II FSK 2808/12

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 321/12, oddalił skargę K. T. i C. T. (dalej zwanych: "skarżącymi") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

2. Stan faktyczny w sprawie, niekwestionowany przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji, przedstawiał się następująco:

Dnia 26 lutego 2002 r. pomiędzy "S." sp. z o.o. (dalej zwanym "wierzycielem"), a M. Z. i skarżącym, przy udziale G. S.A. (dalej zwanej "dłużnikiem") została zawarta umowa przewłaszczenia akcji na zabezpieczenie wierzytelności. Na podstawie tej umowy skarżący oraz M. Z. przewłaszczyli (przenieśli) na rzecz wierzyciela przysługujące im akcje w kapitale dłużnika w celu zabezpieczenia zobowiązania dłużnika. Skarżący objął swoje akcje w 1991 r. pokrywając je gotówką, a ich nabycie i pokrycie nastąpiło z majątku dorobkowego skarżącego i jego małżonki, a więc stanowiły one składnik ich majątku wspólnego. Zgodnie z pkt 6 umowy przewłaszczenia, w przypadku zwłoki w spłacie wierzytelności wierzyciel uprawniony został do zatrzymania przewłaszczonych akcji, tj. przekształcenia przewłaszczenia, mocą własnego oświadczenia, w definitywne zbycie (ostateczne nabycie). Wartość tak definitywnie nabytych akcji zaliczana była na poczet zaspokojenia zabezpieczonego długu skutkując jego umorzeniem. W takim przypadku wierzycielem dłużnika stawali się skarżący. Na zaspokojenie zobowiązania wobec nich dłużnik zobowiązany był, stosownie do treści zawartej umowy, do zapłaty w gotówce kwoty 200 000 zł oraz przeniesienia na nich własności nieruchomości. Pismem z dnia 30 września 2002 r. wierzyciel złożył oświadczenie o przejęciu definitywnym akcji. W konsekwencji powyższego, stosownie do umowy, małżonkowie zawarli z dłużnikiem najpierw przedwstępną, a następnie ostateczną umowę przeniesienia własności nieruchomości. Nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego skarżącego i jego małżonki. Nabycie udokumentowano fakturą wystawioną przez dłużnika, który uznał zbycie za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Decyzją z dnia 24 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 2 049 279 zł. Organ wskazał, że podatnicy w złożonej w dniu 29 marca 2011 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2005 r. zaniżyli zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych o kwotę 1 807 282 zł.

3. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji skarżący wnieśli odwołanie, żądając jego uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 9 ust. 1- 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez przyjęcie, iż wartość nieruchomości nabytej odpłatnie przez strony w wykonaniu wcześniej zawartej umowy i w zamian za zbyte (przewłaszczone) przez podatnika akcje o ekwiwalentnej wartości, kreuje, mimo braku przysporzenia wartości majątku podatnika, przychód z tzw. innych źródeł i równy mu dochód podatkowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

- art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie przy określeniu podstawy opodatkowania (dochodu) kosztów uzyskania przychodów,

w tym wartości rynkowej zbytych akcji lub choćby tylko kosztów nabycia (pokrycia) ograniczonych wartością nominalną zbytych przez podatnika akcji,

- art. 11 ust. 2 i art. 17 ust. 2 oraz art. 19 u.p.d.o.f. przez określenie przychodu nie na podstawie wartości netto lecz powiększonej o podatek od towarów i usług naliczony przez zbywcę nieruchomości, dla którego czynność ta stanowiła odpłatną dostawę opodatkowaną tym podatkiem.

Decyzją z dnia 15 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stanął na stanowisku, iż niesłuszną jest opinia stron, zgodnie z którą tylko kwota 200 000 zł wraz z odsetkami za opóźnienie w przeniesieniu własności nieruchomości w wysokości 142 913,82 zł wykreowała po ich stronie przychód i powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych, natomiast kwota 4 518 203,57 zł stanowiąca wartość nieruchomości nie powinna zostać opodatkowana, gdyż jej przesunięcie do aktywów po stronie małżonków nie doprowadziło do powstania przysporzenia majątkowego, bowiem kwota ta była ekwiwalentem wartości akcji przeniesionych na rzecz "S." sp. z o.o., a więc stanowiła czynność neutralną podatkowo.

4. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie stwierdzenia jej nieważności.

Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucili rażące naruszenie art. 9 ust. 1-2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że środki pieniężne oraz wartość nieruchomości otrzymane na poczet zaspokojenia przysługującej im wierzytelności, w zamian za zbyte przez nich akcje o ekwiwalentnej wartości, kreuje przychód z tzw. innych źródeł i równy mu dochód podatkowy, a także naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") poprzez ustalenie, iż nie doszło do odpłatnego zbycia akcji mimo, że okoliczność ta jednoznacznie wynika z treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu na okoliczność treści i charakteru przeprowadzonej transakcji oraz art. 199a tej ustawy poprzez ustalenie charakteru otrzymanego świadczenia (kwalifikując je jako odszkodowanie) w oparciu jedynie o to, jak strony nazwały świadczenie w treści umowy, przy jednoczesnej odmowie badania rzeczywistego zgodnego zamiaru i celu stron.

