I FSK 338/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1300/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. (dalej jako: "Spółka", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka złożyła w dniu 22 stycznia 2008 r. deklarację VAT-7 za styczeń 2008 r. i zapłaciła podatek VAT w kwocie 28.756.098,00 zł. Następnie Spółka jeszcze 9 razy korygowała rozliczenie podatkowe za ten miesiąc. Ostatnia korekta deklaracji została złożona 7 grudnia 2011 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty w kwocie 352.073,00 zł. Wniosek obejmował łącznie rozliczenie za 6 miesięcy 2008 r., czyli także miesiące od lutego do czerwca 2008 r. Zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w korekcie pomniejszone zostały dostawy towarów na terenie kraju opodatkowane stawką 22% odpowiadające wartości wydanych deputatów węglowych, tj o kwotę netto 1.600.330,00 zł, podatek VAT 352.073,00 zł. Podatnik uznał, że wydanie deputatów węglowych pracownikom i byłym pracownikom nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podatkowy powziął wątpliwość zasadności złożonej korekty i w styczniu 2012 r. w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych oraz zasadności stwierdzenia nadpłaty za okres od stycznia do czerwca 2008 r. W dniu 27 stycznia 2012 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za styczeń 2008 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że złożona 7 grudnia 2011 r. korekta deklaracji za styczeń 2008 r. zaniża wartość dostawy towarów i należny podatek VAT. Przeprowadzona kontrola wykazała, że podatnik w deklaracji pierwotnej z 22 lutego 2008 r. deklarował od wydanych deputatów węglowych wartości netto 2.616.830,00 zł, podatek VAT w kwocie 575.702,60 zł, którą skorygował 4 lutego 2010 r. w związku z błędnym określeniem wartości wydanego węgla. W pierwotnych wyliczeniach Spółka przyjęła średnią cenę sprzedanego węgla zamiast kosztu wytworzenia węgla. Nowe rozliczenie określiło koszty wytworzenia na kwotę 1.600.329,63 zł (netto) i podatek VAT w kwocie 352.072,52 zł. Wydany w ramach deputatów węgiel został wydobyty w kopalniach K. SA, a Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w celu prowadzenia wydobycia węgla.

Dokonując oceny prawnej zasadności złożonej korekty organ podatkowy wskazał, że w przypadku deputatów mamy do czynienia z przekazaniem towarów, które nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, a czynione jest w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników i w związku z powyższym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT". Spółka przekazując wydobyty węgiel (deputaty węglowe) staje się podatnikiem podatku VAT, ponieważ nie jest ona rzeczywistym konsumentem. Ponieważ podatek należny z tego tytułu może być obniżany o podatek naliczony, to w ramach zasady neutralności brak opodatkowania takiej czynności doprowadziłby do sytuacji nierównowagi. Podatek naliczony od zakupu towarów i usług, jako koszt wydobycia węgla podlegałby odliczeniu, podczas gdy jego konsumpcja (wydanie deputatów) nie. Powyższa interpretacja jest zgodna z art. 16 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL z 2006 r. 347/1). Jednocześnie organ podkreślił, że przed wejściem w życie ustawy o podatku VAT z 11 marca 2004 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych dominował pogląd, iż wydawanie pracownikom deputatów węglowych, jako mające swoje źródło w przepisach prawa pracy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Pogląd ten jednak uległ zmianie, czego dowodzi wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1317/09, czy wydawane w ostatnim czasie interpretacje indywidualne Ministra Finansów, np. interpretacja z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...].

