I SA/Gd 1471/13

Uzasadnienie

I SA/Gd 1471/13

UZASADNIENIE

I.

DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ [...], NA PODSTAWIE M.IN. ART. 15 UST. 1 USTAWY Z 15 LUTEGO 1992 R. O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH (DZ. U. Z 2000 R., NR 54 POZ. 654 ZE ZM.; DALEJ JAKO U.P.D.O.P.) I ART. 233 § 1 PKT 1 USTAWY Z 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA (DZ. U. Z 2012 R., POZ. 749 ZE ZM.; DALEJ JAKO O.P.) PO ROZPATRZENIU ODWOŁANIA STRONY SKARŻĄCEJ "A" SP. Z O.O. ODDZIAŁ W POLSCE (DALEJ JAKO ODDZIAŁ) OD DECYZJI NACZELNIKA [...] URZĘDU SKARBOWEGO Z DNIA [...], OKREŚLAJĄCEJ STRONIE WYSOKOŚĆ ZOBOWIĄZANIA W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH ZA ROK PODATKOWY OD 1 STYCZNIA 2010 R. DO 31 GRUDNIA 2010 R., W KWOCIE 929.214 ZŁ I ODMAWIAJĄCEJ STWIERDZENIA NADPŁATY W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH ZA TEN ROK W ŻĄDANEJ WYSOKOŚCI 95.962 ZŁ.

II.

STAN SPRAWY JEST NASTĘPUJĄCY:

W DNIU 31 MARCA 2011 R. ODDZIAŁ ZŁOŻYŁ W [...] URZĘDZIE SKARBOWYM [...] ZEZNANIE PODATKOWE CIT-8 ZA W 2010 R., W KTÓRYM ZADEKLAROWAŁ PRZYCHODY W WYSOKOŚCI 65.668.961,28 ZŁ, KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW W WYSOKOŚCI 56.502.081,60 ZŁ, DOCHÓD W WYSOKOŚCI 9.166.879,68 ZŁ, ODLICZENIA OD DOCHODU Z TYTUŁU WYDATKÓW INWESTYCYJNYCH W WYSOKOŚCI 6.694.216,58 ZŁ, PODSTAWĘ OPODATKOWANIA W WYSOKOŚCI 2.472.663,00 ZŁ ORAZ NALEŻNY PODATEK DOCHODOWY (19%) W KWOCIE: 469.806,00 ZŁ (T. XI, K. 1-8).

Następnie w dniu 13 kwietnia 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego [...] wpłynęła korekta zeznania CIT-8 za 2010 r., w której wykazał przychody w kwocie 65.668.961,28 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 56.502.081,60 zł, dochód w kwocie 9.166.879,68 zł, odliczenia z tytułu strat z lat ubiegłych w kwocie 6.694.216,58 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 2.472.663,00 zł oraz należny podatek dochodowy (19%) w kwocie 469.806,00 zł (t. XI, k. 9-17).

Oddział uregulował zadeklarowane (wynikające z korekty zeznania) zobowiązanie w należnych zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 30.863,00 zł oraz różnicę pomiędzy podatkiem należnym a zaliczkami na podatek w kwocie 438.943,00 zł.

W dniu 8 lipca 2011 r. Oddział złożył kolejną korektę zeznania CIT-8 za 2010 r., w której wykazał przychody w wysokości 65.776.180,78 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 56.818.581,60 zł oraz dochód w wysokości 8.957.599,18 zł (t. XI, k. 18-24). W złożonej korekcie zeznania Oddział odliczył od dochodu straty z lat ubiegłych w kwocie 6.694.216,58 zł, wykazując podstawę opodatkowania w wysokości 2.263.383,00 zł oraz podatek należny w kwocie 430.043,00 zł.

Wynikająca z korekty zeznania CIT-8 z dnia 8 lipca 2011 r. nadpłata w kwocie 39.763,00 zł została zwrócona podatnikowi w dniu 27 września 2011 r.

27 grudnia 2011 r. Oddział złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 143.882 zł (t. XI, k. 25-33). Do wniosku podatnik załączył korektę zeznania CIT-8 za 2010 r., w której wykazał przychody w kwocie 65.776.180,78 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 56.818.581,60 zł oraz dochód w kwocie 8.957.599,18 zł. W złożonej korekcie zeznania CIT-8 Oddział zwiększył kwotę strat odliczanych od dochodu do kwoty 7.451.487,23 zł, w związku z czym wykazał podstawę opodatkowania w wysokości 1.506.112,00 zł oraz należny podatek w kwocie 286.161,00 zł.

Organ pierwszej instancji pismem z [...], (t. XI, k. 35-36) wezwał Oddział do uzupełnienia braku formalnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty dot. reprezentacji oraz do skorygowania korekty CIT-8 za 2010 r., załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w zakresie pozycji 20 i 21). W odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia [...] (t. XI, k. 41-49) Oddział wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 143.882 zł; wniosek został podpisany przez Dyrektora Oddziału H. T. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Oddział złożył kolejną korektę zeznania CIT-8 za 2010 r., w której ponownie wykazał przychody w kwocie 65.776.180,78 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 56.818.581,60 zł, dochód w kwocie 8.957.599,18 zł, odliczenia od dochodu w kwocie 7.451.487,23 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 1.506.112,00 zł oraz należny podatek w kwocie 286.161,00 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przeprowadził w Oddziale kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1 stycznia 2010 - 31 grudnia 2010 r. Po zakończeniu kontroli w dniu 6 grudnia 2012 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Oddziału o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., w kwocie niższej od żądanej we wniosku z 3 lutego 2012 r., tj. w kwocie 95.962,00 zł (zmiana zakresu żądania) (t. XI, k. 57-69). Wraz z wnioskiem Oddział złożył korektę zeznania CIT-8 za 2010 r., w której wykazał przychody w kwocie 65.776.180,78 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 56.566.371,30 zł, dochód w kwocie 9.209.809,48 zł, odliczenia od dochodu w kwocie 7.451.487,23 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 1.758.322,00 zł oraz należny podatek w kwocie 334.081,00 zł. Z wniosku Oddziału wynika, że nie zgodził się on z ustaleniami organu pierwszej instancji odnośnie wysokości odliczeń z tytułu strat z lat ubiegłych; nie zgodził się również z ustaleniami kontroli dot. nie zwiększenia kosztów uzyskania przychodów badanego roku o kwotę 1.939.785,73 zł, stanowiącą wartość kosztów o charakterze zarządczym, administracyjnym i marketingowym przypisanych Oddziałowi przez Spółkę macierzystą na podstawie wystawionej noty księgowej. Pozostałych ustaleń kontroli (zawyżenie kosztów podatkowych na łączną kwotę 252.210,30 zł) Oddział nie kwestionował.

Postanowieniem z dnia [...], (t. XI, k. 89-90), organ pierwszej instancji wszczął wobec Oddziału postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia Oddziału z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1 styczeń 2010 - 31 grudzień 2010 r.

Po zakończeniu tego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu [...] decyzję nr [...] i nr [...] (t XI, k. 491-509) określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1 styczeń 2010 - 31 grudzień 2010 r. w kwocie 929.214,00 zł, odmawiającą stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1 styczeń 2010 - 31grudzień 2010 r. w żądanej wysokości 95.962,00 zł.

