że zgodnie z art. 27 ust. 3 u.k.s. wynik kontroli zostanie przekazany Ministrowi Edukacji Narodowej oraz Ministrowi Finansów – celem wykorzystania.

Pełnomocnik strony, po doręczeniu mu wyniku kontroli, pismem z dnia 10 października 2014 r. wezwał organ na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a. do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie względnie stwierdzenie bezskuteczności wyniku kontroli z dnia [...] r. oraz do umorzenia postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] r.

Organ kontroli skarbowej nie zajął stanowiska w kwestii zarzutów sformułowanych w piśmie pełnomocnika strony.

W skardze Miasto G. domagało się uchylenia, względnie stwierdzenia bezskuteczności wyniku kontroli z dnia [...] r. prowadzonego na podstawie postanowienia i upoważnienia z dnia [...] r. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Podało, że podstawą wniesienia skargi jest zarzut naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. w związku z art. 8 ust. 1 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego (Dz. U. z 1994 r. Nr 124, poz. 607 ze zm.; dalej: EKSL) a w konsekwencji przyjęcie, iż powołany przepis stanowi podstawę wszczęcia postępowania kontrolnego wobec strony w zakresie prawidłowości realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej na lata 2010-2011.

W ocenie skarżącego postępowanie kontrolne było prowadzone bez podstawy prawnej; zakres przeprowadzonej kontroli naruszał ww. przepisy. Wskazał na cel kontroli określony w art. 1 u.k.s. oraz jej zakres przewidziany w art. 2 ust. 1 u.k.s. (w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego – art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s.). Kontrola prawidłowości realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę do naliczenia części światowej subwencji ogólnej na lata 2010-2011 nie mieści się w hipotezie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s., co wynika przede wszystkim z brzmienia przepisów regulujących funkcjonowanie systemu informacji oświatowej. Zarówno z ustawy z dnia 19 lutego 2004 r. o systemie informacji oświatowej (Dz.U. Nr 49, poz. 463 ze zm.), jak i ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o systemie informacji oświatowej wynika, że jedynym podmiotem uprawnionym do kontroli prawidłowości realizacji obowiązków związanych z prowadzeniem systemu informacji oświatowej był minister właściwy do spraw oświaty i wychowania, a nie urząd kontroli skarbowej.

Zdaniem strony kolejny argument przemawiający za bezpodstawnością kontroli wynika z wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. Powołany przepis dotyczy li tylko gospodarowania środkami publicznymi tj. zarządzania posiadanymi środkami. Pojęcie "gospodarowanie środkami publicznymi" w rozumieniu u.k.s. nie obejmuje etapu ich pobierania, ani gromadzenia. Na ten sposób rozumienia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. wielokrotnie zwracały uwagę sądy administracyjne oraz piśmiennictwo: wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., I SA/Gl 193/09 i w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 czerwca 2010 r., I SA/Go 357/10 oraz J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz, LEX 2013.

Uzasadniając legitymację do wniesienia skargi strona powołała się na przepis art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. wskazując, że wynik kontroli stanowi akt, o którym mowa w art. 3 § pkt 4. Podała, że taką wykładnię zaprezentowano w wyroku NSA z dnia 1 marca 2006 r. sygn. akt II OSK 293/05 i postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 3 września 1993 r. sygn. akt III RN 49/98.

Podniosła, że "odrzucenie skargi wniesionej przez jednostkę samorządu terytorialnego na wynik kontroli stanowiący "zwieńczenie" bezprawnie prowadzonego postępowania kontrolnego względem tejże jednostki z powołaniem się li tylko na literalnym brzmieniu art. 3 § 1 i 2 pkt 4 p.p.p.s.a stanowiłoby naruszenie zasady sądowej ochrony samodzielności jednostek samorządu terytorialnego. Wykładnia przepisów regulujących zakres kognicji sądów administracyjnych wykluczająca w tego rodzaju sprawach kontrolę sądowoadministracyjną jest sprzeczna zarówno z Konstytucją (art. 165 ust. 2 Konstytucji), jak wiążącymi Rzeczpospolitą Polską umowami międzynarodowymi (vide: art. 8 i 11 EKSL)." Kontynuując zauważyła, że przepis art. 3 § 1 i 2 pkt 4 p.p.p.s.a. winien być tak wykładany, aby zapewnić jednostkom samorządu terytorialnego możliwość kontroli sądowej legalności działań organów administracji państwowej, a w szczególności przestrzegania przez te organy zasady wyrażonej w art. 2, 7 i 165 ust. 2 Konstytucji oraz art. 8 EKSL.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie.