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. dokonał rozliczenia podatku VAT za styczeń 2008 r., które nie odpowiadało złożonej korekcie z 7 grudnia 2011 r. i po myśli art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej powoływanej jako "O.p." oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określił go decyzją z dnia 21 marca 2012 r. w wysokości 28.756.098,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię oraz bezpodstawne zastosowanie w sprawie, art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy stanowi przekazanie deputatów na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, czyli cele osobiste pracowników. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie uznał zasadności podniesionych zarzutów i decyzją z 15 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie ma wątpliwości, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem. Natomiast konstrukcja art. 7 ust. 2 zawiera koniunkcję, zgodnie z którą dostawą jest przekazanie nieodpłatne oraz niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Brak jednego ze wskazanych elementów wyklucza istnienie dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowym elementem istotnym dla opodatkowania takiej czynności, jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części. W przedmiotowej sprawie wszystkie te warunki zostały spełnione i dlatego wydanie deputatów, jako zrównane z odpłatną dostawą, podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ odwołał się także do argumentacji zawartej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/GI 1165/10, wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1317/09 czy TS UE sygn. akt C-230/94, jak również do poglądów piśmiennictwa, z których wynika, że przekazywanie pracownikom towarów (np. odzieży roboczej, umundurowania, środków higieny, napojów), do czego podatnik zobligowany jest przepisami prawa, nie stanowi przekazania na cele osobiste, gdyż ma ono na celu zabezpieczenie pracownikom zgodnych z przepisami warunków pracy. Deputaty nie są tego typu towarem i dlatego ich wydanie pracownikom i byłym pracownikom podlega opodatkowaniu. Deputaty wydawane są w celu zaspokojenia osobistych potrzeb podatnika, ale niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Organ odniósł się również do wskazanych przez podatnika wyroków sądów administracyjnych, wyjaśniając, że zostały one wydane w innym stanie faktycznym i prawnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik powtórzył w całości zarzuty odwołania. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucił wydanie jej z naruszeniem art. 7 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 3 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r. wydanie deputatów pracownikom i byłym pracownikom podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność zrównana z odpłatną dostawą towarów. Nie zgodził się z poglądem, że nowelizacja art. 7 ustawy o VAT wprowadzona z dniem 1 czerwca 2005 r. na mocy ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła odmienną regulację w zakresie nieodpłatnych przekazań na cele osobiste. Do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowaniu podlegało przekazanie towarów wyłącznie na cele osobiste, a po tej dacie na cele osobiste lub na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (wszelkie inne niż osobiste). Tym samym nie uległy dezaktualizacji poglądy orzecznictwa dotyczące przekazania deputatów na cele osobiste. Tym samym skoro NSA nie pozwalał na opodatkowanie przekazania deputatów węglowych na podstawie przepisu stanowiącego, że podlegają jedynie opodatkowaniu nieodpłatne wydania towarów na potrzeby osobiste pracowników i byłych pracowników, to a contrario, należy stwierdzić, że wydanie deputatu węglowego jest wydaniem na potrzeby osobiste tych osób. Było też przekazaniem na potrzeby pracownicze związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Pełnomocnik wskazał na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika podstawa rozróżnienia potrzeb osobistych od pracowniczych, których obowiązek zaspokojenia przez pracodawcę ma umocowanie w przepisach prawa. Pełnomocnik wskazał, że obowiązek wynikający z prawa pracy powoduje, że cel przekazania z osobistego zmienia się na pracowniczy i tworzy ścisły związek takiego przekazania z przedsiębiorstwem podatnika. Organ błędnie interpretuje pojęcie "przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem", którego wykładnia dotychczasowa w orzeczeniach ETS i sądów administracyjnych nie uległa dezaktualizacji. Jest to przekazanie na mocy obowiązujących przepisów, bez względu na cel i rezultat takiego przekazania oraz w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy przekazaniem a wynikiem działalności gospodarczej. Oba te warunki w przedmiotowej sprawie zostały spełnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę Spółki oddalił.

Sąd orzekający, powołując brzmienie art. 7 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że przekazanie deputatów węglowych zostało w ustawie o VAT zrównane z odpłatną dostawą towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Treść powołanych przepisów, ich literalna wykładnia, uprawnia do konstatacji, że przepisy te uzależniają obowiązek opodatkowania wskazanych w nich czynności zrównanych z dostawą od celu ich przekazania. Zrównanie to dotyczy przekazania przez przedsiębiorcę na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem (w szczególności osobiste pracowników) towarów nieodpłatnie, jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich wytworzeniu.

Sąd orzekający w pełni podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku o sygn. akt I FSK 1317/09 z 5 sierpnia 2010 r., że "opodatkowaniu podlegają tylko te przekazania lub zużycie towarów i usług, których celem jest inny zamiar niż związany z prowadzonym przedsiębiorstwem. Chodzi tu o przekazania, które nie mają związku z prowadzona działalnością, a więc nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty tego przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych. Tym samym przepisy te nie będą miały zastosowania do takich przekazań, których cel jest związany z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

WSA zauważył, że tylko w przypadku, gdy przekazanie lub zużycie przez podatnika towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby zatrudnionych przez niego pracowników jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT, pomimo że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przekazywanych towarów lub towarów i usług związanych ze świadczonymi nieodpłatnie usługami.

