III SA/Wa 2276/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z [...] grudnia 2012 r. odmawiającą Skarżącemu S. F. zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 24.210,82 zł.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący w dniu 2 października 2012 r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (przekazaną następnie zgodnie z właściwością do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...]) deklarację VAT-11 dla podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowej dostawy nowego środka transportu w związku z dostawą samochodu osobowego marki AUDI A4, rok prod. 2010, z momentem powstania obowiązku podatkowego w dniu 23 sierpnia 2010 r. Skarżący do deklaracji dołączył pismo z 7 września 2012 r., w którym wyjaśnił, iż zwrot należny jest na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej zwane: "rozporządzeniem Ministra Finansów"). Ponadto załączył fakturę VAT nr [...] z dnia 16 sierpnia 2010 r. dotyczącą sprzedaży na jego rzecz samochodu osobowego przez Spółkę z o.o. [...], pismo Publicznego Federalnego Urzędu Finansów Generalnej Administracji Ceł i Akcyz adresowane do Ambasadora Rzeczypospolitej Polski w Brukseli w sprawie informacji dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu należącego do Skarżącego, tj. pismo tego Urzędu z 15 września 2011 r. dotyczące dwukrotnej zapłaty VAT przez Skarżącego wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym, pismo z 25 października 2011 r. wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym oraz inne (w tym nieprzetłumaczone na język polski) dowody.

Skarżący w powyższym piśmie z 7 września 2012 r. wskazał, że dokonał zakupu auta w dniu 16 sierpnia 2010 r., za kwotę 114.260 zł, który został zarejestrowany w Polsce. Jednocześnie dokonał zapłaty VAT w kwocie 24.210,82 zł. Następnie samochód został wywieziony do Belgii i tam zarejestrowany, co wiązało się z uiszczeniem w dniu 31 marca 2011 r. podatku od wartości dodanej w wysokości 5.031 euro, z tytułu sprowadzenia na teren Belgii nowego środka transportu. W opinii Skarżącego transakcja stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę nowego środka transportu, w związku z czym spełniona została przesłanka uzasadniająca żądanie zwrotu zapłaconego VAT.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. odmówił Skarżącemu zwrotu podatku VAT w kwocie 24.210.82 zł.

W uzasadnieniu argumentował, że sprzedawca samochodu zasadnie opodatkował sprzedaż podstawową stawką podatku od towarów i usług, bowiem nie mógł zastosować 0% stawki z uwagi na fakt, iż nie posiadał informacji, że nowy środek transportu będzie wywieziony poza terytorium kraju. W ocenie organu w sytuacji, gdy w wyniku dostawy krajowej, opodatkowanej zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), 22% stawką podatku od towarów i usług, nie doszło do zapłaty podatku VAT przez nabywcę w trybie art. 42 ust. 8 ww. ustawy, lecz podatek z tytułu sprzedaży zapłacił sprzedawca na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., bezzasadne było deklarowanie przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wnioskowanie o zwrot kwoty VAT zawartej w cenie kupionego nowego środka transportu.

Skarżący w odwołaniu od tej decyzji zarzucił naruszenie dyspozycji art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 u.p.t.u., poprzez brak zastosowania jego dyspozycji w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie wniosku o zwrot podatku VAT w kwocie 24.210,82 zł zapłaconego w związku z zakupem samochodu osobowego bądź o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu podniósł, że przemieszczenie samochodu z Polski do Belgii stanowiło wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu 0% stawką. Jednocześnie zaznaczył, że do wniosku o zwrot VAT dołączono wszystkie dowody sprecyzowane w art. 42 ust. 3 i 4 ww. ustawy. Zdaniem Skarżącego, z tego powodu, że nie otrzymano dokumentu wywozowego, o którym mowa w art. 42 ust. 5 u.p.t.u. zobowiązany został do zapłaty podatku zarówno przy zakupie auta, jak i przy jego rejestracji na terenie Belgii.

