I SA/Łd 580/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 8c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.; dalej: u.z.e.i.p.), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. odmawiającą A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. wydania potwierdzenia nadania numeru identyfikacji podatkowej i odmówił nadania NIP dla tej spółki. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 227 i art. 237 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 267; dalej: k.p.a.), uznał za nieuzasadnioną skargę na działanie organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2, złożonym 24 maja 2013 r., skarżąca spółka wskazała następujący adres siedziby: ul. A 46, [...] Ł. Spółka wskazała ponadto, że drogą elektroniczną złożyła wniosek o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) i 17 maja 2013 r. uzyskała rejestrację (nr KRS [...]). Na potwierdzenie tego faktu złożono wydruk z Centralnej Informacji KRS według stanu na 29 maja 2013 r. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych zgłoszenia spółka udzieliła informacji, że nie posiada jeszcze rachunku bankowego, a także, że dokumentacja księgowa spółki jest przechowywana w miejscu zameldowania prezesa spółki. Do pisma załączono: (a) uzupełnione zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 (poprawiono kod PKD, nazwę rejestru na Rejestr Przedsiębiorców oraz wpisano adres prowadzenia działalności gospodarczej: [...] Ł., ul. A 46); (b) dane z wypisu w rejestrze REGON aktualne na 12 czerwca 2013 r.; (c) umowę najmu lokalu, stanowiącego siedzibę spółki, zawartą 17 maja 2013 r. z B SA z siedzibą w L..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] r. Nr [...] odmówił spółce A wydania potwierdzenia nadania numeru identyfikacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że istnieją wątpliwości co do istnienia tego podmiotu oraz prowadzenia przezeń działalności gospodarczej. W wyniku bowiem oględzin siedziby spółki stwierdzono, że pod wskazanym adresem nie było oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę (brak oznaczeń, szyldów spółki, przedmiotów i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności; nie zastano prezesa spółki). Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył również, że zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 nie zawierało informacji, że spółka zleca prowadzenie dokumentacji rachunkowej innemu podmiotowi, choć miejsce przechowywania tej dokumentacji jest inne niż miejsce siedziby, czy prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., przyjął przede wszystkim, że organy podatkowe są uprawnione do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego weryfikującego zgodność danych zawartych w zgłoszeniu identyfikacyjnym ze stanem rzeczywistym. Za wadliwą uznał jednak konstatację organu pierwszej instancji, że brak pod wskazanym adresem spółki znamion prowadzenia działalności gospodarczej, przesądzał o braku możliwości nadania NIP, w oparciu o art. 8c ust. 1 pkt 1 u.z.e.i.p. W ocenie organu odwoławczego odmowa nadania numeru NIP była uprawniona, ale z innej przyczyny. Złożone przez podatnika zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 nie zawierało bowiem obligatoryjnych elementów, o których mowa w art. 5 u.z.e.i.p., jakimi są: adres siedziby i adres miejsca prowadzenia działalności. Spółka nie wykazała również prawa do korzystania z lokalu, w którym miała się znajdować jej siedziba. Wystąpiła zatem przesłanka odmowy nadania NIP określona w art. 8c ust. 1 pkt 2 u.z.e.i.p.