Sąd zgodził się z poglądem, że nie jest opodatkowane przekazywanie przez podatnika towarów, jeżeli obowiązek ich wydania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub jest zagwarantowane pracownikom na podstawie Kodeksu pracy lub innymi przepisami, gdy świadczenia te są związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, nawet gdy podatnikowi przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Chodzi w tym przypadku o przekazywanie pracownikom odzieży roboczej i ochronnej, umundurowania służbowego, obuwia ochronnego, środków do utrzymania higieny podczas pracy, napojów (herbaty, wody mineralnej), obowiązek wydawania których w czasie pracy gwarantują powyżej wymienione przepisy. Nie to jednak powoduje wyłączenie tych czynności z opodatkowania, lecz fakt, że czynności te, jako związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie służą celom osobistym pracowników, lecz prawidłowemu, zgodnemu z przepisami prawa funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego sprzedaży opodatkowanej, podobnie jak przekazanie nabytych surowców do produkcji wyrobu finalnego. Przekazywanie pracownikom ww. towarów w ramach stosunku zatrudnienia, do czego podatnik zobligowany jest przepisami prawa, nie stanowi w tych przypadkach przekazania towarów na cele osobiste pracowników (pracownicy w pracy nie realizują celów osobistych), gdyż takie przekazania mają na celu zabezpieczenie pracownikom zgodnych z przepisami warunków pracy.

Sąd orzekający w pełni podzielił pogląd strony skarżącej, że ustawodawca nie uznał za opodatkowaną dostawę wykorzystania przez podatnika (w tym jego pracowników) dla celów własnej działalności gospodarczej towarów nabytych lub wyprodukowanych w ramach tej działalności. Jednakże sytuacja taka nie występuje w przedmiotowej sprawie. W przypadku wydawanych przez podatnika, a wykorzystywanych przez pracownika deputatów mamy do czynienie z realizacją celu osobistego. Wiąże się to działanie z zaspokojeniem własnych potrzeb pracownika lub jego rodziny. Również możliwość przekazania zamiast deputatu jego ekwiwalentu nie przesądza konieczności dokonania odmiennej kwalifikacji przekazania towaru/węgla. Przekazanie węgla (nieodpłatna dostawa) nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie ma bowiem na celu zwiększenia jego obrotu, zwiększenia zysku, polepszenia warunków pracy, czy jej usprawnienia. Nie wpływa zatem na zatrudnienie pracownika ani jego pracę w Spółce i nie jest z nią związane. Rozpatrując charakter deputatów węglowych w kontekście przesłanki ustawowej dotyczącej osobistych potrzeb dodatkowo wskazano, że deputaty te nie są wykorzystywane tak jak surowiec, deputaty dotyczą węgla, którego sprzedaż dla spółki jest celem prowadzonej działalności przynoszącej określone zyski. Wydawanie węgla w ramach deputatów zwiększa koszty Spółki węglowej i zmniejsza ilość towaru przeznaczonego do sprzedaży, czyli zysk. Nieodpłatne wydawanie węgla w ramach deputatów pracownikom i byłym pracownikom, który zużywany jest poza miejscem pracy, w sposób neutralny w stosunku do prowadzonego przedsiębiorstwa, tj. niezwiązany ani z wykonywaną w zakładzie pracą, ani z zajmowanym stanowiskiem na terenie zakładu pracy powoduje, że spełniona jest przesłanka do uznania danej czynności za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Bezspornym pozostaje, że wydawanie deputatów pracownikom i byłym pracownikom ma umocowanie w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta górnika (Dz. U. z 1982 r. Nr 2, poz. 13 ze zm.), wydanym m.in. na podstawie art. 79, art. 129 § 2,130 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1974 r. Nr 24, ze zm.). Zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia pracownikom nim objętym przysługuje deputat węglowy w naturze i ekwiwalencie pieniężnym lub tylko w ekwiwalencie pieniężnym. Emerytom i rencistom uprawnionym do deputatu węglowego w okresie ich zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych objętych przepisami rozporządzenia oraz wdowom (wdowcom) i zupełnym sierotom po nich przysługuje bezpłatny węgiel opałowy lub ekwiwalent pieniężny za ten węgiel. Stosownie zaś do art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), przez przepisy o prawie pracy rozumie się przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 17 ustawy z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz o zmianie niektórych ustaw Dz. U. z 1996 r. Nr 24, poz. 110, niniejsze rozporządzenie zachowuje moc do czasu objęcia pracowników, których jego przepisy dotyczą i w zakresie przedmiotu w nim normowanego - postanowieniami układu zbiorowego pracy lub innymi przepisami prawa pracy. Nie każde przekazane na potrzeby osobiste pracownika stanowi przekazanie na potrzeby pracownicze związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Właśnie przekazywane deputaty są tego potwierdzeniem.