W jego opinii zgodnie z dyspozycją art. 42 ust. 9 u.p.t.u. kwotę podatku zapłaconego zgodnie z ust. 8 zwraca się na wniosek nabywcy nowego środka transportu, w przypadku gdy nowy środek transportu zostanie wywieziony na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i tam zostanie zarejestrowany, jeżeli podlega obowiązkowi rejestracji, przy czym nabywca ma obowiązek udowodnić wywóz tego środka transportu i jego zarejestrowanie. Zdaniem Skarżącego kwestia wywozu zakupionego auta na terytorium innego państwa członkowskiego UE oraz jego rejestracji nie budzi wątpliwości.

Dokonanie zapłaty podatku VAT od zakupionego środka transportu na terytorium RP nie może przesądzać o tym, iż w przedmiotowej sprawie doszło do dostawy krajowej. Jego zdaniem konsekwencją braku zgłoszenia zamiaru wywiezienia środka transportu poza granice RP jest zawsze konieczność zapłaty należnego podatku VAT, co przeczyłoby zasadności wprowadzenia art. 42 ust. 9 u.p.t.u.

Reasumując stwierdził, że pobrany na terenie RP podatek VAT podlega zwrotowi na podstawi art. 42 ust. 9 u.p.t.u. z uwagi na fakt, iż doszło do nabycia środka transportu opodatkowanego 22% stawką podatku VAT, a następnie jego wywiezieniem na terytorium państwa członkowskiego i rejestracją powiązaną z koniecznością powtórnego uiszczenia należnego podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wskazanej na wstępie decyzji zwrócił uwagę, iż zagadnieniem kluczowym w sprawie jest opodatkowanie sprzedaży nowego środka transportu na terytorium kraju w sytuacji, gdy osoba nabywająca środek transportu nie deklaruje przy zakupie jego wywozu poza terytorium kraju.

Organ dokonując analizy art. 42 ust. 5–10 u.p.t.u. zwrócił uwagę, iż wywóz z terytorium kraju nowego środka transportu w wyniku dostawy wewnątrzwspólnotowej może podlegać opodatkowaniu stawką 0%, w szczególności pod warunkiem udokumentowania tego faktu poprzez wystawiony "dokument wywozu", zawierający między innymi oświadczenie nabywcy, iż dokona on wywozu nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dokonania dostawy (sprzedaży ww. środka na jego rzecz). Przekroczenie tego terminu powoduje obowiązek zapłaty podatku przez nabywcę. Jego ewentualny zwrot (ale tylko podatku zapłaconego przez nabywcę) wynika z art. 42 ust. 9 ww. ustawy.

Organ odwoławczy odnosząc się do zebranego w sprawie materiału zauważył, iż dostawa (z Polski do Belgii) nowego środka transportu nie została dokonana na rzecz nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, gdyż Skarżący dokonał zakupu krajowego i przemieszczenia dla własnych potrzeb. W jego ocenie przemieszczenie samochodu przede wszystkim nie nastąpiło w warunkach o jakich mowa w art. 42 ust. 5 u.p.t.u., a tylko takie przemieszczenie uprzednio zakupionego samochodu, mogłoby zostać opodatkowane stawką 0%. W sytuacji, gdy Skarżący nie zgłaszał sprzedawcy zamiaru przemieszczenia samochodu, i w związku z tym sprzedawca zakwalifikował sprzedaż jako dostawę krajową, opodatkowaną (zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.) podstawową stawką podatku od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, że cena zakupu w części odnoszącej się do podatku VAT naliczonego uregulowanego na rzecz sprzedawcy podlegać może zwrotowi z organu podatkowego. Organ podkreślił, iż przy przemieszczeniu nowego środka transportu z Polski do innego kraju członkowskiego, gdy podatek od towarów i usług nie został zapłacony przez nabywcę na podstawie art. 42 ust. 8 u.p.t.u., lecz obowiązek podatkowy w związku z art. 5 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ciążył na sprzedawcy, rozważanie kwestii zwrotu VAT w kontekście uregulowań art. 42 ust. 9 ww. ustawy – zwrotu podatku zapłaconego przez nabywcę – pozostaje bezprzedmiotowe. Nabywający nowy środek transportu, dokonując nabycia na terytorium kraju samochodu, co do którego nie zadeklarowano jego wywozu poza terytorium kraju, nie był bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u.