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji zrelacjonował poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Wskazał, że 4 czerwca 2013 r. pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji, w ramach czynności sprawdzających, udali się pod wskazany w zgłoszeniu adres. Ze sporządzonej po przeprowadzeniu tych czynności notatki służbowej wynikało, że na miejscu nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Z rozmowy przeprowadzonej z pracownikami sklepu znajdującego się w pobliżu wynikało, że na miejsce przyjeżdża jedynie właściciel nieruchomości (w godzinach porannych) i odbiera korespondencję. Na terenie wspomnianej nieruchomości, mającej charakter użytkowy, znajdował się szereg pomieszczeń biurowych; nigdzie jednak nie odnaleziono śladów prowadzenia działalności przez spółkę A. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że pod adresem wskazanym przez podatnika, występuje jeszcze jedna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która również wynajęła od B SA część lokalu o powierzchni 8 m2 wraz z dostępem do pomieszczeń socjalnych, z przeznaczeniem na cele biurowe, w tym na siedzibę spółki. Ustalenia podjęte wobec tej drugiej spółki w ramach czynności sprawdzających były analogiczne, jak w przypadku spółki A.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w umowie najmu zawartej z B SA, jak i w zgłoszeniu identyfikacyjnym, wskazany został adres siedziby spółki bez skonkretyzowania numeru lokalu, w którym siedziba ta się znajduje: Ł., ul. A 46. Takie oznaczenie uniemożliwia ustalenie lokalu, w którym podatnik ma swoją siedzibę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., posługiwanie się wspomnianym adresem, byłoby właściwe, gdyby podatnik posiadał umowę dotyczącą najmu nieruchomości, a nie tylko pojedynczego lokalu znajdującego się na terenie tej nieruchomości. W tej zaś sytuacji niemożliwe jest jednoznaczne zidentyfikowanie lokalu siedziby spółki A.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że konsekwencją takiego oznaczenia siedziby spółki jest to, że podmiot doręczający korespondencję podatnikowi nie będzie mógł przeprowadzić procedury tegoż doręczenia z zachowaniem wymogów przewidzianych w art. 151 O.p. Ponadto w przypadku niemożności jednoznacznego zidentyfikowania lokalu siedziby spółki, a tym samym w przypadku niemożności zidentyfikowania jej adresu, powstają wątpliwości w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego, w tym m.in. organu podatkowego właściwego do wydania decyzji w sprawie NIP. W rozpatrywanej sprawie adres wykonywania działalności jest tym samym adresem co wskazany przez spółkę adres siedziby. W sytuacji niemożności jednoznacznego zidentyfikowania lokalu siedziby podatnika, a tym samym niemożność zidentyfikowania jej adresu, niemożliwym jest ustalenie organu właściwego dla podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, a tym samym organu właściwego do nadania numeru identyfikacji podatkowej w świetle art. 4 u.z.e.i.p.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w analizowanej sprawie spółka A nie zrealizowała również ciążącego na niej obowiązku przedstawienia dokumentu potwierdzającego uprawnienie do korzystania z lokalu, w którym znajduje się siedziba spółki. W toku postępowania ustalono, że właścicielem nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 46 jest S.C.. Podatnik przedstawił wprawdzie umowę najmu zawartą ze spółką B, z której wynikało, że spółka ta zawarła wcześniej z właścicielem nieruchomości umowę najmu lokalu i posiada prawo jego podnajmu, jednak – jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej – brak jest w aktach sprawy dokumentu lub informacji potwierdzających uprawnienie B SA do dysponowania w imieniu S. C. przedmiotowym lokalem. W ocenie organu odwoławczego dla wykazania prawa dysponowania tym lokalem przez spółkę B nie było wystarczające powołanie się tylko na to prawo w § 1 umowy najmu zawartej z podatnikiem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka A, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w zakresie odmowy nadania numeru NIP, uznanie niezgodności z prawem wszczęcia przez Urząd Skarbowy w Ł. postępowania w sprawie odmowy nadania numeru NIP oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzuty:

