I SA/Wr 796/13

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. określające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lipca 2006 r. do grudnia 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę, znanych na dzień otwarcia spadku po zmarłym D. P. tj. [...] stycznia 2008 r. i orzekające o solidarnej odpowiedzialności jego spadkobierców: A. P., I. P., M. P., J. P. i J. P..

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. organ I instancji wszczął postępowanie w opisanym zakresie. Krąg spadkobierców i zakres ich odpowiedzialności ustalił na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla W. [...] z dnia [...] maja 2011 r. sygn. akt XIV Ns [...] (prawomocność została stwierdzona [...] lipca 2011 r.). Wynikało z niego, że spadek po zmarłym w dniu [...] stycznia 2008 r. D. P. nabyli wprost po 1/5 A. P., I. P., M. P., J. P. i J. P. – rodzeństwo spadkodawcy. Po ujawnieniu zobowiązań podatkowych spadkodawcy organ podatkowy powołaną wyżej decyzją określił ich wysokość, orzekając o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców.

Odwołanie od ww. decyzji złożył J. P., wskazując, że zaskarża ją w części dotyczącej określenia zobowiązania i orzeczenia o jego odpowiedzialności za te zaległości. Zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, że znane mu były zaległości podatkowe spadkodawcy. Wniósł też o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozpatrzenia sprawy zawisłej przed sądem powszechnym, a dotyczącej zmiany postanowienia sądu powszechnego z dnia [...] maja 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozpoznając sprawę w ramach postępowania odwoławczego nie znalazł podstaw do zmiany orzeczenia organu I instancji. W uzasadnieniu powołał przepisy art. 97 § 1, art. 98, art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. nr 749 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) regulujące zasady odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy. Wskazał też na art. 1012 i art. 1034 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej k.c.) - do których odsyłają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa - regulujące zakres odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy. Stwierdził, że objęte decyzją należności podatkowe wchodzą w zakres zobowiązań stanowiących przedmiot odpowiedzialności spadkodawców, zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa i istniały w dacie śmierci spadkodawcy. Należności te wynikały z zeznań podatkowych spadkodawcy i nie zostały uregulowane do dnia otwarcia spadku. Nie doszło także do ich przedawnienia. Krąg spadkobierców odpowiedzialnych za ww. zobowiązania i zakres tej odpowiedzialności wynika z prawomocnego postanowienia sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku, co uzasadniało wydanie orzeczenia o wskazanej wyżej treści.

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że wobec prawomocności postanowienia sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku niezasadnym było rozważanie zawieszenia postępowania odwoławczego, istnienie wątpliwości skarżącego co do prawidłowości orzeczenia w sprawie nabycia spadku są niewystarczające. Wskazał też, że w przypadku wzruszenia ww. postanowienia postępowanie podatkowe zostanie wznowione celem zmiany decyzji. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że odpowiedzialność spadkobierców ma charakter solidarny wobec braku orzeczenia o dziale spadku, co uzasadnia wymaganie zapłaty podatku od wszystkich łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zapłata przez któregokolwiek zwalnia pozostałych i rodzi uprawnienie do rozliczenia się z pozostałymi spadkobiercami. Końcowo organ podatkowy stwierdził, że orzeczenie o odpowiedzialności każdego ze spadkobierców winno nastąpić w odrębnych decyzjach, jednakże wydanie jednego rozstrzygnięcia wobec wszystkich stron odpowiedzialnych solidarnie nie stanowi podstawy do jej uchylenia.

W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 222 O.p. poprzez rozparzenie odwołania niezgodnie z zakresem żądania, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i niepodanie przyczyn z powodu, których argumentom strony odmówiono wiarygodności. Podniosła też zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i pominięcie wystąpienia przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, bowiem jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od zagadnienia wstępnego, które rozważy sąd cywilny.