Ponadto organ wskazał, iż w zaistniałej sprawie nie miała również miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, gdyż nabycia nowego środka transportu na terytorium kraju dokonała osoba fizyczna, która identyfikowała się miejscem zamieszkania na terytorium kraju. W jego przekonaniu mimo okoliczności, że Skarżący w rzeczywistości zakupiony nowy środek transportu przemieścił na terytorium innego państwa członkowskiego (Belgii), niezłożenie sprzedawcy oświadczenia, o którym mowa w art. 42 ust. 5 pkt 5 u.p.t.u. (tj. o zamiarze jego wywozu w terminie 14 dni do dnia dokonania dostawy), skutkowało obowiązkiem naliczenia podatku od towarów i usług od tej transakcji przez sprzedawcę nowego środka transportu wg podstawowej stawki i w konsekwencji uwzględnieniem przez sprzedawcę kwoty VAT w cenie zakupu. Jeśli bowiem nabywający nowy środek transportu deklaruje nabycie dla potrzeb użytkowania nowego środka transportu na terytorium kraju i płaci w cenie nabycia podatek VAT, który co do zasady jest podatkiem należnym wynikającym z obowiązków podatkowych sprzedawcy, to brak jest przede wszystkim uwarunkowań prawnych do zwrotu tego podatku zapłaconego przez niego w kraju nabycia (w Polsce).

W dalszej części uzasadnienia organ nie podzielił opinii Skarżącego o tym, że dokonanie stałej rejestracji pojazdu w Belgii oraz pobranie tam podatku od wartości dodanej wyklucza przyjęcie domniemania, iż sprzedaż samochodu na terytorium Polski, przy której sprzedający zastosował 22% stawkę nastąpiła w wyniku niedochowania przez sprzedawcę warunków sprzedaży omówionych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczności te są bowiem bez znaczenia dla konstrukcji obowiązku podatkowego w okolicznościach, gdy Skarżący podaje jako miejsce pobytu terytorium kraju, sprzedawcy zaś nie zgłasza zamiaru wywozu nowego środka transportu. Organ jednocześnie zaznaczył, że Skarżący domniemane obowiązki podatkowe powstałe w jego ocenie 23 sierpnia 2010 r. zgłasza 3 września 2012 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, osoba która dokonuje przemieszczenia nowego środka transportu wchodzącego w skład mienia osobistego z powodu przemieszczenia towaru do faktycznego miejsca zamieszkania z terytorium RP na terytorium państwa członkowskiego innego niż RP nie będzie opłacać podatku od towarów i usług w Polsce, wyłącznie wtedy, gdy przy nabyciu nowego środka transportu zgłosi ten zamiar, tj. zgłosi sprzedawcy, że celem zakupu jest używanie tego środka transportu na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Jeżeli zaś samochód został zakupiony w celu jego używania na terytorium Polski, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu zasadniczą stawką VAT.

Organ odnosząc się do argumentacji Skarżącego o niewystawieniu przez sprzedawcę dokumentów umożliwiających nabywcy potwierdzenie wywozu środka transportu, podkreślił, że z faktu podania przez kupującego nieprecyzyjnych informacji, co do zamiaru przemieszczenia nowego środka transportu poza terytorium kraju, nie można wywodzić prawa do wnioskowania o zwrot kwoty VAT, która co do istoty została zapłacona sprzedawcy w cenie zakupu.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając decyzji naruszenie art. 42 ust. 5, 8 i 9 u.p.t.u.