(1) wadliwego zastosowania art. 8c ust. 1 u.z.e.i.p., w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki do jego stosowania i wydania decyzji odmawiającej nadania NIP;

(2) bezprawnego zastosowania ustawy Ordynacja podatkowa i pominięcia faktu, że nadawanie numerów identyfikacji podatkowej jest regulowane odrębną ustawą o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a zatem nie stanowi postępowania podatkowego, lecz "postępowanie w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej"; zdaniem podatnika Ordynację podatkową, w niniejszym postępowaniu można było zastosować wyłącznie w zakresie opisanym w art. 8d u.z.e.i.p.;

(3) naruszenia art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie ustaleń w zakresie prawidłowości wskazania przez podatnika adresu siedziby w oparciu o niejasne przesłanki i dowolne oceny organu.

W uzasadnieniu skarżąca spółka wskazała na nietrafność argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, wskazującej na konieczność wykazania przed organem podatkowym uprawnienia wynajmującego (B S.A.) do dysponowania lokalem, stanowiącym siedzibę podatnika. W ocenie strony skarżącej ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie przewiduje w ogóle konieczności przedstawiania jakiegokolwiek tytułu prawnego do lokalu. Ponadto – zdaniem skarżącej – niezasadne okazały się zastrzeżenia co do braku precyzyjnego określenia lokalu (miejsca siedziby) spółki. Skarżąca podniosła, że nieruchomość położona w Ł. przy ulicy A 46 nie posiada administracyjnie wydzielonych lokali, a w związku z tym nie było możliwe posługiwanie się oficjalnie adresem innym niż ten, który został podany w zgłoszeniu NIP-2.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Postępowanie w sprawie nadania numeru NIP zostało szczegółowo uregulowane w rozdziale drugim ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (u.z.e.i.p.). Zgodnie zatem z art. 5 ust. 3 u.z.e.i.p. zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi powinno zawierać w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych.

Co istotne ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz. 97) dokonano m.in. zmiany ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Wprowadzone zmiany (w tym uchylenie art. 5 ust. 4b) miały na celu uporządkowanie i uproszczenie zasad ewidencjonowania przedsiębiorców. Obecnie podmioty ubiegające się o nadanie NIP nie muszą już przedkładać (poza wnioskiem) żadnych dodatkowych dokumentów, takich jak umowa spółki czy umowa potwierdzająca prawo do lokalu. Postępowanie w sprawie nadania numeru NIP powinno sprowadzać się jedynie do sprawdzenia spełnienia przez podatnika warunków formalnych.

W niniejszej sprawie A spółka o.o. w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 wskazała numer nieruchomości, na terenie której wynajmowała lokal, mający służyć jej jako siedziba. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił nadania NIP stwierdzając, że dokonane zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia, gdyż nie zawiera dokładnego adresu siedziby spółki (nr lokalu). Organ odwoławczy wskazał ponadto, że pod wymienionym adresem nie są wykonywane funkcje zarządcze spółki, a także, że spółka nie wykazała w sposób należyty swojego uprawnienia do dysponowania wspomnianym lokalem.

Tak określone motywy zaskarżonej decyzji okazały się błędne. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej zgłoszenie identyfikacyjne spółki, w kwestionowanym przez organ zakresie, odpowiada wymogom art. 5 ust. 3 u.z.e.i.p., to jest: zawiera prawidłowo określony adres siedziby spółki. Z treści obowiązujących przepisów nie można wyprowadzić wniosku, że adres siedziby spółki musi zawierać oprócz miejscowości, ulicy i jej numeru również numer lokalu i to szczególnie w sytuacji, gdy na nieruchomości nie ma wyodrębnionych lokali użytkowych czy mieszkalnych (wyrok WSA z 7 sierpnia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 436/13; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA).

W toku postępowania o nadanie NIP organy nie są też uprawnione do badania, czy pod wskazanym adresem wykonywane są funkcje zarządcze spółki. Z art. 5 ust. 3 u.z.e.i.p. wynika obowiązek wskazania w zgłoszeniu identyfikacyjnym jedynie adresu siedziby podatnika. Żaden przepis ustawy nie nakłada na podmiot ubiegający się o rejestrację obowiązku wykazania, że znajdujący się pod wskazanym adresem lokal spełnia warunki do prowadzenia zgłoszonej działalności gospodarczej. Organ uprawniony do reprezentacji spółki nie ma też obowiązku ciągłego przebywania pod adresem siedziby. Założenie, jakoby pod adresem siedziby stale powinny być obecne osoby odpowiedzialne za sprawy spółki (lub pracownicy) nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, a także może naruszać zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok WSA z 22 stycznia 2014 r. w sprawie I SA/Gd 1406/13; CBOSA).