Sąd orzekający za zasadne uznał zatem stanowisko strony skarżącej, że deputaty wydawane są na cele osobiste pracownika. Nie zgodził się jednak z poglądem zrównującym cel osobisty z celem pracowniczym, a w konsekwencji uznanie związania z prowadzonym przedsiębiorstwem. Pogląd ten bowiem nie znajduje uzasadnienia w przypadku wydawania deputatów członkom rodzin pracowników, którzy nie pozostawali ze Spółką ani w stosunku pracy ani innym stosunku umownym wynikającym z Kodeksu pracy.

W poprzednim stanie prawnym w orzecznictwie NSA stanowisko, że realizowanie na rzecz pracowników przez pracodawcę, na mocy obligujących go przepisów prawa pracy, świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników np. w postaci deputatów węglowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oparte było na stwierdzeniu, że podstawy tych świadczeń nie stanowił przejaw woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy, przy generalnym odniesieniu opodatkowania do czynności sprzedaży towarów i usług. Od 1 czerwca 2005 r., przy szerszym niż poprzednio zakresie opodatkowania dostawy towarów i transakcji zrównanych z dostawą, powyższy pogląd judykatury uległ zdezaktualizowaniu.

W przypadku deputatów mamy bowiem do czynienia z przekazaniem towarów, które nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, a czynione jest w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin.

Trafnie wskazał organ, że podatnik opodatkował wydawanie deputatów węglowych, i jednocześnie odliczał podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla (również w części dotyczącej deputatów węglowych). Tak więc opodatkowanie czynności wydania deputatów węglowych powoduje zrównoważenie podatku należnego z naliczonym. Przy odstąpieniu od opodatkowania deputatów podatnik nie mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, czyli obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przekazywanych towarów lub towarów i usług związanych ze świadczonymi nieodpłatnie usługami. W deklaracji korygującej podatnik uwzględnił tylko obniżenie podatku należnego o podatek VAT od wydanych deputatów i zmniejszył obrót o ich wartość netto. Nie dokonał jednak żadnych korekt pomniejszających zakres wykorzystanego prawa do odliczenia. Powyższe spowodowało, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za miesiące objęte wnioskiem o zwrot nadpłaty i określił zobowiązanie za styczeń 2008 r. w wydanej decyzji, które nie odpowiadało wysokości wskazanej w korekcie z 11 grudnia 2011 r.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła przedmiotowy wyrok w całości, wnosząc, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a." o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie strona wniosła w przypadku stwierdzenia naruszeń jedynie przepisów prawa materialnego o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, działając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT polegającą na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze) stanowiło przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na "cele osobiste" ww. osób, a w konsekwencji podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, polegającą na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i były pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych stanowiło przekazanie przez podatnika towarów do jego przedsiębiorstwa na "cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem", a w konsekwencji podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zaakceptowanie błędu w subsumcji popełnionego przez organy podatkowe obu instancji, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż art. 7 ust. 2 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w sprawie, a nieodpłatne przekazanie deputatów węglowych uprawnionym do tego osobom powinno stanowić czynność zrównaną z odpłatną dostawa towarów.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, działając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez całkowity brak odniesienia się do problematyki braku opodatkowania (potwierdzonego jednolitą linią orzeczniczą NSA) nieodpłatnych przekazań deputatów węglowych na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w porównaniu do regulacji art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie rozliczeniowym (przekazania na cele osobiste).

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez Spółkę nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, Spółka oparła zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji jako pierwsze ocenie podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem gdy strona z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., bowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania koncentrował się na kwestii nieodniesienia się do problematyki braku opodatkowania nieodpłatnych przekazań deputatów węglowych na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w porównaniu do regulacji art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie rozliczeniowym (przekazania na cele osobiste).