Skarżący w uzasadnieniu w znacznej mierze powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a w szczególności, że z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia środka transportu opodatkowanego 22% stawką VAT, a następnie jego wywiezienia na terytorium państwa członkowskiego i rejestracji powiązanej z koniecznością powtórnego uiszczenia należnego podatku VAT, to w związku z tym pobrany na terenie RP VAT podlega zwrotowi na podstawie art. 42 ust. 9 u.p.t.u.

Skarżący ponadto powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 587/10 odnoszące się do uregulowań art. 42 ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u., tj. do uwarunkowań dokumentacyjnych związanych z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu preferencyjną 0% stawką VAT, konkludował, że wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. W jego opinii potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów może zostać udokumentowane każdym innym dokumentem stwierdzającym ten fakt.

Jednocześnie Skarżący, wskazując na unormowania art. 42 ust. 2-5 oraz ust. 11 u.p.t.u. stwierdził, że dołączone przez niego dokumenty wskazują na fakt, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, polegająca na wywozie towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Identyczne stanowisko zaprezentował w odniesieniu do dokumentów uzupełniających, które w jego opinii, mają uprawdopodobnić "wywóz" towaru.

W dalszej części odniósł się do prawnego znaczenia w krajowym systemie prawnym Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., wskazując ogólnie, że przypadki wadliwej implementacji przepisów wspólnotowych przez krajowego ustawodawcę w Polsce nie należą do rzadkości.

Podsumowując zaznaczył, ze niezadeklarowanie przy zakupie samochodu jego wywozu poza terytorium Polski nie powinno stanowić okoliczności obciążającej i skutkującej "sankcją" wobec podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie bowiem stwierdziły, że Skarżącemu nie przysługuje od organu podatkowego zwrot podatku VAT zawartego w cenie zakupu nowego środka transportu uiszczonej na rzecz sprzedawcy.

W związku z argumentacją Skarżącego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że wyodrębnienie czynności – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu według art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. było konieczne z uwagi na daleko posuniętą harmonizację ustawodawstw państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie podatków obrotowych, w tym podatku od towarów i usług, i dążenie w ten sposób do tworzenia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz unikania zakłócania konkurencji. Wymagało to przyjęcia wspólnej reguły, m. in. w zakresie opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, polegającej na faktycznym opodatkowaniu dostaw towarów w państwie przeznaczenia, do którego towary są przemieszczane docelowo. Osiągnięcie tego celu jest możliwe poprzez potraktowanie czynności dostawy towarów odbywającej się z przemieszczeniem towarów między państwami Unii jako dwóch odrębnych zdarzeń podatkowych: jednego mającego miejsce w państwie dostawcy (dostawa) i drugiego – w państwie nabywcy (nabycie) i zastosowanie do dostawy, nazwanej w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, zwolnienia podatkowego lub jak w ustawie polskiej stawki podatkowej 0% oraz opodatkowanie nabycia, nazwanego w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, według stawki właściwej w państwie nabycia. Taki sposób opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych powoduje, że faktycznie transakcje nie są opodatkowane w państwie dostawcy (zbywcy), ale dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej dostawy, natomiast transakcje są opodatkowane w państwie nabywcy, a więc w zasadzie w miejscu konsumpcji towarów.