Powodem dokonania innego rozliczenia, niż to które wykazał Oddział w korekcie zeznania CIT-8 za 2010 r. z dnia 6 grudnia 2012 r. było nie uznanie przez organ pierwszej instancji za koszty uzyskania przychodów wydatków w wysokości 1.939.785,73 zł, stanowiących nieudokumentowane koszty administracji i zarządu oraz marketingu i sprzedaży, przypisanych Oddziałowi przez Spółkę macierzystą. Organ ten uznał także, że Oddział zawyżył odliczenia od dochodu z tyt. strat z lat ubiegłych w wysokości 1.192.493,50 zł.

Od powyższej decyzji Oddział odwołał się (t. XI, k. 511-529), wnosząc o jej uchylenie w części, w jakiej wyłącza ona z kosztów uzyskania przychodów Oddziału koszty usług administracji i zarządu oraz marketingu i sprzedaży świadczonych na rzecz Oddziału przez Spółkę macierzystą oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wydał w dniu [...] decyzję nr [...] (t. XI, k. 537-551), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].

W uzasadnieniu organ wskazał na następujące kwestie: w 2002 r. "B" (dalej Spółka macierzysta) utworzyła w Polsce Oddział. Akt założycielski tego Oddziału sporządzono w dniu [...], natomiast w dniu [...] Sąd Rejonowy [...], [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu Oddziału do Rejestru Przedsiębiorców pod numerem [...]. Pierwotnie Oddział działał pod nazwą "C" Sp. z o.o., natomiast z dniem [...] nazwa Oddziału ostała zmieniona na "A" Sp. z o.o. Oddział [...] (t. VIII). Jak wynikało z przedłożonej przez Oddział dokumentacji, Spółka macierzysta należy do Grupy kapitałowej. Grupa ta skupia kilka Spółek zgrupowanych w cztery piony biznesowe oraz dwa segmenty oraz zatrudnia na świecie ok. 6 tys. pracowników (t. I, k. nr 140, t. V, k. nr 991). "B" (obecnie "D") świadczy szeroki zakres usług dla przemysłu biotechnologicznego, farmaceutycznego, spożywczego i chemicznego, posiada siedzibę [...] oraz wyodrębnione oddziały [...] (np. [...]) oraz w między innymi [...]. Natomiast Oddział w Polsce jest wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, świadczącą usługi na terytorium Polski, na terytorium innych krajów z Europy Środkowo-Wschodniej ([...]) oraz na terytorium Europy Wschodniej ([...]). Oddział posiada trzy lokalizacje - biuro [...] (będące siedzibą Oddziału) i dwa biura regionalne ([...]). Biuro [...] specjalizuje się w projektowaniu i walidacji - biura [...] w realizacji projektów (budowy).

Organ odwoławczy podkreślił, że w badanym 2010 r. Oddział zatrudniał ok. 58 osób oraz poniósł koszty ogólnego zarządu w wysokości 3.521.921,29 zł oraz koszty sprzedaży w wysokości 892.774,56 zł. Ponadto z protokołu z kontroli wynika, że materiały biurowe i inne koszty wynosiły Oddział w 2010 r., 284.626,59 zł, usługi transportowe i telefoniczne - 289.800,09 zł, koszty dot. biura i paliwo - 1.025.557,81 zł, podróże służbowe 960.676,90 zł, reprezentacja i reklama - 53.670,77 zł (t. V, k. nr 978).

Oprócz ww. kosztów Oddział po zakończeniu kontroli podatkowej (prowadzonej w zakresie rozliczenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.) złożył korektę zeznania CIT-8 za 2010 r., w którym zwiększył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.939.785,73 zł. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż powyższa kwota stanowi koszty usług zarządzania i marketingu przypisane w 2010 r. Oddziałowi przez Spółkę macierzystą na podstawie noty z dnia [...], nr [...] (t. III, k. nr 678). Z treści tego dokumentu, a także z polecenia księgowania - na podstawie którego Oddział ujął w/w notę w księgach rachunkowych - wynika, że na przypisaną Oddziałowi w/w kwotę składają się koszty marketingu w kwocie 602.111,83 zł (151.650,17 EUR), koszty administracji włącznie z IT w kwocie 1.337.673,90 zł (336.911,62 EUR).

Organ pierwszej instancji po analizie dokonywanych na nocie podpisów stwierdził, że nota nie zawiera kompletu podpisów w pozycji "zatwierdzono do zapłaty i księgowania przez księgowego oraz przez dyrektora" (w pozycjach "sprawdzono pod względem merytorycznym" oraz "sprawdzono pod względem formalnym i rachunkowym" została ona podpisana przez księgową Oddziału p. K.). W toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji wystąpił do Oddziału (pismem z [...]) (t. III, k. 668) o przedłożenie wyjaśnień oraz dokumentów źródłowych dotyczących alokacji w koszty działalności kosztów administracji i marketingu poniesionych przez Spółkę macierzystą (podzielonych według klucza przychodowego oraz według udziału procentowego pracowników zatrudnionych w Oddziale w stosunku do ogólnej liczby pracowników). W piśmie tym wskazano również, iż w celu uznania wydatków związanych z kosztami administracji (zarządzania) oraz marketingu ewidencjonowanych na podstawie noty wystawianej przez Spółkę macierzystą konieczne jest przedłożenie dowodów źródłowych umożliwiających weryfikację zapisów dokonanych w księgach, uzasadniających poniesienie w/w kosztów oraz wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami Oddziału.

W odpowiedzi na wezwanie Oddział w dniu [...] (t. III, k. nr 627-666/ przedłożył tłumaczenie przysięgłe wewnętrznego rachunku zysków i strat Oddziału, tłumaczenie przysięgłe noty nr [...] z [...], wydruk SAP z odręcznymi wyjaśnieniami p. K. P. dot. kluczy podziału przyjętymi dla oddziałów wraz z tłumaczeniem przysięgłym, wydruki SAP dla MPK (miejsc powstawania kosztów) działów centralnych z kluczem podziału wraz z tłumaczeniami przysięgłymi.

Pismem z dnia [...] organ pierwszej instancji wezwał Oddział do ponownego złożenia wyjaśnień w sprawie oraz do przedłożenia dodatkowych dowodów i materiałów. W odpowiedzi na wezwanie Oddział przedłożył (t. II, k. 618-621) kopie gwarancji bankowych wraz z tłumaczeniami przysięgłymi (t. II, k. 553-600), sprawozdanie finansowe wraz z opinią biegłych rewidentów (oraz tłumaczenie przysięgłe) (t. II, k. 446-552), wydruki controllingowe z systemu SA dla 2010 r. dot. kosztów Oddziału wykazanych w dokumentacji cen transferowych (oraz tłumaczenie przysięgłe) (t. II, k. 352-445), przykładową listę korespondencji mailowej oraz wybrane maile (wraz z tłumaczeniem przysięgłym) (t. II, k. 251-295), pełnomocnictwa udzielone przez Zarząd dla potrzeb Oddziału w Polsce, prezentacje dla klientów, listy referencyjne (t. II. k. 151-192), przykładowy wydruk z systemu CRM z bazy [...] do zarządzania kontaktami, akwizycją zleceń - udostępniony na potrzeby Oddziału (wraz z tłumaczeniem przysięgłym) (t. II, k. 150-151).