W uzasadnieniu podniósł, że stronie nie przysługuje uprawnienie do wniesienia środka zaskarżenia na wynik kontroli, o którym mowa w art. art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.k.s. negując zarazem przywołaną w skardze argumentację. Stwierdził, że wynik kontroli nie jest przejawem działalności administracji publicznej, wymienionej w którymkolwiek z punktów art. 3 § 2 p.p.s.a. podlegającej kognicji sądów administracyjnych. Zdaniem organu stanowisko takie zostało ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wprost wskazują na brak możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego wyniku kontroli, wydanego na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.k.s., który nie dotycząc przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku skarżącego wynikającego z przepisów prawa, ogranicza się jedynie do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych tymi przepisami. Powołał się na wyrok NSA z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt II GSK 2121/14 i przywołane tam: uchwałę z dnia 7 grudnia 1998 r. FPS 18/98 oraz dalsze orzeczenia sądów administracyjnych. Podkreślił, że wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz innych sądów administracyjnych Zawiera on tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej (nie są sprężone z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego). Adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane ustalenia zawarte w tym akcie. Wydane w następstwie przeprowadzenia takiego postępowania rozstrzygnięcie jest oczywiście – na ogólnych zasadach – objęte kontrolą sądowoadministracyjną (wyrok NSA z 23 września 2010 r., II FSK 1482/10).

Dalej organ zaznaczył, że wskazania organu kontroli skarbowej, zawarte w punkcie III wyniku kontroli z dnia [...] r. (ustalenia i wnioski dotyczące usunięcia nieprawidłowości), stanowią zalecenia organu kontrolnego. Zalecenia te, nie tworząc nowej sytuacji prawnej strony, nie nakładają na niego żadnych obowiązków, które mogłyby zmieniać jego sytuację, a jedynie wzywają do przestrzegania powszechnie obowiązującego prawa w zakresie obowiązków związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę do naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej. W punkcie III wyniku kontroli wskazany został sposób zachowania niezbędny do wyeliminowania, w bieżącej i przyszłej działalności, stwierdzonych nieprawidłowości. Organ kontroli skarbowej nie nakazał zwrotu nadmiernie pobranych środków publicznych, gdyż nie posiada takich uprawnień, a tym samym nie nałożył na jednostkę obowiązków wynikających z przepisów prawa, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zdaniem organu wynik kontroli ma charakter deklaratoryjny i pozostaje bez wpływu na sytuację prawną Miasta G.

W analizowanym przypadku, wynik kontroli z dnia [...] r. przekazany został dysponentowi części oświatowej subwencji ogólnej tj. Ministrowi Finansów w dniu 2 października 2014 r. Ustalenia zawarte w ww. wyniku dotyczące nadmiernie pobranych kwot części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2010, po ich weryfikacji w ramach postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Ministra Edukacji Narodowej, stanowiły podstawę wydania przez Ministra Finansów w dniu [...]r. dwóch decyzji administracyjnych zobowiązujących Miasto G. do zwrotu nienależnie uzyskanych kwot części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010.

Organ zanegował także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. Nie zgodził się z opinią strony, że przepis ten dotyczy tylko gospodarowania środkami publicznymi tj. zarządzania posiadanymi środkami natomiast nie obejmuje etapu pobierania ani gromadzenia tychże środków, zatem okoliczności związane z gromadzeniem danych stanowiących podstawę do naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej na lata 2010-2011 winny pozostać poza zakresem kontroli skarbowej. Zauważył, że powołane przez stronę wyroki (WSA: w Gliwicach z 27 kwietnia 2007 r., I SA/Gl 193/09 oraz w Gorzowie Wielkopolskim z 17 czerwca 2010 r., I SA/Go 357/10) zapadły w odmiennym stanie faktycznym oraz prawnym (przed nowelizacją ustawy o kontroli skarbowej, która weszła w życie w dniu 30 lipca 2010 r.). Zwrócił uwagę, że w tych orzeczeniach znalazły się zapisy wskazujące na to, iż sprowadzanie pojęcia "gospodarowanie" środkami publicznymi li tylko do procesu wydatkowania tych środków bądź zarządzania posiadanymi środkami jest chybione. Sądy wyraźnie stwierdzają: "(...) Gmina podlega kontroli skarbowej wydatkując, przekazując lub otrzymując środki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s., w zakresie przewidzianym tym przepisem wówczas, gdy celem takiej kontroli jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa. (...)"