Powyższy model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych wynikający z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje traktować zwolnienie dla dostawy towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego (w ustawie polskiej funkcję zwolnienia pełni stawka 0%) jako fundamentalny, konstrukcyjny element zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, co oznacza, że państwa członkowskie Unii Europejskiej realizując powyższą Dyrektywę, a wcześniej VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – art. 28c, powinny tak kształtować wewnętrzne przepisy regulujące podatek od towarów i usług, aby dostawca wewnątrzwspólnotowy (zbywca) miał możliwość skorzystania ze zwolnienia lub zastosowania stawki 0%, a więc aby nie był obciążony podatkiem od takiej dostawy. Takie ukształtowanie przepisów jest konieczne dla realizacji jednej z podstawowych cech podatku od wartości dodanej, a mianowicie faktycznego opodatkowania konsumpcji a przez to neutralności podatku dla przedsiębiorcy – podatnika, tj. cechy wynikającej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

Z powyższym modelem opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych związane jest niebezpieczeństwo unikania opodatkowania pojawiające się wtedy, gdy transakcja jest deklarowana jako wewnątrzwspólnotowa, a w rzeczywistości jest transakcją krajową. Rezultatem tej sytuacji jest faktyczny brak opodatkowania transakcji (stawka podatku 0%). Taka sytuacja oznacza oszustwo podatkowe i zakłócenie konkurencji w stosunku do podatników prawidłowo rozliczających krajowe dostawy towarów. Eliminacja tego niebezpieczeństwa wymagała wprowadzenia koniecznych warunków, w tym dokumentacyjnych, których spełnienie upoważnia podatnika do potraktowania dostawy towarów jako dostawy wewnątrzwspólnotowej i zastosowania zwolnienia lub tak jak w Polsce stawki podatku 0% (art. 41 ust. 3 u.p.t.u.). Uprawnienie państw członkowskich do ustanawiania warunków w odniesieniu do czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyraźnie wynika z art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy, jak i art. 131 Dyrektywy 2006/112. W regulacjach tych wskazany został też cel w jakim warunki te mogą być ustanawiane. Chodzi o zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia, a także, aby zapobiec wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania, nadużyciom. W ustawie z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług warunki takie zostały określone przede wszystkim w art. 42.

Podstawowe warunki, o których mowa wyżej są dwa. Jeden z nich związany jest ze stronami transakcji, a drugi z samą transakcją. Potraktowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga mianowicie, aby była ona dokonywana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby takiej transakcji, a więc w odniesieniu do nabywcy, powinien on posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Numer ten powinien być zamieszczony na fakturze stwierdzającej dokonanie dostawy towarów. Ponadto podatnik (dostawca) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zaznaczyć przy tym należy, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 – w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (publ. ONSAiWSA 2011/1/4).

Dla określonego rodzaju towarów ustawodawca wprowadził jednakże odmienne warunki zastosowania stawki podatku 0% od przedstawionych wyżej, ogólnych warunków opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dotyczy to m.in. wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu. W takim bowiem przypadku, zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., nie jest konieczne, aby nabywca zamieszkujący w innym niż Polska państwie członkowskim był podatnikiem zarejestrowanym i identyfikowanym w swoim państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto warunkiem zastosowania stawki 0%, zgodnie z art. 42 ust. 5 u.p.t.u., gdy nabywcą jest podmiot niezidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, jest posiadanie przez podatnika (zbywcę) kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz jednego egzemplarza tzw. dokumentu wywozu. Dokument ten jest wystawiany przez podatnika (zbywcę) w trzech egzemplarzach, z których: jeden wydawany jest nabywcy, drugi zatrzymuje podatnik, a trzeci – podatnik przesyła wraz z fakturą do właściwej jednostki w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zwanej "biurem wymiany informacji o podatku VAT". Dokument wywozu powinien zawierać dane umożliwiające prawidłową identyfikacje podatnika dokonującego dostaw i nabywcy oraz nowego środka transportu, a w szczególności: dane dotyczące podatnika i nabywcy; dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako nowy środek transportu; datę dostawy; podpis podatnika i nabywcy; oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy; pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z obowiązku wywozu nowego środka transportu.