Oddział w piśmie z [...] (t. II, k. 618-621) stwierdził, że przedstawiona korespondencja, gwarancje bankowe, udzielane pełnomocnictwa, przykłady umów, które są redagowane i aprobowane przez Zarząd oraz inne materiały (łącznie przedstawione dowody i ich tłumaczenia przysięgłe stanowią jeden pełny segregator) dobitnie udowadniają, iż Zarząd i administracja centralna aktywnie uczestniczy i świadczy usługi na rzecz Oddziału oraz działa na rzecz pozyskania nowych zleceń i zapewnienia przychodów dla Oddziału w Polsce.

Oddział wyjaśnił również, iż podstawą do podziału kosztów zarządu i administracji jest fakt, iż przedsiębiorstwo "D" jest jednym niepodzielnym podmiotem, który prowadzi zorganizowaną działalność na kilku rynkach geograficznych, podlegające prawodawstwu i podatkom lokalnym danego kraju. Oddział posiada oddzielne księgi prowadzone w systemie finansowo-księgowym Symfonia i obejmuje całą działalność gospodarczą prowadzoną przez Oddział - w dalszym jednak ciągu Oddział jest częścią przedsiębiorstwa, a funkcje zarządcze sprawuje Zarząd "D". Z kolei w ramach konieczności zarządzania, prowadzenia akwizycji, rekrutacji etc. odpowiednie służby centralne świadczą swoje usługi na rzecz poszczególnych Oddziałów. Ponadto dział kontrolingu i finansowy sprawuje nadzór nad finansami poszczególnych Oddziałów, zarządza aktywami Spółki (w tym Oddziałów).

Zdaniem Oddziału określenie związku przyczynowo-skutkowego zachodzącego pomiędzy kosztami a przychodami Oddziału zostało wykazane w dokumentacji cen transferowych, gdzie opisano poszczególne funkcje dla Zarządu i komórek administracji. Z drugiej strony istnienie związku pomiędzy przychodami Oddziału a kosztami Zarządu i administracji wynika wprost z obowiązujących polskich przepisów prawnych i międzynarodowych takich jak: Kodeks Spółek Handlowych, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków i dochodu podpisana w Berlinie w dniu 14 maja 2004 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, Ustawa o Krajowym Rejestrze Sądowym.

Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując oceny materiału dowodowego podkreślił, że organ pierwszej instancji uznając te wyjaśnienia za niewystarczające, pismem z dnia [...] (t. IX. k. 111-115) wezwał Oddział do przedłożenia rozliczenia wskazującego, jakie koszty (i na podstawie jakich dowodów źródłowych) zostały w część Oddziałowi przypisane na podstawie noty nr [...] z dnia [...], a także do przedłożenia dokumentów (faktur, itd.) pozwalających ocenić rzeczywisty charakter przypisanych Oddziałowi - przez macierzystą Spółkę - kosztów oraz dowodów potwierdzających fakt poniesienia tych kosztów przez macierzystą Spółkę. W odpowiedzi na to wezwanie Oddział nie przedłożył żądanego rozliczenia, wskazując jednocześnie (w piśmie z dnia [...] (t. XI, k. 250), że to, jakie koszty zostały "przypisane" Oddziałowi przez macierzystą Spółkę zostało już przedstawione w dokumentacji cen transferowych, poprzez przedstawienie organowi noty obciążeniowej nr [...] z dnia [...] oraz w szeregu wyjaśnień i wydrukach controllingowych.

W toku kontroli podatkowej Oddział przedłożył ponadto Zarządzenie z dnia [...] w kwestii polityki finansowo-podatkowej "C" Sp. z o.o. o sposobie i trybie określania dochodów "C" w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez "C" z podmiotami powiązanymi (t. IV, k. 918-932), dokumentację podatkową za okres 1 styczeń 2010 - 31 grudzień 2010 r. (bez daty), sporządzoną na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy "D" a Oddziałem (t. I, k. 98-113).

Organ wskazał, że w treści punktu III ww. Zarządzenia z [...] wskazano, iż dla kosztów usług zarządczych, controllingu projektów, administracyjno-finansowych, z których korzysta Oddział w Polsce w ramach Spółki "C" przyjęta została Zasada proporcjonalnego do oczekiwanych korzyści obciążenia poszczególnych centrów zysku (...). Z Zarządzenia wynika też, że w przypadku kosztów ogólnych, takich jak: administracja ogólna, zarząd (KST 21700 GF), zarządzanie systemem jakości ISO (KST 21701 QM), kierowanie handlowe (KST 21706), IT (KST 21711); Oddział obciążony będzie częścią tych kosztów w stosunku, w jakim pozostaje ilość zatrudnionych w Oddziale pracowników do ilości pracowników ogółem zatrudnionych we wszystkich centrach zysku. Natomiast w przypadku kosztów ogólnych, takich jak koszty marketingu ogólnego (KST 21604), koszty controllingu (KST 21708), koszty administracji ogólnej (KST 21713), księgowość (KST 21707), Oddział obciążony będzie częścią tych kosztów w stosunku, w jakim pozostaje sprzedaż Oddziału do sprzedaży ogółem wszystkich centrów zysku. Podziałowi nie podlegają koszty, takie jak koszty business development (koszty reklamy, marketingu itp.) dot. rynku [...], ponoszone przez dział centralny [...], koszty obsługi działu personalnego w [...] dot. obsługi pracowników zatrudnionych w [...], koszty rady zakładowej w [...] dot. obsługi spraw pracowniczych w [...], koszty wsparcia handlowego w [...] dot. oddziałów w [...]. Z kolei w punkcie 4.3.1 dokumentacji podatkowej dotyczącego Podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji stwierdzono, że ryzyko działalności gospodarczej ponosi Centrala Spółki z racji, iż odpowiada za zobowiązania Oddziału, nie jak w przypadku stworzenia na rynkach lokalnych oddzielnych spółek handlowych. W punkcie tym wymienione zostały stanowiska kosztowe wraz z ich funkcją. W dokumentacji podatkowej wskazano również, że dla usług nabytych przez Oddział przyjęto metodę zgodnie z rozporządzeniem z dnia 22 sierpnia 2005 r. i sporządzono kalkulację (załącznik nr 3) na bazie danych z ksiąg. Ponadto w dokumentacji wskazano - w punkcie 4.6 pt. "Korzyści wynikające z transakcji", że poprzez pozostawienie funkcji centralnych jak zarząd, marketing, controlling, dział jakości, Spółka ogranicza koszty działalności poszczególnych Oddziałów w porównaniu do rozwiązania, gdzie na każdym rynku lokalnym zamiast Oddziału stworzyłaby Spółkę handlową, z odrębnym kapitałem i odpowiedzialnością.