Uznał, że prezentowane przez stronę stanowisko pozostaje w sprzeczności z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), która w Rozdziale 5 ".Zasady gospodarowania środkami publicznymi" statuuje zasadę legalności gospodarowania środkami publicznymi nakazującą gromadzenie środków publicznych z poszczególnych tytułów na zasadach określonych w odrębnych ustawach (art. 42 ust. 1 ustawy). Na poparcie swojego stanowiska powołał wyroki WSA w Warszawie: z 14 marca 2013 r. V SA/Wa 2417/12, z 9 maja 2013 r. VIII SA/Wa 468/12 oraz z 28 stycznia 2014 r., V SA/Wa 1792/13.

Kontynuując stwierdził, że strona dyskwalifikując kompetencje organu kontroli skarbowej w zakresie kontroli okoliczności związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę do naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej i przyznając je – w oparciu o własną interpretację przepisów ustawy z dnia 19 lutego 2004 r. o systemie informacji oświatowej – ministrowi właściwemu do spraw oświaty i wychowania, zdaje się kwestionować istniejący w administracji publicznej system współistnienia nadzoru administracyjnego i niezależnej zewnętrznej kontroli. Organy prowadzące szkoły, kuratorzy oświaty oraz minister właściwy do spraw oświaty i wychowania, zgodnie z art. 7 ustawy o systemie informacji oświatowej w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym badaniem kontrolnym byli obowiązani do sprawdzania poprawności danych przekazywanych im z innych baz danych oświatowych z danymi uzyskanymi w ramach nadzoru sprawowanego przez te podmioty na podstawie odrębnych przepisów. Nadzór taki nad działalnością szkół w zakresie spraw finansowych i administracyjnych powinien być sprawowany na podstawie art. 34a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zmianami). Skuteczną i wiarygodną formą takiego nadzoru jest sprawdzanie zgodności treści zamieszczonych w orzeczeniach o potrzebie kształcenia specjalnego z danymi ujmowanymi w odpowiednich tabelach systemu informacji oświatowej. W ramach sprawowanego nadzoru, organ prowadzący, na podstawie art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o systemie oświaty, ma prawo wglądu do prowadzonej przez szkolę dokumentacji dotyczącej przebiegu nauczania, wychowania i opieki oraz organizacji pracy, w tym również orzeczeń i opinii określających rodzaj zaburzeń i odchyleń rozwojowych dziecka, wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy. Zaniechanie nadzoru zwiększa ryzyko zaistnienia nieprawidłowości w tym obszarze. Prowadzenie baz danych oświatowych przez szkoły, z uwagi na zawarte w nich informacje, ma istotny wpływ na wielkość środków finansowych uzyskiwanych przez organy prowadzące (część oświatowa subwencji ogólnej) i dlatego szkoły powinny być objęte nadzorem tych organów (jednostek samorządu terytorialnego).

Uznał także, że nadzór sprawowany przez organy prowadzące, wynikający z ustawy o systemie informacji oświatowej oraz ustawy o systemie oświaty nie wyklucza kompetencji dysponenta środków finansowych, o których mowa powyżej do kontroli danych stanowiących podstawę do ich naliczenia. Świadczy o tym nie tylko uregulowanie art. 1 ust. 1 u.k.s. (celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa) oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy (do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi), ale również stanowisko zaprezentowane w ww. wyrokach.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymując dotychczasowe stanowisko zarzucił organom kontroli skarbowej naruszenie zasad legalizmu. Podkreślił, że ustawa o kontroli skarbowej nie dawała podstaw do dokonania przedmiotowych czynności kontrolnych, a w ramach tej kontroli, kontrolujący miał dostęp do danych wrażliwych. Nadto wskazał, że postępowaniach przed Ministrem Finansów dane pochodzące z wyniku kontroli zostały potraktowane, jako niepodlegające weryfikacji w postępowaniu dowodowym. Decyzje Ministra Finansów zostały zaskarżone do WSA w Warszawie. Zarówno w odwołaniu od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] r., jak i w dalszej kolejności w skardze do WSA został podniesiony zarzut wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ z naruszeniem przepisów ustawy o kontroli skarbowej (z argumentacją jak w niniejszej sprawie).