Wystawienie przez podatnika (zbywcę, sprzedawcę) dokumentu wywozu jest ważne z dwóch względów. Po pierwsze umożliwia podatnikowi (zbywcy) potraktowanie dostawy nowego środka transportu jako wewnątrzwspólnotowej i opodatkowanie jej według stawki 0%, mimo braku dowodu na wywiezienie nowego środka transportu do innego kraju członkowskiego. Po drugie przenosi na nabywcę obowiązek zapłaty podatku w razie nie wywiezienia przez niego nowego środka transportu w ciągu 14 dni poza terytorium kraju. W sytuacji bowiem nie wywiezienia tego środka transportu w terminie 14 dni od dnia dostawy, zgodnie z art. 42 ust. 8 u.p.t.u., to nabywca jest zobowiązany do zapłaty podatku (uiszczenia go na konto właściwego urzędu skarbowego w Polsce), według stawek obowiązujących w Polsce (w 2010 r. – 22%), od dokonanej na jego rzecz dostawy nowego środka transportu. Funkcją niniejszej regulacji jest obrona interesu Skarbu Państwa przed fikcyjnymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi, gdy środek transportu będący przedmiotem deklarowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej w istocie użytkowany jest, jakby miała miejsce dostawa krajowa. Z uwagi na brak przemieszczenia, nie może być on objęty podatkiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z kolei przepis art. 42 ust. 9 u.p.t.u. pozwala na zwrot nabywcy podatku pobranego jak od dostawy krajowej w przypadku, gdy środek transportu ostatecznie zostanie opodatkowany w państwie nabycia (przeznaczenia). W myśl bowiem tego przepisu nabywca może kwotę podatku zapłaconą zgodnie z art. 42 ust. 8 u.p.t.u. odzyskać, jeżeli wykaże wywóz nowego środka transportu na terytorium innego państwa członkowskiego i zarejestrowanie go tam, jeżeli środek ten podlega obowiązkowi rejestracji. Tak więc przepis art. 42 ust. 9 u.p.t.u. wprost odnosi się do kwoty podatku zapłaconej na podstawie art. 42 ust. 8 tej ustawy, tj. zapłaconej przez nabywcę po upływie 14 dni od dnia dostawy, z uwagi na niedokonanie w tym terminie wywozu nowego środka transportu do innego państwa członkowskiego (w sytuacji gdy dostawca potraktował daną transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę i cena zakupu pojazdu uiszczona przez nabywcę na rzecz dostawcy zawierała podatek VAT ze stawką 0% - co oznacza w istocie, że cena nie zawierała podatku VAT).

Zaznaczyć przy tym należy, że sposób postępowania podatnika (zbywcy) opisany w ust. 5 art. 42 u.p.t.u. dotyczy sytuacji, gdy podatnik ma świadomość, że dokonuje dostawy nowego środka transportu dla nabywcy zamieszkującego w innym niż Polska państwie członkowskim (nie zarejestrowanego w swoim państwie na potrzeby podatku od towarów i usług), który ma zamiar dokonać wywozu towaru do innego państwa członkowskiego bez użycia innego środka transportu. Sporządzenie przez dostawcę dokumentu wywozu przenosi wtedy obowiązek podatkowy na nabywcę, jeżeli nie dojdzie do faktycznego wywozu. Z kolei, jeżeli dostawca nie ma wiedzy, że nabywca ma miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim i ma zamiar dokonać wywozu towaru do tego innego państwa członkowskiego, to dostawca nie jest uprawniony do potraktowania tej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i do zastosowania stawki podatku 0%. W takiej sytuacji dostawca (sprzedawca) nie ma również obowiązku sporządzenia dokumentu wywozu. Dostawca jest natomiast zobowiązany do zastosowania stawki podatku obowiązującej w kraju i uwzględnienia tego podatku w cenie sprzedawanego nowego środka transportu.