W opinii Naczelnego Sądu Administarcyjnego zarzut ten nie może być uwzględniony, albowiem Sąd pierwszej instancji odniósł się w swoim uzasadnieniu dość obszernie do kwestii opodatkowania nieodpłatnych przekazań deputatów węglowych, na gruncie poprzedniego stanu prawnego w porównaniu do regulacji w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie rozliczeniowym.

WSA wskazał, że "w poprzednim stanie prawnym w orzecznictwie NSA stanowisko, że realizowanie na rzecz pracowników przez pracodawcę, na mocy obligujących go przepisów prawa pracy, świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników np. w postaci deputatów węglowych, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oparte było na stwierdzeniu, że podstawy dokonywania tych świadczeń nie stanowił przejaw woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy, przy generalnym odniesieniu opodatkowania do czynności sprzedaży towarów i usług. Od 1 czerwca 2005 r., przy szerszym niż poprzednio zakresie opodatkowania dostawy towarów i transakcji zrównanych z dostawą, powyższy pogląd judykatury wbrew twierdzeniom strony skarżącej uległ zdezaktualizowaniu."

Wbrew zatem temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, przekazywanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom i członkom ich rodzin na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podobne stanowisko wyrażone zostało również w wyroku NSA z 8 maja 2010 r. I FSK 1317/09, powołanym przez Sąd pierwszej instancji, gdzie wskazano też na zrównoważenie podatku należnego z naliczonym. Podatnik opodatkowuje wydawanie deputatów węglowych, ale jednocześnie odlicza podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla.

Zdaniem NSA należy tu też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2012 r., I FSK 529/11, gdzie Sąd wskazał, że powoływane przez skarżącą orzeczenia NSA prezentujące odmienne stanowisko dotyczyły poprzednio obowiązującej ustawy i straciły na aktualności ze względu na obecnie szerszy zakres opodatkowania podatkiem VAT. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. podstawowymi czynnościami opodatkowanymi były sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Dostawa towarów na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług jest w pewnym zakresie odpowiednikiem dotychczasowej sprzedaży towarów, zakres jej jednak jest szerszy, obejmuje ona bowiem także niektóre czynności, które do tej pory traktowane były jako pozostałe czynności opodatkowane (art. 2 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r.). Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie dostawy w znacznym stopniu oderwano od cywilistycznej konstrukcji przeniesienia prawa własności. Nie można w tej sytuacji odnosić wprost do dostawy towarów niektórych poglądów orzecznictwa i piśmiennictwa dotyczących sprzedaży. Dostawa nie musi mieć charakteru odpłatnego. Niektóre czynności nieodpłatne zrównane bowiem zostały z dostawą odpłatną. Na cywilistycznej właśnie argumentacji oparte było głównie orzecznictwo dotyczące braku opodatkowania deputatów węglowych pod rządem ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 roku. W wyroku z dnia 25 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1805/97, który zapoczątkował taką linię orzecznictwa stwierdzono bowiem, że spełnienie obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawną polegającą na wydawaniu pracownikom deputatu węglowego nie ma charakteru cywilnoprawnego opartego na woli stron, a zatem pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Wobec faktu, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie określone przepisami elementy, niezasadny był sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą art. 7 ustawy o VAT, a konkretnie ust. 2 tego przepisu. Ich argumentacja zmierza w istocie do wykazania, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwe ocenił, że nieodpłatne przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych (w naturze, tj. w postaci węgla) byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin stanowiło w spornym okresie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przywołanych wyżej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż z odpłatną dostawą zrównane są również przekazania towarów na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem podatnika w tym na cele osobiste pracownika i osób wymienionych w tym przepisie. W ocenie Sądu odwoławczego przekazanie deputatu węglowego osobom wskazanym wyżej nie służy potrzebom przedsiębiorstwa, a służy zaspokojeniu potrzeb własnych tych osób. Nie można bowiem uznać, by miało ono jakikolwiek wpływ, czy to na usprawnienie, czy też polepszenie warunków pracy. Deputaty te wykorzystywane są do celów prywatnych tych osób, w ich własnych gospodarstwach domowych. Związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem opierający się jedynie na stosunku pracy łączącym stronę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych sam w sobie nie wskazuje na cel przekazania tego towaru. Decydujący charakter ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru. Dla prawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT decydujące znaczenie ma, że deputaty te w istocie służą celom osobistym byłych i obecnych pracowników Spółki oraz członków ich rodzin.