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę stwierdzając, że w postępowaniach wymiarowych istnieje możliwość kwestionowania wyników kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Natomiast zgodnie z art. 1 p.p.s.a. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Stosownie do treści przepisu art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., sądy administracyjne zostały powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, która obejmować może orzekanie w sprawach skarg na:

1) decyzje administracyjne;

2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę, co do istoty;

3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie;

4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa;

4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach;

5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej;

6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej;

7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego;

8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a.

Zgodnie z przepisem art. 3 § 3 p.p.s.a., sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i wówczas stosują środki określone w tych przepisach.

W pojęciu sprawy sądowoadministracyjnej mieści się kontrola działalności publicznej, w zakresie wyznaczonym enumeratywnie w zacytowanej powyżej regulacji.

W świetle art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na inne, niż określone w pkt 1-3 tego paragrafu, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Istota zagadnienia prawnego określonego w skardze obejmuje udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wynik kontroli jest aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa oraz czy będzie podlegał kontroli sądu w zakresie legalności podjętych wobec podatnika czynności kontrolnych. Oznacza to, że Sąd w pierwszej kolejności bada z urzędu dopuszczalność skargi, ustalając czy nie zachodzi jedna z przesłanek do jej odrzucenia, wymienionych enumeratywnie w art. 58 § 1 p.p.s.a.

Ze wskazanego wyżej art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wynika, że akt lub czynność, aby podlegały kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: 1) nie mogą mieć formy decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, 2) muszą mieć charakter publicznoprawny, 3) muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu, 4) muszą dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Wynik kontroli z dnia [...] r. wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.k.s. zawiera ustalenia i wnioski z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w celu zbadania prawidłowości realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę do naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej w latach 2010-2011 (pkt I). W pkt II zawarto "Ustalenia kontroli", zaś w pkt III "Ustalenia i wnioski dotyczące usunięcia nieprawidłowości". Organ kontrolny zalecił podjęcie w terminie 30 dni od daty doręczenia wyniku kontroli działań zmierzających do wyeliminowania w bieżącej i przyszłej działalności nieprawidłowości omówionych w części II, ze szczególnym uwzględnieniem respektowania przepisów ustawy dnia 15 kwietnia 2011 r. o systemie informacji oświatowej (Dz. U. Nr 139, poz. 814 ze zm.).

Strona skarżąca zaakcentowała dwie kwestie. Po pierwsze – dopuszczalność oraz zakres przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontroli, która doprowadziła do wydania zaskarżonego wyniku kontroli (legalność przeprowadzonej kontroli). Po drugie – możliwości zaskarżenia wyniku kontroli skarbowej lub samego przeprowadzenia czynności kontrolnych do sądu administracyjnego (uzasadniając legitymację do wniesienia skargi).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do drugiej kwestii, gdyż istota problemu w rozpoznawanej sprawie przede wszystkim dotyczy rozstrzygnięcia dopuszczalności skargi na wynik kontroli skarbowej, wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.k.s.

Zdaniem skarżącej, kwestionowany wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., który powinien być wykładany z uwzględnieniem treści art. 165 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 8 EKSL. Odrzucenie skargi stanowiłoby "zwieńczenie" bezprawnie prowadzonego postępowania kontrolnego.

Wskazany wyżej przedmiot zaskarżenia sprawia, że istota problemu sprowadza się w niniejszej sprawie do kwestii dopuszczalności skargi. Zgodnie z ww. przepisem art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. jednym z warunków dopuszczalności skargi jest to, aby akt lub czynność dotyczyły uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Należy przy tym zwrócić uwagę, że sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie również pośredniego związku miedzy aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu, określonymi w przepisach prawnych (por. T. Woś, [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 65). Wyjaśnić należy, że przez akty lub czynności, o których mowa w analizowanym przepisie, należy rozumieć działania materialno-techniczne podjęte przez organy administracji publicznej w sprawach o charakterze publicznoprawnym, w stosunku do indywidualnie oznaczonych podmiotów, dotyczące stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, dla załatwienia których nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia (zob. też J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 32 i nast.). Zatem nie budzi wątpliwości, że wydanie wyniku kontroli w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej jest rodzajem czynności z zakresu administracji publicznej.

