I GSK 1146/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 5 marca 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1041/11, oddalił skargę T. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2011 r. w przedmiocie wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej, z następującym uzasadnieniem.

W dniu 9 sierpnia 2003 r. objęto na podstawie karnetu TIR nr [...] procedurą tranzytu towar znajdujący się w kontenerze o nr HJCU 7620536.

W dniu 11 sierpnia 2003 r. T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, Spółka) za pośrednictwem Agencji Celnej T., dokonała w Urzędzie Celnym I w W. zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu towaru w postaci 530 kartonów zawierających ubrania dziecięce. Zgłoszenie to zarejestrowano w ewidencji E13 [...], a dokument tranzytowy w ewidencji tranzytowej E12 [...].

Przed przystąpieniem do rewizji dokonano oględzin kontenera nr HJCU 7620536 i stwierdzono zgodność i nienaruszalność zamknięć celnych. Ponadto Spółka, jej przedstawiciel oraz przewoźnik nie wnosili uwag co do zgodności lub niezgodności towaru ze zgłoszeniem celnym.

W trakcie rewizji celnej stwierdzono rozbieżność pomiędzy ilością i rodzajem zgłoszonego towaru, a danymi zawartymi w dokumencie tranzytowym i zgłoszeniu celnym oraz załączonymi do niego dokumentami. Stwierdzona nadwyżka dotyczyła 11.749 szt. odzieży dziecięcej zapakowanej w 317 kartonów.

W związku z ujawnioną nadwyżką towaru Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia [...] września 2003 r. wymierzył opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości celnej towaru stanowiącego różnicę pomiędzy towarem przedstawionym organowi celnemu a ujawnionym w wyniku rewizji celnej.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w przedmiocie ustalenia, czy w świetle art. 276 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117, dalej: Kodeks celny) i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – możliwe jest przypisanie odpowiedzialności osobie, o której mowa w art. 39 cytowanej ustawy, skutkującej uznaniem zobowiązania do uiszczenia opłaty celnej dodatkowej w wysokości różnicy pomiędzy towarem przedstawionym organowi celnemu a ujawnionemu w wyniku rewizji celnej.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. wymierzył opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości celnej towaru stanowiącego różnicę pomiędzy towarem przedstawionym organowi celnemu a ujawnionym w wyniku rewizji celnej w kwocie 86.020,19 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu zaistniały przesłanki od których Kodeks celny uzależnia pobór opłaty manipulacyjnej dodatkowej, o której mowa w art. 276 § 2 Kodeksu celnego, zaś osobą zobowiązaną do jej uiszczenia jest Spółka, bowiem na tym podmiocie ciążył – w momencie przeprowadzenia rewizji celnej – obowiązek zapewnienia zgodności pomiędzy towarem a odnoszącymi się do niego dokumentami, którego to obowiązku podmiot ten nie wykonał.

Organ podkreślił, że wnioskodawca miał możliwość badania, za zgodą organu celnego, towaru przed nadaniem mu przeznaczenia celnego, wtedy istnieje możliwość określenia rodzaju, ilości i wartości towaru – jednak strona z tego uprawnienia nie skorzystała. A zatem winna się liczyć z faktem, że przyjmując towar przejęła za niego odpowiedzialność wobec organów celnych za prawidłowe wykonanie obowiązków i w wypadku jakichkolwiek nieprawidłowości będzie ponosić odpowiedzialność przewidzianą przepisami prawa celnego.

W ocenie organu podnoszona przez Spółkę okoliczność, że całość towaru dostarczonego do odprawy celnej w dniu [...] sierpnia 2003 r. znajdującego się w kontenerach nr HJCU 7265067 i nr HJCU 7620536, jest zgodna ilościowo, rodzajowo oraz wartościowo z fakturami przedłożonymi do zgłoszeń celnych, a stwierdzona nadwyżka towaru w kontenerze nr HJCU 7620536, spowodowana została pomyłką w załadunku i pokrywa się w całości z niedoborem towaru stwierdzonym (w trakcie rewizji celnej) w kontenerze nr HJCU 7265067, nie ma znaczenia w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę wskazał, że poza sporem pozostaje fakt, iż organ celny wykazał różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej i że tym samym spełniony został warunek, od którego ustawodawca uzależnił w analizowanym przepisie obowiązek pobrania opłaty manipulacyjnej dodatkowej. W ocenie Sądu organ celny wykazał także w przekonujący sposób, jaki podmiot winien opłatę uiścić (w świetle art. 39 Kodeksu celnego), jak również uzasadnił wysokość wymierzonej opłaty, w oparciu o wartość towaru na kwotę 86.020,19 zł.