W rozpoznawanej sprawie jak wynika, z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, a w szczególności z faktury z 16 sierpnia 2010 r. dotyczącej sprzedaży przedmiotowego samochodu osobowego, sprzedawca (zbywca) nie miał świadomości, że dokonuje dostawy nowego środka transportu dla nabywcy zamieszkującego w innym niż Polska państwie członkowskim i niezarejestrowanego w tym państwie na potrzeby podatku od towarów i usług, który ma zamiar dokonać wywozu towaru do innego państwa członkowskiego bez użycia innego środka transportu. Należy bowiem zauważyć, że Skarżący podając swoje dane osobowe niezbędne do wystawienia faktury – wskazał adres w Polsce. Ponadto sprzedawca potraktował tę transakcję jako dostawę krajową i zastosował stawkę podatku VAT – 22%, wliczając ten podatek w cenę samochodu. A to wskazuje, że Skarżący nie poinformował sprzedawcy o zamieszkiwaniu w innym niż Polska państwie członkowskim i o zamiarze dokonania wywozu towaru do innego państwa członkowskiego.

Niewątpliwie to Skarżący płacąc na rzecz sprzedawcy należność (cenę) z tytułu zakupu samochodu obejmującą podatek VAT, poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku jako konsument. Zważyć jednakże należy, że z tytułu tej transakcji to sprzedawca jest podatnikiem i to on rozliczał się z urzędem skarbowym i obowiązany był wykazać w deklaracji VAT podatek należny z tego tytułu. Przy czym musiał on wykazać, że była to dostawa krajowa opodatkowana 22% stawką podatku VAT. Nie miał bowiem żadnego dokumentu potwierdzającego, że nastąpił wywóz nowego środka transportu na terytorium innego państwa członkowskiego, ani nawet żadnego dowodu, że taki wywóz miał w ogóle nastąpić.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy sprzedawca ma podstawy do potraktowania transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej i w związku z tym dokonuje sprzedaży (dostawy) nowego środka transportu z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT, a podatek z zastosowaniem 22% stawki uiszcza na rzecz właściwego urzędu skarbowego nabywca samochodu z uwagi na niedokonanie jego wywozu na terytorium innego państwa członkowskiego w terminie 14 dni od dnia dostawy (art. 42 ust. 8 u.p.t.u.).

Podkreślenia wymaga, że w przypadku przekroczenia tegoż 14-dniowego terminu, tzn. niewywiezienia pojazdu w tym terminie z Polski, nabywca nowego środka transportu jest obowiązany pierwszego dnia po upływie tego terminu do zapłaty podatku od dokonanej na jego rzecz dostawy tego środka transportu (art. 42 ust. 8 u.p.t.u.). W tym zakresie z tego tytułu nabywca ten staje się podatnikiem VAT, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. Kwotę podatku zapłaconego zgodnie z art. 42 ust. 8 u.p.t.u. zwraca się na wniosek nabywcy nowego środka transportu, w przypadku gdy nowy środek transportu zostanie wywieziony z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego i tam zostanie zarejestrowany, jeżeli podlega obowiązkowi rejestracji, przy czym nabywca ma obowiązek udowodnić na podstawie posiadanych dokumentów wywóz tego środka transportu i jego zarejestrowanie. Podatek zwraca urząd skarbowy, który pobrał ten podatek, tj. urząd skarbowy, na rzecz którego ten podatek uiścił nabywca (art. 42 ust. 9 u.p.t.u.).

Jak już wskazano powyżej, sytuacja uregulowana przepisami art. 42 ust. 8 i 9 u.p.t.u. nie miała miejsca w niniejszej sprawie, a tym samym przepisy te nie mogły mieć zastosowania w tej sprawie. Skarżący poniósł ekonomiczny ciężar podatku VAT zawartego w cenie samochodu uiszczonej na rzecz sprzedawcy. Skarżący nie był obowiązany, na podstawie art. 42 ust. 8 u.p.t.u., do zapłaty w Polsce podatku VAT z tytułu przedmiotowej transakcji i zapłaty takowej na rzecz urzędu skarbowego w Polsce nie dokonał. Z tytułu przedmiotowej transakcji (dostawy) Skarżący nie jest tym samym podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u.