W aktach sprawy znajdują się również załączniki do ww. dokumentacji podatkowej w postaci rozliczenia dot. podziału kosztów działów centralnych na Oddział w Polsce (t. XI, k. nr 128), [...] stanowiący wewnętrzny rachunek zysków i strat Oddziału za 2010 r. (dokument w języku niemieckim, którego tłumaczenie przedłożono w toku kontroli i postępowania podatkowego), polecenie księgowania [...] z [...], nota nr [...] z [...] wystawiona przez macierzystą Spółkę wraz z dekretacją (t. III, k. 678), korespondencja mailowa (dokument częściowo w języku niemieckim, którego tłumaczenie podatnik przedłożył w toku postępowania podatkowego) (t. II, k. 251-295); bilans macierzystej Spółki na 31 grudnia 2010 r., rachunek wyników macierzystej Spółki za okres 1 stycznia 2010 r. - 31 grudnia 2010 r. wraz z opinią biegłych rewidentów (dokumenty w języku niemieckim, których tłumaczenia podatnik przedłożył w toku kontroli), (t. II, k. 446-456, t. XI, k. 130), odpis z KRS 141361 oraz zaświadczenie o numerze Regon Oddziału w Polsce, wyciąg z [...] dot. "D" (dokument w języku niemieckim, którego tłumaczenie podatnik przedłożył w toku postępowania podatkowego) (t. XI, k. 136). Ponadto w załączniku do dokumentacji podatkowej przedstawione zostały tabele (t. I, k. 127) ze wskazanymi danymi dotyczącymi podziału kosztów i administracji, klucza podziału wg pracowników, podziału kosztów marketingu i sprzedaży oraz klucza podziału wg obrotów ze wskazaniem łącznych kosztów.

W toku postępowania organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] (t. XI, k. 111-115) wezwał Oddział do uzupełnienia tabeli zawartej w załączniku do dokumentacji podatkowej pt. Podział kosztów zarządu i administracji o dane liczbowe do kolumny kwota łączna, w której zamiast danych liczbowych znajduje się opis tekstowy. W odpowiedzi Oddział nie uzupełnił tej kolumny, wskazując w piśmie z dnia [...] (t. XI, k. 385-393), iż nie podano rozbicia wg miejsc, ponieważ podstawą do podziału jest kwota łączna 1.841.975,23 EUR, pozostałe koszty 617.701,41 EUR nie były dzielone na wszystkie Oddziały.

Odnośnie kosztów zarządu i administracji organ pierwszej instancji na podstawie analizy akt ustalił, że na kwotę tych kosztów w wysokości 1.841.975,23 EUR (dzieloną między wszystkie centra zysku odpowiednio według klucza obrotu lub wielkości zatrudnienia) na Oddział w Polsce przypadają koszty w kwocie 336.911,62 EUR, z tego: 157.804,66 EUR - koszty zarządu, 23.360,14 EUR - koszty działu jakości, 3.994,16 EUR - koszty działu IT, 46.190,17 EUR - koszty księgowości, 78.397.99 EUR - koszty ogólne, 78.397,99 EUR - koszty kontrolingu.

W ww. rozliczeniu brak jest danych na temat kosztów zarządu, kosztów działu jakości, kosztów działu IT, kosztów księgowości, kosztów ogólnych oraz kosztów kontrolingu zaewidencjonowanych przez macierzystą Spółkę.

W toku postępowania Oddział na wezwanie organu pierwszej instancji o przedłożenie rozliczeń na kwotę 2.459.676,64 EUR (na którą składała się w/w kwota 1.841.975,23 EUR dzielona między wszystkie centra zysku oraz kwota 617.701,41 EUR stanowiąca koszty dzielone tylko na Oddziały w [...]) przedłożył jedynie już znajdujące się w aktach sprawy wydruki controllingowe z systemu finansowo-księgowego SAP. Ponadto w piśmie z dnia [...] (t. XI, k. 385-393) Oddział wskazał między innymi, że nie podano rozbicia według miejsc, ponieważ podstawą do podziału jest kwota łączna 1.841.975,23 EUR, pozostałe zaś koszty nie były dzielone na wszystkie Oddziały.

W trakcie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji analizował również stosowane przez Grupę klucze podziału kosztów. Z tego też względu organ wystąpił do Oddziału o przedstawienie klucza podziału według pracowników z uwzględnieniem wszystkich centrów zysku oraz udokumentowanie liczby pracowników Spółki macierzystej ogółem (t. III, k. 737). W odpowiedzi na wezwanie Oddział nie przedłożył żądanego rozwinięcia klucza podziału kosztów według liczby pracowników wskazując, że liczba pracowników łącznie i na Oddział była dokumentowana w postaci wydruków controlingowych.

Ponadto na wezwanie do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy wykazanymi przez Oddział, w różnych dokumentach, kwotami obrotów oraz przychodów Oddziału oraz macierzystej Spółki Oddział przedłożył wyjaśnienia, z których wynikało, że powyższe kwoty zostały już udokumentowane poprzez wydruki controllingowe z systemu finansowo-księgowego SAP (t. I, k. 352-445). Oddział przedłożył również (t. XI, k. 395) - plan kont macierzystej Spółki (wraz z tłumaczeniem przysięgłym). Oddział wyjaśnił także, że musi partycypować w kosztach zarządu i administracji, z powodu szeregu uwarunkowań prawnych oraz faktycznych. Odnośnie uwarunkowań faktycznych Oddział stwierdził, że zarząd i administracja rzeczywiście świadczyły usługi na rzecz Oddziału i nie ma tu do czynienia z tzw. pustym świadczeniem.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji - mając na uwadze fakt, że w rachunku zysków i strat za badany rok podatkowy Oddział wykazał koszty ogólnego zarządu w wysokości 3.521.931,29 zł, zaś w jednostronnym rachunku zysków i strat za 2010 r. koszty ogólnego zarządu w kwocie 3.703.227,54 zł - zasadnie wezwał Oddział do: przedłożenia rozliczeń kosztów ogólnego zarządu wykazanych w jednostronnym rachunku zysków i strat oraz wykazanych w rachunku zysków i strat za 2010 r. w sprawozdaniu finansowym za 2010 r., wyjaśnienia różnicy pomiędzy wysokością kosztów ogólnego zarządu wykazaną w obu tych rachunkach, jak również do przedłożenia wydruków kont kosztowych (525-1 koszty zarządu, 525-170 koszty ogólne, 525-700 administracja, 525-713 koszty ogólne, 525-711 IT Nieoperatywne oraz dokumentów źródłowych).

Podkreślono, że Oddział nie przedłożył rozliczenia kosztów ogólnego zarządu na kwotę 3.521.931,29 zł wykazaną w rachunku zysków i strat za 2010 r.