Twierdzenie pełnomocnika strony, że stwierdzona nadwyżka towaru w kontenerze nr HJCU 7620536, spowodowana została pomyłką w załadunku i pokrywa się w całości z niedoborem towaru stwierdzonym (w trakcie rewizji celnej) w kontenerze nr HJCU 7265067, nie ma znaczenia dla zasadności poboru opłaty manipulacyjnej dodatkowej.

Fakt jednoczesnego przedstawienia obydwu kontenerów nie stanowi podstawy do odstąpienia od wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej. To na podmiocie ciąży obowiązek zapewnienia, aby formalności celne wobec towaru wprowadzanego na polski obszar celny dopełnione zostały prawidłowo. Wykonywanie obowiązków celnych przez podmiot zobowiązany podlega ocenie organu celnego.

Sąd uznał, że wydane decyzje są zgodne z prawem, organy prowadząc w sposób jak najbardziej prawidłowy postępowanie administracyjne zasadnie zastosowały bowiem obowiązujące przepisy prawa materialnego, nadto zarówno uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji spełnia wymogi formalne określone w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stosowanym odpowiednio do postępowania w sprawach celnych z uwagi na dyspozycję art. 262 Kodeksu celnego.

W ocenie Sądu skarga nie zawiera merytorycznych zarzutów przeciwko zapadłemu rozstrzygnięciu, stanowiąc w istocie jedynie polemikę z decyzjami organów administracji celnej.

T. Sp. z o.o. w likwidacji złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w którym wniosła o "oddalenie w całości zaskarżonego wyroku" i zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 276 § 2 Kodeksu celnego - poprzez błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę do wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej w sytuacji, w której ujawnione wskutek rewizji celnej nadwyżki towarów kompensują się wzajemnie z ujawnionymi wskutek rewizji niedoborami towaru.

W ocenie skarżącej niezasadne jest zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej, gdyż nadwyżka towarów faktycznie nie powstała. Zaskarżona decyzja nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy oraz narusza prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 276 § 2 Kodeksu celnego.

W odczuciu Skarżącej, nie było intencją ustawodawcy karanie podmiotów, którym nie można przypisać żadnej winy w zakresie uszczuplenia należności celnych. Mając na uwadze racjonalne działanie ustawodawcy, celem przepisu art. 276 § 2 Kodeksu celnego, jest napiętnowanie osób określonych w art. 39 Kodeksu celnego, które nierzetelnie deklarują sprowadzane towary przedstawione do odprawy celnej i w związku z tym, Skarb Państwa ponosi jakąkolwiek szkodę z uwagi na uszczuplenia należności budżetowych. W niniejszej sytuacji wymierzenie dodatkowej opłaty manipulacyjnej na podstawie art. 276 § 2 Kodeksu celnego jest przejawem nadmiernego fiskalizmu, gdyż należności budżetowe nie były w żaden sposób zagrożone uszczupleniem, w związku z wzajemną kompensatą ujawnionych nadwyżek i niedoborów towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna T. Sp. z o.o. w likwidacji opiera się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Za podstawę wyroku z dnia 5 marca 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1041/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w W., zgodnie z którymi [...] sierpnia 2003 r. dokonano zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu towaru w postaci 530 kartonów zawierających ubrania dziecięce, następnie w trakcie rewizji celnej stwierdzono nadwyżkę towaru w ilości 11.749 sztuk odzieży dziecięcej. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Kasator zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Nie jest trafny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 276 § 2 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach wyjaśnienia podstawy prawnej Sąd I instancji dokonał oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego, jak również zaprezentował przyjętą wykładnię art. 276 § 2 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2003 r.: "Jeżeli po przedstawieniu towaru wprowadzonego na polski obszar celny organ celny wykaże nadwyżkę towaru ujawnionego w wyniku rewizji celnej w stosunku do przedstawionego, to od osoby, o której mowa w art. 39, pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości celnej towaru odpowiadającej nadwyżce." Wskazany przepis jest jednoznaczny w swej treści, zawsze wtedy kiedy organ celny wykaże nadwyżkę towaru ujawnionego w wyniku rewizji celnej w stosunku do przedstawionego pobiera opłatę manipulacyjną dodatkową.