W uzasadnieniu strona wskazywała, że wszczęła postępowanie celem zmiany postanowienia z dnia [...] maja 2011 r. w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, co stanowi przesłankę zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Chodzi bowiem o zagadnienie prejudycjalne, od którego zależy wynik sprawy. Ustawa Ordynacja podatkowa nakazuje obligatoryjne zawieszenie postepowania, a na organy podatkowe nakłada obowiązek działania na podstawie przepisów prawa oraz uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu jednostki oraz działania w sposób budzący zaufanie. Dalej strona wskazała na art. 240 § 1 pkt O.p. wywodząc, że skoro organ podatkowy wie o prowadzonym postępowaniu w sprawie spadkowej winien podjąć wszelkie kroki do prawidłowego rozpoznania sprawy, bez konieczności odsyłania strony na drogę trybów nadzwyczajnych. Zarzuciła też rozpoznanie odwołania niezgodnie z jego zakresem, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i niepodanie przyczyn odmowy uznania wiarygodności argumentów strony. Wbrew intencjom strony organ podatkowy przyjął, że odwołanie odnosi się do części decyzji dotyczącej określenia zaległości znanych na dzień otwarcia spadku i orzeczenia odpowiedzialności skarżącego ze te zobowiązania. Tymczasem rozpoznanie odwołania od całej decyzji ma znaczenie dla ustalenia kręgu osób odpowiedzialnych i wymagalności zobowiązań. Nie wyjaśnił też organ podatkowy dlaczego odmawia stronie legitymacji do wniesienia odwołania od całej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na etapie postępowania przed sądem administracyjnym strona przedłożyła odpis Postanowienia Sądu Rejonowego dla W. – [...] z dnia [...] maja 2013 r. w przedmiocie uchylenia się J. P. od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia spadkowego o odrzuceniu spadku po D. P. zmarłym w dniu [...] stycznia 2008 r..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej powoływany jako p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów administracyjnych z prawem. W wyniku tej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm. powoływana dalej jako p.p.s.a.). Dodać także trzeba, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżony akt w tak zakreślonych kompetencjach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, którego konsekwencją byłaby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Badając legalność objętego skargą aktu stwierdzić trzeba, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do wydania zaskarżonego orzeczenia, nie budzi zastrzeżeń także postępowanie organów podatkowych jak i proces zastosowania przepisów prawa materialnego.

Na gruncie prawa podatkowego dominującą zasadą jest odpowiedzialność za własne zobowiązania podatkowe. Od tej zasady ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje jednak pewne wyjątki. Jednym z nich jest odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawców. Jak wszystkie wyjątki od zasady także i ten wymaga spełnienia ustawowych przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania podatnika innych osób w tym przypadku spadkobierców.

Przepis art. 97 O.p. przewiduje, że spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Dalsza regulacja stanowi, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Odpowiedzialnością objęte są m.in. poza zaległościami podatkowymi, odsetki za zwłokę, pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika (art. 98 O.p.). W takim przypadku organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji tej organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy.

Przepisy Ordynacji podatkowej wyznaczając krąg i zakres odpowiedzialności spadkobierców odsyłają do regulacji prawa cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Poczynione na tym gruncie ustalenia są podstawą do ewentualnego obciążenia spadkobierców zobowiązaniami podatkowymi spadkodawcy. Skarb Państwa jest niejako wierzycielem masy spadkowej, z której mocą szczególnych regulacji podatkowych winny zostać zaspokojone te zobowiązania spadkodawcy, które nie zostały przez niego uregulowane a wynikają z decyzji podatkowych bądź złożonych przez spadkodawcę deklaracji. Do orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy konieczne są zatem następujące elementy: istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji lub deklaracji, których nie uiścił spadkodawca (lub innych należności określonych w art. 98 O.p.), krąg osób, które w odrębny postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek (w całości lub w ograniczonym zakresie – wówczas do tej wysokości mogą być egzekwowane zobowiązania podatkowe spadkodawcy).

Jak dowodzi materiał aktowy w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wszystkie opisane wyżej przesłanki. Nie jest sporne, że spadkodawca pozostawił nieuregulowane zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynikały one z deklaracji podatkowych. Jak trafnie wyjaśnił to organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji ww. zobowiązania były wymagalne, na dzień wydawania zaskarżonego orzeczenia nie doszło do ich przedawnienia. Ponadto co istotne organ podatkowy dysponował prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego dla W. [...] z dnia [...] maja 2011 r. sygn. akt XIV Ns [...], stwierdzającym nabycie spadku po zmarłym w dniu [...] stycznia 2008 r. D. P. - wprost po 1/5 – przez rodzeństwo spadkodawcy A. P., I. P., M. P., J. P. i J. P..