Również okoliczność, że pod wskazanym adresem mają siedzibę także inne spółki nie może mieć wpływu na kwestię nadania numeru NIP stronie skarżącej (por. wspomniany wyżej wyrok WSA z 7 sierpnia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 436/13).

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje wreszcie podnoszona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. okoliczność, że mogą występować trudności z doręczaniem pism spółce. To spółka ma wskazać prawidłowy adres swojej siedziby i zapewnić odbiór korespondencji pod tym adresem. Niedopełnienie obowiązków w tym zakresie naraża ją na skutki wynikające z treści art. 151a O.p. W praktyce zresztą, wbrew obawom Dyrektora Izby Skarbowej, oznaczenie miejsca siedziby spółki w sposób przyjęty przez stronę skarżącą nie stanowiło żadnej przeszkody w prawidłowym doręczaniu korespondencji zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i sądowym.

Podkreślić nadto należy, że kwestia poprawności formalnej wskazania adresu siedziby spółki była także przedmiotem badania w postępowaniu rejestrowym, prowadzonym w związku z koniecznością wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Skoro zaś spółka została zarejestrowana w KRS, to z faktem tym należy wiązać domniemanie poprawności umieszczonych w rejestrze danych, w tym również dotyczących siedziby spółki.

Skoro, w okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżąca spółka dopełniła obowiązku wskazania w zgłoszeniu adresu swojej siedziby, zgłoszenie identyfikacyjne spółki odpowiadało w tym zakresie wymogom art. 5 ust. 3 u.z.e.i.p. Nie można w tej sytuacji przyjąć, aby uzasadniona była odmowa nadania numeru NIP na podstawie art. 8c ust. 1 pkt 2 u.z.e.i.p.

Powyższe nie oznacza jednak, że organy podatkowe nie miały możliwości oceny zgłoszenia identyfikacyjnego skarżącej spółki pod kątem zaistnienia przesłanki odmowy nadania numeru NIP, o której mowa w art. 8c ust. 1 pkt 1 u.z.e.i.p. Przepis ten daje organowi rejestrującemu prawo weryfikacji istnienia podmiotu ubiegającego się o rejestrację. W tym celu organ podatkowy może – wbrew stanowisku strony skarżącej – przeprowadzić własne ustalenia. Zasady na jakich należy prowadzić postępowanie w tym przedmiocie określa art. 8d u.z.e.i.p., który nakazuje stosowanie odpowiednio przepisów działu IV Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie zasady te zostały jednak pominięte. Przeprowadzone 4 czerwca 2013 r. przez pracowników organu pierwszej instancji oględziny wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym lokalu jako siedziby spółki, zostały nieprawidłowo udokumentowane w formie notatki służbowej pracownika organu. Tymczasem art. 172 § 2 pkt 3 O.p. w zw. z art. 8d u.z.e.i.p. nakłada na organ obowiązek sporządzenia protokołu oględzin dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego. Ponadto z akt sprawy nie wynika by organ wywiązał się z obowiązku zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin (art. 190 § 1 O.p.). Naruszenie przez organ podatkowy nakazu wynikającego z tego przepisu musi być kwalifikowane, jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Obowiązek ten jest korelatem uprawnienia strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, co wprost potwierdza przepis art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 O.p., z którego wynika, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy winny ocenić prawidłowość złożonego przez spółkę zgłoszenia rejestracyjnego z uwzględnieniem stanowiska, że nie jest podstawą odmowy nadania numeru NIP negatywna ocena organu co do możliwości prowadzenia przez zgłaszającego działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba spółki i wpisanym do KRS. Organy będą zatem zobowiązane ponownie przeprowadzić postępowanie pod kątem spełnienia wymogów zawartych w art. 5 u.z.e.i.p. Powinny również uwzględnić, że wynajęcie jednego lokalu przez kilka firm, czy też przechowywanie dokumentacji w miejscu zamieszkania prezesa zarządu spółki, nie przesądza jeszcze o tym, że podmiot ubiegający się o rejestrację nie prowadzi rzeczywistej działalności.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji zapadło w oparciu o art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

P.C.