Odnośnie różnicy na kwotę 181.296,25 zł (pomiędzy kwotą kosztów ogólnego zarządu wykazaną przez Oddział w jednostronnym rachunku zysków i strat za 2010 r. oraz w rachunku zysków i strat przedstawionym w tabeli nr 9) Oddział w piśmie z [...] (t. XI, k. 250) wskazał, że do rozliczenia podatkowego, do kosztów zgodnie z rachunkiem zysków i strat zostały wzięte kwoty zgodnie z rozliczeniem podatkowym: koszty sprzedaży 892.774,56 zł, koszty ogólnego zarządu 3.703.227,54 zł. Pokazane w sprawozdaniu koszty były pokazane według dyspozycji biegłego rewidenta - i są to tylko zmiany prezentacyjne, nie wpływające na rozliczenie podatku dochodowego. Organ wskazał, że Oddział wykazał w rachunku zysków i strat za 2010 r. koszty sprzedaży w wysokości 892.774,56 zł. Z kolei zgodnie z jednostronnym rachunkiem zysków i strat Oddziału za w/w rok, na koszty sprzedaży w kwocie 892.774,56 zł składają się obroty wykazane na koncie analitycznym 521 koszty ofert (181.008,53 zł) oraz 525-604 marketing (711.766,03 zł). Z akt wynika także, że organ pierwszej instancji wezwał Oddział (t. XI, k. 111-115) do wykazania, że przypisane Oddziałowi notą nr [...] z [...] koszty o charakterze zarządczym i marketingowym nie dublują się z kosztami poniesionymi przez Oddział, wykazanymi w rachunku zysków i strat za 2010 r. W odpowiedzi Oddział w piśmie z dnia [...] (t. XI, k. nr 250) stwierdził, że koszty przypisane Oddziałowi nie dublują się z kosztami poniesionymi przez Oddział z racji, iż Oddział nie ponosi bezpośrednio kosztów np. Zarządu. Pensje Członków Zarządu są płacone przez Centralę, a Oddział partycypuje w tych kosztach w przypisanym % po otrzymaniu noty. Tak samo jest z funkcjami poszczególnych komórek, Oddział nie posiada własnego działu marketingu - materiały reklamowe i marketingowe przygotowywane są w Centrali, a dopiero przez notę obciążeniową dystrybuowane są na Oddział. Ponadto przy piśmie z dnia [...] (t. XI, k. 393), (zawierającym między innymi wyjaśnienia odnośnie zysku macierzystej Spółki) Oddział przedłożył decyzję za 2010 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku solidarnościowym z [...] wydaną przez Urząd Finansowy [...] dla macierzystej Spółki (z której wynika że zarówno podatek dochodowy od osób prawnych jak i podatek solidarnościowy został ustalony w kwocie 0 EUR) (t. XI, k. 268), zeznanie macierzystej Spółki dla podatku dochodowego od osób prawnych (t. XI, k. 263), zeznanie do osobnego ustalenia pozostałej nie pokrytej straty z lat ubiegłych dla podatników bez ograniczeń, u których przychody należy traktować jak z tytułu działalności zarobkowej (wraz z załącznikami) (t. XI, k. 262).

Zdaniem organu odwoławczego, w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, że brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu kontrolowanego 2010 r. kwoty 1.939.785,73 zł, stanowiącej koszty administracji i zarządu oraz marketingu i sprzedaży, przypisane Oddziałowi przez Spółkę macierzystą.

W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeśli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Ta ogólna zasada może jednak doznać ograniczenia, jeżeli ratyfikowana przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie stanowić inaczej - zapisy takich umów mają bowiem pierwszeństwo przed polskimi ustawami podatkowymi.

W przypadku, gdy podmiot gospodarczy prowadzi swoją działalność zarówno na terytorium Polski jak i na terytorium [...], to kwestie związane z opodatkowaniem tej działalności należy oceniać w oparciu o zapisy Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90). Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy z RFN określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast w myśl ust. 2 w/w art. określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Z kolei art. 7 ust. 1 Umowy z RFN stanowi, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane zakładowi. Natomiast w myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa i wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy czym, jak wynika z treści ust. 3 w/w przepisu, przy ustalaniu zysków zakład dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Z przedstawionych przepisów zdaniem organu drugiej instancji wynika, że dochody, które można przypisać położonemu w Polsce zakładowi [...] przedsiębiorstwa, będą opodatkowane w Polsce, w oparciu o polskie przepisy podatkowe; przy czym przypisane zakładowi przez polski organ podatkowy (skarbowy) dochody powinny być określone w takiej wysokości, w jakiej zakład mógłby je uzyskać, gdyby wykonywał swoją (lub podobną) działalność jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty, przy czym dochodem jest - z pewnymi zastrzeżeniami - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą. Natomiast art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie zatem do treści przywołanego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszt podatkowy może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia jednocześnie następujące przesłanki: 1/ został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu, 2/ nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy, 3/ istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Organ podkreślił, że dopiero spełnienie wszystkich tych przesłanek umożliwia zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych. Jedną z przesłanek niezbędnych do uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest związek tego wydatku z przychodem. Oznacza to, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlegać będą odliczeniu od osiągniętych w danym roku przychodów. Wydatek będzie bowiem kosztem podatkowym jedynie wtedy, gdy pomiędzy nim a przychodem zachodzić będzie określony związek przyczynowo - skutkowy. Przy czym związek ten nie musi mieć bezpośredniego (wyraźnego) charakteru - za koszt podatkowy uznane zostaną także i te wydatki, których ze względu na ich charakter nie można przyporządkować konkretnym, osiągniętym przez podatnika przychodom, a także wydatki, które chociaż nie przyczyniły się do powstania żadnego przychodu, to jednak celowość ich poniesienia nie budzi wątpliwości (mogły przyczynić się do powstania przychodu, do czego jednak - z obiektywnych powodów - nie doszło).

Powyższe oznacza, że każdy wydatek, który podatnik (także Oddział zagranicznego przedsiębiorstwa) zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi spełnić przedstawione powyżej przesłanki - dotyczy to także wydatków stanowiących nakłady ponoszone dla zakładu w rozumieniu art. 7 ust. 3 Umowy z RFN, w tym wydatków na zarządzanie oraz ogólną administrację powstałych poza granicami Polski. Niezależnie jednak od tego, zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z kolei "odrębnymi przepisami", o których mowa w tym przepisie, jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994r., nr 121, poz. 591 ze zm.; dalej jako u.o.r.).

W myśl art. 24 ust. 1 u.o.r. księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Natomiast zgodnie z ust. 4 - księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych, a w szczególności: udokumentowanie zapisów pozwala na identyfikację dowodów i sposobu ich zapisania w księgach rachunkowych na wszystkich etapach przetwarzania danych; zapisy uporządkowane są chronologicznie i systematycznie według kryteriów klasyfikacyjnych umożliwiających sporządzenie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych; w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera zapewniona jest kontrola kompletności zbiorów systemu rachunkowości oraz parametrów przetwarzania danych; zapewniony jest dostęp do zbiorów danych pozwalających, bez względu na stosowaną technikę, na uzyskanie w dowolnym czasie i za dowolnie wybrany okres sprawozdawczy jasnych i zrozumiałych informacji o treści zapisów dokonanych w księgach rachunkowych.

Zdaniem organu drugiej instancji, z powyższego wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (w tym także Oddziały zagranicznych przedsiębiorstw) ewidencjonując w księgach rachunkowych wydatki, obowiązani są posiadać dowody źródłowe umożliwiające organom podatkowym (skarbowym) weryfikację dokonanych w tych księgach zapisów (sald itp.).