Okoliczności te dawały podstawę do wydania orzeczenia w trybie art. 100 O.p. o solidarnej odpowiedzialności wymienionych w postanowieniu sądu powszechnego spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wydana decyzja poprzedzona została prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, w toku którego zebrano i prawidłowo oceniono materiał dowodowy, zapewniając stronie czynny udział w dokonywanych czynnościach. Także skarżący w tym zakresie nie podnosi żadnych zastrzeżeń, co jednak po myśli art. 134 p.p.s.a. nie zwalniało Sądu od oceny zaskarżonego aktu w pełnym zakresie tj. także poza granicami wniosków i zarzutów strony. Dokonując tej czynności, jak już wskazano, Sąd nie stwierdził naruszenia tak prawa procesowego jak i materialnego. Podstawy do odmiennej oceny nie dostarczyły także argumenty podnoszone przez stronę w skardze, a wcześniej formułowane w odwołaniu. Wbrew poglądom strony organ podatkowy nie miał podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż wskazywana przez stronę kwestia "prejudycjalna" została już rozstrzygnięta prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. [...] z dnia [...] maja 2011 r. sygn. akt XIV Ns [...]. To właśnie orzeczenie, jeszcze raz podkreślić trzeba prawomocne, stanowiło istotny element w prowadzonym postępowaniu wyznaczając jego granice podmiotowe, dopiero jego zmiana bądź uchylenie mogłyby ewentualnie wpłynąć na wynik prowadzonego postępowania. Rację ma organ podatkowy wywodząc, że sam fakt uruchomienia przez stronę postępowania zmierzającego do wzruszenia prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego nie przesądza o konieczności zawieszenia postępowania podatkowego. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. obligując organy podatkowe do zwieszenia z urzędu postępowania podatkowego wskazuje na zależność rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W rozpoznawanej sprawie takie orzeczenie już istniało, zaś próby jego wzruszenia przez stronę nie mieszczą się w zakresie opisywanej ustawowej przesłanki zawieszenia postępowania. Przyjęcie punktu widzenia strony godziłoby w zasadę szybkości postępowania i jego pewności. Prowadziłoby to do sytuacji w której jakikolwiek wątpliwości stron postępowania i podjęcie korków zmierzających do wzruszenia prawomocnych orzeczeń o charakterze prejudykatu dla rozpatrywanej sprawy, bez względu na ich zasadność i skuteczność, skutkowałyby koniecznością zawieszenia postępowania a tym samym paraliżowałby działania administracji. Aby uniknąć takich rezultatów ustawodawca zastrzegł inną drogę niwelowania skutków ewentualnych zmian orzeczenia będącego podstawą wydanej decyzji administracyjnej tu podatkowej. Chodzi o wskazywany przez organ podatkowy tryb nadzwyczajny czyli wznowienie postępowania w spawie zakończonej decyzją ostateczną, w przypadku gdy została ona wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 7 O.p.).

Ponadto, a może przede wszystkim, wskazać trzeba na znaną wszystkim procedurom instytucję prawomocności orzeczenia, jej skutek dla procedury cywilnej wyraża art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm. – dalej powoływany jako k.p.c.). Stanowi on, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dopóki zatem orzeczenie prawomocne nie zostanie uchylone lub zmienione wiąże inne sądy i organy administracji publicznej, w tym także organy podatkowe. Stąd jako nieuzasadnione ocenić trzeba zarzuty podnoszące naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W ten sam sposób trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 222 O.p. poprzez rozparzenie odwołania niezgodnie z zakresem żądania, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i niepodanie przyczyn z powodu, których argumentom strony odmówiono wiarygodności. Dokładna analiza akt sprawy nie wykazała aby organ odwoławczy naruszył wskazane przepisy. Organ podatkowy prawidłowo bowiem wskazał w treści zaskarżonej decyzji zakres odwołania strony, słusznie obejmując swym rozstrzygnięciem całe orzeczenie, do czego na gruncie niniejszej sprawy był zobowiązany mocą art. 127 O.p. Zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie tak właśnie uczyniono, stąd zwarte w skardze zarzuty dotyczące odmowy przyznania stronie legitymacji do złożenia odwołania od całej decyzji nie znajdują usprawiedliwienia.