W omawianej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zgodnie z poglądem wyrażonym w tej uchwale wydanie wyniku kontroli skarbowej wskazującego nieprawidłowości jest czynnością z zakresu administracji publicznej, w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego. Oznacza to, że przepisy dopuszczają możliwość zaskarżenia wyniku kontroli do sądu administracyjnego. Jednak to ogólne spostrzeżenie musi zostać uzupełnione o rozważenie, czy – w świetle art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. – wynik kontroli dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Zgodnie natomiast z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00 kontroli sądowoadministracyjnej nie podlega wynik kontroli, który – nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami ówczesnego art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej – wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa.

Wprawdzie omawiane uchwały zapadły pod rządem nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak zachowały aktualność w obecnym stanie prawnym. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o NSA stanowił, że sąd orzeka w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 tego artykułu akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jak wyżej wskazano w art. 3 § 2 pkt 4 obowiązującej obecnie ustawy stwierdzono, że sąd administracyjny orzeka także w sprawach skarg na inne niż określone w § 2 pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Treść tej regulacji nie stanowi wiernego powtórzenia dawnego art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA, to jednak zdaniem Sądu odmienne brzmienie obecnego przepisu ma charakter zmiany jedynie redakcyjnej, widocznej po zestawieniu ze sobą treści obu przytoczonych przepisów i nie ma wpływu na ocenę zakresu kognicji sądu administracyjnego w rozpoznawanej sprawie. W tym stanie sprawy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pogląd ten został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – po wprowadzeniu w 2004r. reformy sądownictwa administracyjnego (zob. m.in: wyrok NSA z 1 lutego 2005 r., sygn. FSK 1714/04; wyrok NSA z 17 stycznia 2005 r., sygn. II GSK 202/05; postanowienie NSA z 29 maja 2005 r., sygn. II GSK 96/05; postanowienie NSA z 1 października 2009 r., sygn. II FSK 581/08; postanowienie NSA z 16 marca 2010 r. sygn. II GSK 482/09; postanowienie NSA z 13 kwietnia 2010 r., sygn. II GSK 284/10; postanowienie NSA z 13 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 1513/10; postanowienie NSA z 20 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 5/11; postanowienie NSA z 2 lutego 2011 r., sygn. II OSK 62/11; postanowienia NSA z 25 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 68/10).

Z powyższego wynika, że skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego na wynik kontroli uzależnione jest od spełnienia przesłanki w postaci stwierdzenia w nim lub uznania, w związku z wytknięciem określonej kategorii nieprawidłowości, odnoszącego się do konkretnego podmiotu obowiązku wynikającego z przepisów prawa, tj. z przepisów prawa materialnego, bowiem "tylko prawo materialne może przyznać, stwierdzić albo uznać uprawnienie lub obowiązek" (por. W. Czerwiński w glosie do przedstawionej wyżej uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1998 r., publ. OSP 2000, nr 6, poz. 84). Zatem ogólnie przyjęta w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r. dopuszczalność wniesienia skargi do sądu na tę czynność musi równocześnie łączyć się z ustaleniem, że dotyczy ona przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do stwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa, a jedynie do stwierdzenia, że podmiot kontrolowany nie wypełnia odnoszących się do niego obowiązków, tj. nie respektuje przepisów ustawy o systemie informacji oświatowej. Omawiane wyniki kontroli nie stanowią również rozstrzygnięcia władczego zawierającego rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach kontrolowanego i nie mają bezpośredniego wpływu na sytuację materialnoprawną tego podmiotu. Ustalenia i wnioski tam wskazane nie tworzą nowej sytuacji prawnej dla skarżącego, a jedynie stwierdzają, że kontrolowany nie wypełnia obowiązków przewidzianych prawem. Ponadto stwierdzają konieczność usunięcia nieprawidłowości w terminie wskazanym przez kontrolującego.

Na marginesie Sąd stwierdza, że strona skarżąca w piśmie kierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej zawarła informację, że "wszystkie wyniki kontroli zostały dokładnie przeanalizowane i podjęto działania w celu wyeliminowania w przyszłości nieprawidłowości związanych z wprowadzeniem danych do systemu informacji oświatowej. Dyrektorów zobowiązano do rzetelnego przygotowania sprawozdań, zgodnie ze stanem faktycznym. Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną zobowiązano do wystawienia orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego z zastosowaniem klasyfikacji niepełnosprawności zgodnie z rozporządzeniem dotyczącym kształcenia specjalnego. Ponadto zostanie wzmożony nadzór nad liczebnością klas integracyjnych" ( pismo z dnia [...] r. sygnowane przez zastępcę Prezydenta Miasta G.; karta 0357 akt administracyjnych). Natomiast w piśmie Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia [...] r. kierowanego do Ministerstwa Finansów zawarto wyliczenia i informację o zawyżonej kwocie subwencji ogólnej w części gminnej i powiatowej (karta 0354).