Przypisywane zakładowi zagranicznego przedsiębiorstwa (oddziałowi) dochody powinny być określane w takiej wysokości, w jakiej mógłby on je osiągnąć, gdyby wykonywał swoją (lub podobną) działalność jako samodzielne przedsiębiorstwo. Oznacza to, że w przypadku, gdy zakład zawiera transakcje ze Spółką macierzystą, to organy podatkowe (skarbowe) obowiązane są ustalić, czy transakcje te mają rynkowy charakter, tj. czy na podobnych warunkach współpracowałyby ze sobą niezależne podmioty. W myśl art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1/ określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko), 2/ określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty, metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji, 3/ określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot, 4/ wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki, 5/ określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści h związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Przy czym ust. 2 w/w artykułu stanowi, że obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Dokumentację powyższą podatnicy obowiązani są przedłożyć na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy w terminie 7 dni, od dnia doręczenia tego żądania (ust. 4). Z kolei zgodnie z ust. 5a przywołane powyżej przepisy stosuje się odpowiednio do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Natomiast w myśl art. 4a ust. 11 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie, oznacza to: a/ stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b/ plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa lp przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, c/ osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, stanowi inaczej.

Z powyższego wynika, że jeśli znajdujący się w Polsce Oddział [...] przedsiębiorstwa spełnia warunki, o których mowa w art. 4a ust. 11 pkt a u.p.d.o.p., to mają do niego zastosowanie przepisy, o których mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Jeżeli więc Oddział zawiera z podmiotami powiązanymi - w tym ze Spółką macierzystą - transakcje, o których mowa w art. 9a u.p.d.o.p., to na żądanie organu podatkowego (skarbowego) obowiązany jest przedłożyć dokumentację, o której mowa w w/w przepisie. Przedmiotowa dokumentacja umożliwi bowiem organom podatkowym ocenę, czy transakcje Oddziału z podmiotami i powiązanymi miały rynkowy charakter. Natomiast gdyby transakcje te nie miały rynkowego charakteru - na skutek czego Oddział wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wskazane powyżej powiązania nie istniały - to organ podatkowy obowiązany jest określić Oddziałowi dochody bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej.

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. organ podatkowy określa w/w dochody w drodze oszacowania stosując następujące metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeśli natomiast nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Z kolei zgodnie z ust. 9 w/w art. minister, właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3. W celu wykonania delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.). W przedmiotowym rozporządzeniu w rozdziale 3 - wskazane zostały trzy podstawowe metody określania dochodów podatników (w drodze oszacowania cen), a wśród nich - w § 14 - metoda rozsądnej marży ("koszt plus"). Z treści § 1 ust. 2 tego rozporządzenia wynika, że stosowanie uregulowań zawartych w jego przepisach stosuje się odpowiednio przy określaniu części dochodu podatnika niemającego miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, oraz podatnika posiadającego miejsce zamieszkania łub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącego działalność poprzez zagraniczny zakład położony na terytorium innego państwa, podlegającej przypisaniu temu zakładowi. Ponadto, z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają, czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, właściwie zawidencjonowany i przypisany stronom transakcji. Przy czym zgodnie z ust. 2 tego paragrafu badanie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług.

Organ odwoławczy podkreślił, że na gruncie polskich przepisów podatkowych oddział zagranicznego przedsiębiorstwa traktowany jest jak odrębny - od macierzystej spółki – podmiot; jeśli więc oddział osoby prawnej partycypuje w całości lub części poniesionych przez macierzystą spółkę wydatków, to wydatki te - w przypadku zaliczenia ich przez Oddział do kosztów uzyskania przychodów - należy traktować tak, jakby stanowiły one zakupione od innego podmiotu usługi. A ponieważ Oddział oraz Spółka macierzysta stanowią podmioty powiązane w rozumieniu przywołanych powyższej przepisów art. 11 u.p.d.o.p., to przypisane Oddziałowi przez macierzystą Spółkę wydatki (koszty) podlegają ocenie nie tylko pod kątem tego, za jaką cenę niezależny podmiot kupiłby od innego podmiotu usługi o określonym charakterze, ale przede wszystkim pod kątem tego, czy niezależny podmiot w ogóle kupiłby takie usługi (czy pomiędzy wydatkami na te usługi a przychodami niezależnego podmiotu istnieje związek przyczynowo-skutkowy).

Jak wynika z Aktu Założycielskiego Oddziału, jest on wyodrębnioną częścią [...] Spółki i świadczy kompleksowe usługi dla klientów z Polski, a także z [...]. Z akt sprawy wynika także, że w kontrolowanym 2010 r. Oddział zaliczył już do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące ogólnego zarządu w łącznej wysokości 3.521.931,29 zł, wydatki dot. sprzedaży w wys. 892.774,56 zł. Z protokołu kontroli wynika także, że materiały biurowe i inne koszty wynosiły Oddział w 2010 r. 284.626,59 zł, usługi transportowe i telefoniczne - 289.800,09 zł, koszty dot. biura oraz paliwo - 1.025.557,81 zł, podróże służbowe - 960.676,90 zł, reprezentacja i reklama 53.670,77 zł.

W związku z powyższym, jeśli Oddział zaliczył już do kosztów podatkowych 2010 r. w/w wydatki, to w toku postępowania koniecznym było ustalenie, jakimi konkretnie kosztami o w/w charakterze Oddział został dodatkowo obciążony przez Spółkę. Organ podatkowy nie mógł bowiem wykluczyć, że macierzysta Spółka wykorzystując swoją nadrzędną pozycję wobec Oddziału wymusiła na nim partycypację w wydatkach (kosztach) dotyczących usług, nie mających związku z działalnością Oddziału, których Oddział jako niezależny podmiot w ogóle by nie kupił lub kupiłby, ale za cenę niższą.

W celu wykluczenia wskazanej powyżej ewentualności (tj. narzucenia Oddziałowi partycypacji w kosztach macierzystej Spółki na nierynkowych zasadach) konieczne było ustalenie, czego konkretnie dotyczą poszczególne koszty poniesione przez macierzystą Spółkę, których część została następnie przypisana została Oddziałowi. Jednakże Oddział nie przedłożył - na żądanie organu pierwszej instancji - dowodów na tę okoliczność.

Przede wszystkim za dowód uzasadniający zaliczenie w/w kwoty do kosztów podatkowych nie może zostać uznana, zdaniem organu odwoławczego, nota obciążeniowa, wystawiona na rzecz Oddziału przez macierzystą Spółkę. Z noty tej bowiem nie wynika, jakich kosztów o charakterze zarządczym, administracyjnym lub marketingowym ona dotyczy. Tymczasem z dowodów uzasadniających zaliczenie przez Oddział spornego wydatku do kosztów podatkowych powinno wynikać, jakich konkretnie kosztów macierzystej Spółki wydatki te dotyczą, z jakimi konkretnie usługami na rzecz macierzystej Spółki są związane, kto je wykonał, kiedy, w jakim zakresie (czy dotyczyły także działalności Oddziału). Dopiero takie dowody pozwalają bowiem na ocenę, czy niezależny podmiot kupiłby tego rodzaju usługi oraz za jaką cenę.