Do czasu nowelizacji przepis ten brzmiał:"Jeżeli po przedstawieniu towaru organ celny wykaże różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, to od osoby, o której mowa w art. 39, pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości towaru odpowiadającej różnicy."

W orzecznictwie sądowym prezentowano następujący pogląd: Zastosowanie dodatkowej opłaty manipulacyjnej w wysokości wartości różnicy między towarem przedstawionym a ujawnionym, o jakiej mowa w art. 276 § 2 Kodeksu celnego, będącej opłatą sankcyjną, jest uzasadnione jedynie w sytuacji, kiedy ta różnica przyjmie postać nadwyżki tzn., kiedy ilość towaru ujawnionego jest wyższa od ilości towaru przedstawionego. W przeciwnym wypadku, to znaczy w razie wystąpienia niedoboru, zgłaszający byłby narażony na niczym nieuzasadnioną sankcję w sytuacji, kiedy faktycznie nie doszło do wprowadzenia towaru na polski obszar celny, a co za tym idzie Skarb Państwa nie poniósł i nie mógł ponieść z tego tytułu uszczupleń w postaci nieuiszczonych należności celnych i podatkowych. (wyrok NSA z 12 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2629/00). Niedopuszczalne jest pobranie opłaty manipulacyjnej dodatkowej, o której mowa w art. 276 § 2 Kodeksu celnego w sytuacji, gdy w wyniku rewizji celnej organ celny wykaże różnicę pomiędzy towarem przedstawionym, a ujawnionym, polegającą na niedoborze towaru (wyrok NSA z 13 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2447/00).

Wbrew twierdzeniu skarżącej, w Kodeksie celnym nie przewidziano i nie uregulowano wzajemnego kompensowania się nadwyżki i niedoboru towaru. Od 10 sierpnia 2003 r. pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości celnej towaru odpowiadającej nadwyżce, natomiast nie pobiera się takiej opłaty w wypadku wykazania niedoboru towaru.

Przepis art. 276 § 2 Kodeksu celnego ma zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego po przedstawieniu towaru organowi celnemu, którym jest zawiadomienie organu celnego przez osobę, dokonane w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny. Według art. 39 Kodeksu celnego, towary, które zgodnie z art. 36 § 1 pkt 1 zostały dostarczone do granicznego urzędu celnego bądź miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny, powinny zostać przedstawione organowi celnemu przez osobę, która wprowadziła je na polski obszar celny, lub przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za te towary po ich wprowadzeniu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 41 § 1 i 2 Kodeksu celnego, z zastrzeżeniem przepisu art. 43, towary przedstawione organowi celnemu powinny być ujęte w deklaracji skróconej. Deklaracja skrócona powinna zostać złożona wraz z przedstawieniem towarów (...). Zgodnie z art. 64 § 1 i § 2a, zgłoszenie celne w formie pisemnej powinno zostać dokonane przez zgłaszającego na właściwym formularzu, zgodnym ze wzorem przewidzianym do objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgłoszenie to powinno być podpisane i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji, polegającej w szczególności na rewizji celnej towarów z możliwością pobrania próbek w celu przeprowadzenia ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli (art. 70 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego). Rewizja celna to ustalenie rodzaju, ilości, stanu towaru oraz, w razie potrzeby, ocena wartości celnej towaru.

Wskazane regulacje prawne dotyczą konkretnego towaru oraz konkretnego zgłoszenia celnego, którym jest czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ może przystąpić do jego weryfikacji, co oznacza że może być weryfikowane konkretne zgłoszenie celne, w tym w zakresie ustalenia ilości towaru. Dla weryfikacji tej nie ma znaczenia wynik weryfikacji innego zgłoszenia celnego, które dotyczy innego towaru.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako niemającą usprawiedliwionych podstaw