W rozpoznawanej sprawie nie miał również zastosowania przepis § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. Przepis ten stanowi, że podatnikowi, o którym mowa w art. 16 ustawy, w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy nowego środka transportu, przysługuje zwrot zapłaconego podatku naliczonego, do wysokości kwoty stanowiącej równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższej jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub w dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka na terytorium kraju. Uregulowanie to zatem wprost odnosi się do podatnika, o którym mowa w art. 16 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 16 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, niebędące podatnikami, o których mowa w art. 15, jeżeli dokonują wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu, w przypadku gdy okoliczności nie wskazują na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy.

Wskazać należy, że przyjętą na gruncie VAT zasadą jest, że dostawca (sprzedawca) nowego środka transportu – niezależnie od jego statusu (podatnik prowadzący działalność gospodarczą oraz osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej i osoba fizyczna – niebędące podatnikami z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, dokonujące okazjonalnej jego sprzedaży) dla potrzeb VAT zawsze jest podatnikiem. Przyjęto bowiem, że osoby wymienione w art. 16 u.p.t.u., pomimo że nie prowadzą działalności gospodarczej, przez fakt, że nowy środek transportu zbyły nabywcy z innego państwa Unii Europejskiej – stają się na gruncie VAT podatnikami, i co istotne nie po to, aby płacić podatek, lecz aby móc odzyskać podatek zapłacony przez siebie przy zakupie tegoż środka transportu (por. art. 87 ust. 10 u.p.t.u.).

Skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu przedmiotowej transakcji na podstawie art. 16 u.p.t.u. Skarżący jest nabywcą nowego środka transportu, a nie jego dostawcą (sprzedawcą, zbywcą). Tym samym Skarżący jako nabywca nie dokonał żadnej dostawy wewnątrzwspólnotowej środka transportu, której może dokonać jedynie sprzedawca (dostawca). Przepis art. 13 ust. 1 u.p.t.u. – ogólnie definiując pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – stanowi bowiem, że jest to wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego. Skarżący nie dokonał odpłatnej dostawy towaru, a dokonał jedynie przemieszczenia nabytego w Polsce nowego środka transportu na terytorium innego państwa członkowskiego (Belgii). Innymi słowy tylko sprzedawca, będący podatnikiem, o którym mowa w art. 16 u.p.t.u. może w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy nowego środka transportu wystąpić, na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów, z wnioskiem o zwrot podatku naliczonego z tytułu nabycia sprzedanego pojazdu.

Z kolei sprzedawca (dostawca) będący czynnym podatnikiem VAT, wymienionym w art. 15 u.p.t.u., "odzyskuje" podatek z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu nowego środka transportu, który został następnie poddany wywozowi z Polski w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – w trybie przewidzianym dla jego rozliczeń podatku VAT, tzn. składanych deklaracji, wykazując go jako podatek naliczony w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę zakupu albo dokument celny lub w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 42 ust. 5, 8 i 9 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Organy nie naruszyły również przepisu art. 121 § 1 O.p. Organy działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne.

Odnosząc się do powołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazać należy, że dotyczą one kwestii udokumentowania przez podatników będących dostawcami (sprzedawcami) dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Tym samym orzeczenia te odnoszą się do innych sytuacji niż zaistniała w niniejszej sprawie i nie mogły mieć wpływu na ocenę sprawy będącej przedmiotem rozpoznania. Jak już wskazano powyżej Skarżący z tytułu przedmiotowej transakcji nie był dostawcą, a jedynie nabywcą. Skarżący z tytułu tej transakcji nie był obowiązany do uiszczenia podatku VAT na rzecz właściwego organu podatkowego w Polsce i takiego podatku w Polsce nie uiścił. Ta właśnie okoliczność była powodem odmowy zwrotu wnioskowanej przez Skarżącego kwoty.

Reasumując stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.