Z pisemnych wyjaśnień Oddziału, a także z przedłożonych wydruków komputerowych wynika, iż przedmiotowa nota nie dotyczy jednego, lecz wielu zdarzeń zaistniałych w macierzystej Spółce.

Spółka macierzysta po poniesieniu szeregu wydatków o charakterze zarządczym, administracyjnym, czy marketingowym, zsumowała wydatki z tego tytułu, a dopiero potem ich część przypisała Oddziałowi.

W ocenie organu drugiej instancji okoliczność ta stanowi dodatkowy argument przemawiający za nie uznaniem w/w not obciążeniowych za dowody uzasadniające zaliczenie przez Oddział spornych wydatków do kosztów podatkowych - skoro kwoty wykazane w przedmiotowych notach obciążeniowych mają zbiorczy charakter, to tym bardziej zasadność ich zaliczenia do kosztów podatkowych Oddziału powinna zostać udokumentowana innymi dowodami.

Oddział argumentując zasadność uznania spornej kwoty 1.939.785,73 zł za koszty uzyskania przychodów przywołał art. 20 ust. 2 u.o.r., jednak nie każdy dokument stanowiący dowód źródłowy w rozumieniu ustawy o księgowości, może zostać uznany za dowód stanowiący podstawę do uznania danego wydatku za koszt podatkowy -przywołany powyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada bowiem na podatników (chcących zaliczyć dany wydatek do kosztów podatkowych) obowiązek udokumentowania zaistnienia okoliczności dotyczących powstania danego wydatku oraz obowiązek wykazania związku tego wydatku z przychodami. Także stanowisko nie stoi w sprzeczności z normą zawartą w art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - przedmiotowe noty obciążeniowe nie przyczyniają się bowiem do wyjaśnienia, czy sporna kwota powinna zostać uznana za koszty podatkowe Oddziału, czy też nie. Zdaniem organu brak jest wobec tego podstaw do uznania, że zakwestionowanie w/w not za dowody dokumentujące zasadność zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych skutkuje naruszeniem przepisów zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także przepisów zawartych w art. 20 ust. 2 u.o.r. oraz w art. 120 O.p. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że także faktura nie stanowi wystarczającego dowodu potwierdzającego wykonanie usługi. Jak stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 października 2011 r., (sygn. akt I SA/Wr 916/11) z szerokiego dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi; wyrok ten został utrzymany w mocy przez NSA w Warszawie (wyrok z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt FSK 365/12). Podobne stanowisko wynika także z wyroku NSA z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt l SA/Sz 2487/2002, w którym Sąd stwierdził, że chociaż działania marketingowe czy konsultingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych zdarzeniach, choćby np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań; sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe - nie są dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości. Również w wyroku z dnia 15 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Gd 1335/12, WSA w Gdańsku, oddalając skargę Oddziału na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...], nr [...], dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. stwierdził, że nie jest jednak trafne twierdzenie strony, iż noty obciążeniowe są dokumentami źródłowymi Oddziału, oraz że obowiązek przedłożenia dokumentacji podatkowej, w sytuacji zawierania przez Oddział zagranicznego przedsiębiorstwa transakcji ze spółką macierzystą, jako podmiotem powiązanym, dotyczy przedłożenia dokumentacji źródłowej kosztów ponoszonych przez spółkę macierzystą.

W ocenie organu wątpliwości odnośnie zasadności zaliczenia spornego wydatku do kosztów podatkowych Oddziału nie wyjaśnia także przedłożona przez Oddział dokumentacja sporządzona w związku z transakcjami ze Spółką macierzystą (w trybie art. 9a u.p.d.o.p.). Przede wszystkim bowiem dokumentacja ta nie została sporządzona odrębnie do każdej z transakcji, ponadto nie zawiera ona wszystkich elementów wskazanych w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że w dokumentacji tej bardzo ogólnie określone zostały funkcje podmiotów uczestniczących w transakcji (zarząd, zarządzanie systemem jakości ISO, kierownictwo komercyjne, księgowość, controlling, marketing, inne centralne działania marketingowe, administracja ogólna) - nie wiadomo też, czy w przypadku każdej z transakcji wszystkie wskazane w dokumentacji funkcje mają zastosowanie.

Zdaniem organu zastrzeżenia również dotyczą pozostałych opisów "stanowisk kosztownych" - przykładowo, nie wiadomo dlaczego Oddział miał partycypować w wygenerowanych przez Spółkę macierzystą kosztach dot. przelewów bankowych (jakich, do kogo), kosztów nadzoru nad umowami handlowymi (jakimi - przecież Oddział samodzielnie prowadził "swoje" projekty) kosztach zarządzania ISO. Z dokumentacji nie wynika też co oznacza zapewnienie ciągłości dla służb operacyjnych i dlaczego w jakim zakresie Oddział partycypuje w takim wydatku.

Również pozostałe przedłożone przez Oddział dokumenty zdaniem organu drugiej instancji nie stanowią dowodów uzasadniających zaliczenie spornych wydatków do kosztów podatkowych kontrolowanego roku. Dotyczy to bilansu i rachunku zysków i strat Spółki macierzystej oraz wydruków controllingowych z systemu SAP - z powyższych dokumentów także bowiem nie wynika, jakie konkretnie koszty przypisane zostały przez macierzystą Spółkę Oddziałowi.

Odnośnie natomiast przedłożonych przez Oddział materiałów marketingowych (broszur, prezentacji itp.), organ wskazał, że Oddział nie udowodnił, że wydatki (lub ich część) związane z powstaniem tych materiałów poniosła macierzysta Spółka, w związku z czym zasadnie obciążyła Oddział częścią kosztów z tego tytułu. Sam fakt istnienia takich materiałów nie stanowi - w świetle obowiązującego prawa oraz ustalonego jak wyżej stanu faktycznego sprawy - wystarczającej okoliczności do uznania przynajmniej części spornych kosztów za koszty podatkowe Oddziału.

Także pozostałe przedłożone przez Oddział dokumenty - w tym korespondencja mailowa, przykładowa umowa handlowa, listy referencyjne, wydruki z systemu CRM itp. - nie stanowią dowodów uzasadniających zaliczenie spornych wydatków do kosztów podatkowych kontrolowanego roku.

Z dokumentów tych wynika, że macierzysta Spółka w badanym roku podejmowała czynności o charakterze marketingowym, czy też zarządczym - tymczasem organ nie kwestionował, że takie zdarzenia miały miejsce.

Nie zmienia to jednak faktu, jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej, że dokumenty te nie stanowią dowodu potwierdzającego zasadność zaliczenia spornej kwoty do kosztów podatkowych Oddziału - z dokumentów tych nie wynika bowiem ile konkretnie usług (czynności) macierzysta Spółka świadczyła na rzecz Oddziału (ewentualnie ile usług zakupionych przez macierzystą Spółkę dotyczyło także działalności Oddziału) jakie konkretnie były to usługi (czynności), jak długo trwały i jaki był koszt każdej z nich.