Odnosząc powyższe rozważania do wyniku kontroli będącego przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że nie posiada on cech niezbędnych do uznania go za akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Omawiany wynik, jak słusznie wskazał organ, ograniczał się do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez stronę skarżącą z obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa. Ustalenia te nie ukształtowały nowej sytuacji prawnej strony skarżącej, nie dotyczyły bowiem przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa.

Zasadniczy zarzut skargi koncentruje się na kwestionowaniu legalności przeprowadzonej kontroli skarbowej. Sąd odnosząc się do tej kwestii podzielił stanowisko zaprezentowane w postanowieniach: tut. Sądu z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1175/11, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 889/12 oraz z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt II GSK 2121/14 i przywołanym tam orzecznictwie.

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że samo przeprowadzenie kontroli może stanowić przedmiot skargi. Kontrola jest bowiem jedynie czynnością faktyczną organu, nie rodzącą żadnych obowiązków i nie przyznającą kontrolowanemu podmiotowi uprawnień, w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Wobec tego nie sposób uznać, że zostały spełnione przesłanki warunkujące dopuszczalność skargi, o których mowa w tym przepisie. Pogląd, że czynności kontroli skarbowej, podejmowane w ramach uprawnień określonych w ustawie o kontroli skarbowej, nie podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. został dostrzeżony również we wcześniejszym orzecznictwie (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1608/11). Zgodnie z jego tezą czynności kontroli skarbowej podejmowane w ramach uprawnień określonych w ustawie o kontroli skarbowej nie podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest założenie, że nie podlegają zaskarżeniu do sądu wszystkie te czynności, które prowadzą do wydania jednego z aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/09).

Sąd podzielił ponadto pogląd, że kwestionowanie legalności kontroli rozumianej jako prawna dopuszczalność przeprowadzenia kontroli sprawia, iż kwestionuje się prawo do podjęcia przez organ kontroli działań kontrolnych w stosunku do podmiotu kontrolowanego. Przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego nie można czynić realizacji uprawnienia organu administracji publicznej, gdyż przepisy nie przewidują skargi w tym zakresie (zob. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1789/10).

Zgodnie z wymienioną wyżej uchwałą NSA (FPS 13/00) skoro wyniki kontroli zawierają tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej (nie są sprzężone z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków), to adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane zawarte w tym akcie ustalenia. Podjęte w następstwie przeprowadzenia owego postępowania rozstrzygnięcie (decyzja podatkowa) jest na ogólnych zasadach objęta kontrolą sądową.

Podsumowując: późniejsza możliwość zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie, podczas którego dokonano czynności kontrolnych powoduje, że zgodność z prawem tego działania organu może być rozważana wyłącznie w ramach ewentualnego postępowania zainicjowanego skargą na tę decyzję.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że Minister Finansów wydał w dniu [...] r. dwie decyzje zobowiązujące skarżącego do zwrotu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej za 2010 r., w części powiatowej oraz gminnej (karta 0361-0367). Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podał, że zostały wniesione skargi na te decyzje do WSA w Warszawie; potwierdził również, że w skargach został podniesiony zarzut wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ z naruszeniem przepisów ustawy o kontroli skarbowej (z argumentacją jak w niniejszej sprawie).

Skoro prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie doprowadziło do wydania decyzji administracyjnych, to te decyzje będą przedmiotem kontroli sądu z mocy art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Innymi słowy zarówno wynik kontroli, jak i poszczególne czynności kontrolne organu, mogą być przedmiotem badania przez sąd przy ocenie legalności decyzji, które zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Z tych względów odrębna kontrola tych czynności na obecnym etapie jest niedopuszczalna.

Przyjęta wykładnia przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ogranicza więc praw strony skarżącej, tym samym nie zostały naruszone wskazane przez nią przepisy Konstytucji RP oraz art. 8 ust. 1 EKSL, zgodnie z którym wszelka kontrola administracyjna społeczności lokalnych może być dokonywana wyłącznie w sposób oraz w przypadkach przewidzianych w Konstytucji lub w ustawie.

Mając na względzie podniesione wyżej okoliczności faktyczne i prawne sprawy, Sąd działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w związku z 58 § 3 tej ustawy, orzekł jak w sentencji postanowienia.