Podobne stanowisko wyrażone zostało również w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2010 r.,

I FSK 1317/09, jak również w późniejszych orzeczeniach NSA, m.in. z dnia 11 czerwca 2013 r., I FSK 1036/12 do I FSK 1042/12.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Przepis ten wskazuje przykładowo, jakie przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa uważa się za przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, które traktuje się jako dostawę towarów określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że na tle tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. występowały wątpliwości interpretacyjne związane z nie do końca prawidłową implementacją uregulowań zawartych w tej mierze w przepisach dyrektyw unijnych. Wykładnią tych przepisów w brzmieniu mającym istotne znaczenie w tej sprawie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w powoływanym w skardze kasacyjnej - wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/4/61), wskazując, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" odnosi się tylko do przekazania towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej. Sąd porównując uregulowania krajowe i wspólnotowe w tym zakresie, stwierdził, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Rozważając, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej tak, aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego NSA w wyroku wskazanym wyżej stwierdził, że prowspólnotowa wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem i rozszerzenie zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby więc jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. W rezultacie NSA w wyroku w składzie poszerzonym uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, a wobec tego przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko zawarte w tym wyroku.

Skoro z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że z odpłatną dostawą zrównane są również przekazania towarów na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem podatnika, w tym na cele osobiste pracownika i osób wymienionych w tym przepisie, to istotna jest ocena, czy przekazanie deputatu węglowego utożsamiać należy z celem osobistym tych osób, czy też nie. Realizacja celu osobistego tych osób zrywa bowiem związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Spółka wskazując na obowiązek przekazania deputatu węglowego wynikający z przepisów prawa wskazuje, że z tego względu trudno mówić o celu osobistym. Z taką argumentacją trudno się jednak zgodzić, gdyż w rezultacie o opodatkowaniu podatkiem VAT decydowałoby to, czy dana grupa zawodowa wywalczyła sobie określone przywileje, czy też nie, prowadziłoby to też do naruszenia zasady powszechności opodatkowania. Podatek od towarów i usług jest podatkiem nakładanym na konsumpcję. Co do zasady więc każda konsumpcja towarów i usług powinna zostać opodatkowana (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2012 r., I FSK 529/11). Ze względu na użyty w części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT warunek przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem istotne jest więc dokonanie oceny, jak to słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, czy przekazanie deputatu węglowego następuje na ten właśnie cel, a więc czy służy potrzebom przedsiębiorstwa, czy też celom osobistym osób w tym przepisie wymienionych. Jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku w przypadku realizowania świadczeń w postaci deputatów węglowych na rzecz pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin mamy do czynienia z przekazywaniem towarów, które to czynności nie są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem; w szczególności nie mają na celu zabezpieczenia prawidłowych warunków pracy. Celem ich jest zaspokojenie osobistych potrzeb tych osób.

Z powołanego przez Spółkę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Neustadt (Dz.U. C 357 od 22.11.1997, str.9), którego przedmiotem było nieodpłatne dowożenie pracowników do zakładu pracy, wbrew temu co sugeruje Spółka, trudno wyprowadzić wniosek, by tezy tam zawarte przemawiały za stanowiskiem prezentowanym w tej sprawie przez Spółkę. W wyroku tym Trybunał bowiem uznał co do zasady, że transport pracowników do miejsca pracy należy uznać za dokonywany dla ich osobistych potrzeb, a jedynie w szczególnych okolicznościach takich jak to, że jedynie pracodawca może zapewnić odpowiedni transport pracownika oraz fakt, że miejsce świadczenia pracy może się zmieniać, może oznaczać, że pracodawca jest obowiązany do zapewnienia transportu dla swoich pracowników. Osobista korzyść pracowników w tej ostatniej sytuacji wydaje się kwestią poboczną w porównaniu do korzyści przedsiębiorstwa. W tym ostatnim stwierdzeniu Trybunał zwrócił uwagę na potrzebę wyważenia korzyści osobistej pracowników i korzyści przedsiębiorstwa. W przypadku przekazywania deputatów węglowych trudno mówić o jakiejkolwiek korzyści po stronie Spółki.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 ww. ustawy.