W konsekwencji skoro brak jest takich danych, to nie sposób jest ocenić, czy niezależny podmiot także zakupiłby na wolnym rynku takie usługi marketingowe oraz zarządcze, a jeśli tak to w jakich rozmiarach i za jaką cenę.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] nie negował prawa "kupowania" przez oddziały usług od spółek macierzystych ("centrali" przedsiębiorcy zagranicznego); jednakże aby wydatki związane z takimi "zakupami" mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego oddziału, to muszą one zostać prawidłowo udokumentowane (zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami) - tylko prawidłowe udokumentowanie takich wydatków umożliwia bowiem organom podatkowym ustalenie istnienia związku takich wydatków z przychodami oddziału przedsiębiorstwa zagranicznego.

III.

Od decyzji tej Oddział złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] w części, w jakiej wyłączają one z kosztów uzyskania przychodów Oddziału koszty usług administracji i zarządu oraz marketingu, świadczonych na rzecz Oddziału przez Spółkę macierzystą.

Zaskarżonej decyzji Oddział zarzucono naruszenie:

1/ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1, 2 i 3 Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w zakresie podatków od dochodu i od majątku - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i bezpodstawne uznanie, że koszty wykonanych przez Spółkę macierzystą na rzecz Oddziału świadczeń zarządczych, administracyjnych i marketingowych w wysokości 1.939.785,73 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Oddziału z uwagi na fakt, iż Oddział nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że kwota tychże kosztów faktycznie ma związek z przychodami Oddziału;

2/ art. 15 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1, 2 i 3 Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku w związku z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 120 O.p. poprzez:

a/ wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Oddziału kosztów zarządu administracji i marketingu w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, iż ich udokumentowana za pomocą not obciążeniowych wystawionych przez Spółkę macierzystą, uzupełnionych obszerną dokumentacją jest niewystarczające do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów,

b/ niezasadne przyjęcie, że noty obciążeniowe wystawione przez Spółkę macierzystą nie mogą stanowić dowodów uzasadniających zaliczenie przez Oddział spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przedmiotowe noty obciążeniowe stanowiły dowód źródłowy w rozumieniu ustawy o rachunkowości, stanowiący podstawę zapisów w księgach rachunkowych Oddziału, potwierdzający fakt obciążenia Oddziału przez Spółkę macierzystą wynagrodzeniem za świadczenie usług zarządczych, administracyjnych i marketingowych, sam zaś charakter i zakres usług został udokumentowany pozostałymi dowodami w toku postępowania podatkowego, (które to dowody zostały przez organy podatkowe całkowicie pominięte),

c/ zaniechanie ustalenia, czy pomiędzy nabyciem przez Oddział od Spółki macierzystej usług zarządczych, administracyjnych i marketingowych o wartości 1.939.785,73 zł, a przychodami Oddziału istniał związek przyczynowo-skutkowy i czy cena ich nabycia miała charakter rynkowy, tj. czy Oddział traktowany na gruncie przepisów prawa podatkowego jako odrębny i niezależny od Spółki macierzystej podmiot, kupiłby od innego podmiotu usługi o takim charakterze oraz ewentualnie za jaką cenę (w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że wyłącznie przedstawienie dowodów poniesienia określonych kosztów przez Spółkę macierzystą może być podstawą do dokonania takich ustaleń oraz pominięcia obszernej dokumentacji potwierdzającej fakt rzeczywistego wykonywania funkcji zarządczych, administracyjnych i marketingowych przez Spółkę macierzystą w stosunku do Oddziału).

Zarzucono ponadto naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny przedstawionego przez Oddział w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego oraz odmowę mocy dowodowej dokumentów oraz wyjaśnień składanych przez Oddział w toku postępowania kontrolnego i w konsekwencji uznanie, że dokumenty te nie mogą zostać uznane za dowody uzasadniające zaliczenie spornej kwoty 1.939.785,73 zł do kosztów uzyskania przychodów Oddziału oraz błędne przyjęcie, iż wyłącznie dowody potwierdzające uprzednie poniesienie określonych wydatków przez Spółkę macierzystą mogą stanowić dowody uzasadniające zaliczenie kosztów nabycia usług zarządczych, administracyjnych i marketingowych od Spółki macierzystej do kosztów uzyskania przychodów Oddziału, podczas gdy dokumenty te stanowiły jedynie podstawę do wyliczenia wynagrodzenia Spółki macierzystej z tytułu wykonania usług na rzecz Oddziału, a wyczerpującej i kompleksowej ocenie przez organy podatkowe powinny podlegać noty obciążeniowe wystawione przez Spółkę macierzystą oraz pozostałe dokumenty przedstawione przez oddział w toku postępowania podatkowego i ich związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Oddział i osiąganymi w jej ramach przychodami.

Zarzucono też naruszenie art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników Oddziału - na okoliczność istnienia związku pomiędzy świadczonymi przez Spółkę macierzystą na rzecz Oddziału usługami, a przychodami Oddziału (pomimo iż Oddział wnioskował o przeprowadzenie takiego dowodu) oraz uznanie, iż tego rodzaju dowody nie mogą stanowić dowodów w sprawie tylko i wyłącznie z uwagi na nieprzestawienie przez Oddział dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów zarządu, administracji i marketingu przez Spółkę macierzystą, a także, stanowiące konsekwencję powyższego naruszenia zaniechanie ustalenia, jakie dokładnie usługi zarządcze, administracyjne i marketingowe nabyte zostały przez Oddział od Spółki macierzystej, jaki był cel świadczenia tych usług oraz ich wpływ na generowane przez Oddział przychody, mimo iż Oddział zaoferował organom podatkowym źródła dowodowe pozwalające na ustalenie tychże okoliczności - tymczasem organy podatkowe niezasadnie odmówiły przeprowadzenia takiego dowodu, mimo iż okoliczności, których ustalenie dowód ten miał umożliwić, uznane zostały zarówno przez Naczelnika [...] jak i Dyrektora Izby Skarbowej [...] za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy.

Oddział nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej [...], że nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że sporna kwota 1.939.785,73 zł ma faktycznie związek z jego przychodami; na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego Organy obu instancji miały bowiem możliwość oceny zasadności uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Oddziału kosztów wykonywania na jego rzecz usług zarządczych, administracyjnych i marketingowych. W ocenie Oddziału przedłożone w toku postępowania podatkowego dowody w pełni uzasadniają zaliczenie przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodów Oddziału. Natomiast w przypadku zaistnienia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie Organy podatkowe zobowiązane były do przeprowadzenia uzupełniających dowodów, o które Oddział wnioskował.

Zdaniem Oddziału podstawowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem skargi jest zrozumienie specyfiki funkcjonowania Oddziału na gruncie prawno-administracyjnym i prawno-podatkowym (z uwzględnieniem także przepisów rachunkowych).

W związku z powyższym Oddział zauważył, że jest oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy (Spółki macierzystej), działającego na terytorium Polski na podstawie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Tymczasem zgodnie z art. 5 pkt 4 tej ustawy oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Ponadto zgodnie z art. 86 tej ustawy przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Nie posiada on odrębnej - względem przedsiębiorcy - podmiotowości cywilnoprawnej i publicznoprawnej i związanej z nią zdolności do składania oświadczeń woli oraz nabywan