Końcowo koniecznym jest odniesienie się do okoliczności ujawnionej i zaistniałej już po sporządzeniu skargi, a mianowicie do przedłożonego Sądowi Postanowienia Sądu Rejonowego dla W. – [...] z dnia [...] maja 2013 r. w przedmiocie uchylenia się J. P. od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia spadkowego o odrzuceniu spadku po D. P. zmarłym w dniu [...] stycznia 2008 r. Otóż także i ten fakt, ujawniony i zaistniały po wydaniu zaskarżonej decyzji, nie może stanowić podstawy do jej uchylenia, także na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. i to z dwóch przyczyn.

Rozpoczynając ich analizę od przesłanki procesowej, dla przejrzystości wywodu ponownie przywołać trzeba treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., stanowi on, że wojewódzki sąd administracyjny powinien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję w całości lub w części, gdy stwierdzi naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1036/09, z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 25/10, z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 96/10 wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) podkreśla się, że przepis ten wymaga zbadania przyczyn wznowienia postępowania pod kątem tego, czy są one tożsame z naruszeniem przepisów postępowania. Tylko te z nich, których wystąpienie jest jednocześnie naruszeniem przepisów postępowania, powodują konieczność zastosowania środka kontroli, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Wniosek taki wynika nie tylko z językowej wykładni powołanego przepisu (który wprost odwołuje się do naruszenia prawa), ale także z wykładni systemowej. Kryterium kontroli działania administracji publicznej przez sądy administracyjne jest bowiem zgodność tego działania z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Sąd administracyjny w ramach tej kontroli stosować może wyłącznie środki kontroli przewidziane ustawą (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Nie jest zatem uprawniony do eliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych, które nie naruszają obowiązującego prawa. Przyczynami wznowienia postepowania są m.in. okoliczności zmiany lub uchylenia decyzji lub orzeczenia sądu będącej podstawą wydania orzeczenia oraz ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 7 i pkt 5 O.p.). Przesłanki te nie są tożsame z naruszeniem przepisów postępowania (tak też w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2008r., sygn. akt II OSK 227/07, z dnia 20 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 518/05, opubl. W Centralnej bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nawet jeżeli nowy dowód lub zmiana orzeczenia mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i mieć wpływ na jej wynik, to jednakże organom podatkowym nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Tym samym nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Druga przyczyna bezpodstawności uchylenia zaskarżonej decyzji ma charakter faktyczny, otóż przedstawiony na etapie postępowania sądowego dowód nie mógłby stanowić także podstawy do wznowienia postępowania. Jeśli chodzi o przesłankę w wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na to, że nie istniał on w dacie orzekania przez organ podatkowy. Postanowienie zostało wydane w dniu [...] maja 2013 r. zaś zaskarżona decyzja datowana jest na [...] kwietnia 2013 r., a poprzedzająca ją na dzień [...] grudnia 2012 r.

Jeśli zaś chodzi o przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., to Postanowienie z dnia [...] maja 2013 r. stanowi pierwszy krok na drodze prawnej do wzruszenia orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku tj. Postanowienia Sądu Rejonowego dla W. [...] z dnia [...] maja 2011 r. sygn. akt XIV Ns [...], które do czasu uchylenia bądź zmiany nadal funkcjonuje w obrocie prawnym. Dopiero wydanie przez sąd powszechny orzeczenia uchylającego bądź zmieniającego ww. postanowienie będzie stanowiło podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w trybie art. 240 § 1 pkt 7 O.p., co może nastąpić z urzędu lub na wniosek strony.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że objęte skarga orzeczenie nie narusza przepisów prawa, tak procesowego jak i materialnego Sąd działając na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.