Zdaniem skarżących organy podatkowe na podstawie stanu faktycznego sprawy błędnie uznały, iż otrzymane przez nich świadczenie (częściowo w pieniądzu, częściowo w naturze) jest odszkodowaniem i stanowi dla nich przychód z tzw. innych źródeł, a ponadto, że przychód ten należy oderwać od umowy przewłaszczenia akcji oraz, że rozpoznając przychód nie ma możliwości rozpoznania żadnych kosztów jego uzyskania.

Strona skarżąca zakwestionowała także obowiązek uiszczenia podatku dochodowego ze względu na to, że otrzymanie przez nich odszkodowania nie jest wystarczające, aby mógł zaistnieć przychód i dochód podatkowy oraz stwierdziła, że skoro nabycie nieruchomości nie wykreowało przychodu z kapitałów pieniężnych, to zaistniały przychód nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Zdaniem skarżących przychodu otrzymanego w gotówce i świadczeniu rzeczowym (nieruchomość) nie można kwalifikować do żadnego innego źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu, bowiem odszkodowanie nie jest źródłem przychodu, a jedynie jest typem świadczenia kwalifikowanego do przychodów.

W ocenie skarżących, skoro w niniejszej sprawie strony zawarły umowę, na mocy której w zamian za to, że przeniosły należące do nich akcje na poczet zabezpieczenia, a ostatecznie spłaty długu osoby trzeciej, to strona trzecia przeniosła na strony nieruchomość ekwiwalentnej wartości, zaspokajając w ten sposób swój dług wobec stron, a zatem nie może być mowy o kwalifikacji świadczenia do kategorii przychodów z tzw. innych źródeł.

Nie ma również wątpliwości, zdaniem skarżących, że przewłaszczenie na zabezpieczenie jest rodzajem zbycia. Strony zauważyły, że pomimo tego, iż z założenia jest to początkowo zbycie powiernicze, którego celem nie jest definitywne przeniesienie własności, w umowie takiej strony zazwyczaj określają przypadek, w którym zbycie nabiera charakteru definitywnego, trwałego i nieodwracalnego.

Podatnicy zakwestionowali także prawidłowość kwalifikacji otrzymanego przez nich świadczenia jako odszkodowanie. Bez znaczenia bowiem w ocenie podatników pozostaje okoliczność, jak strony nazwały je w treści umowy, lecz jaki jest rzeczywisty charakter (istota) tego świadczenia.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznając iż jest niezasadna.

Uzasadniając motywy rozstrzygnięcia sąd wskazał, że w sprawie nie budziło wątpliwości, że przedmiotowa nieruchomość była odszkodowaniem za utracone akcje, co w ocenie sądu wynikało nie tylko z pojęć jakimi posługiwały się strony stosunków cywilnoprawnych jakie wykreowały zdarzenie skutkujące opodatkowaniem, ale również (na co wskazał organ) ze spełnienia cech jakimi charakteryzuje się odszkodowanie w pojęciu prawnym. W ocenie sądu, posługiwanie się pojęciem odszkodowania przez strony świadczy jednoznacznie o tym, co w chwili zawierania umów, było ich zamiarem.

Prawidłowo, w ocenie sądu pierwszej instancji, organ wskazał, że z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że nabycie nieruchomości stanowiło zdarzenie opodatkowane nie będąc odszkodowaniem wolnym od podatku.

Za niezasadny sąd uznał także zarzut bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na brak skutecznych doręczeń zwłaszcza w stosunku do żony. Sąd ocenił, iż prawidłowo organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie było możliwe uznanie, iż odpłatnym zbyciem akcji należących do podatników była ich utrata w następstwie przewłaszczenia definitywnego, które było skutkiem przewłaszczenia owych akcji na zabezpieczenie długu osoby trzeciej w stosunku do małżonków.

5. Od powyższego wyroku skarżący wywiedli skargę kasacyjną, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w obu instancjach sądowych, w tym wynagrodzenie pełnomocnika według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1 oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nabycie nieruchomości w zamian za ostateczne przewłaszczenie akcji o ekwiwalentnej wartości kreuje dochód podatkowy w rozumieniu tych przepisów, równy wartości nabytej nieruchomości przy jednoczesnym braku możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wartości zbytych akcji lub choćby wydatków poniesionych na ich nabycie, podczas gdy ww. przepisy, w ocenie autora skargi kasacyjnej, kreują, przynajmniej jako zasadę, powinność uznawania za dochód podatkowy wyłącznie korzyści (przysporzeń, przyrostu) w majątku podatnika,

- niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że umówione świadczenie (choćby określone jako odszkodowanie) otrzymane w zamian za wyzbycie się akcji należy kwalifikować do przychodów z tzw. innych źródeł, a nie do przychodów z kapitałów pieniężnych,

- niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten kwalifikuje do przychodów w pełni odpłatne świadczenie w naturze otrzymane jako ekwiwalent świadczenia wzajemnego, podczas gdy w odniesieniu do świadczeń w naturze przychodem jest tylko różnica między otrzymanym przez podatnika świadczeniem w naturze, a wzajemnym świadczeniem własnym podatnika,

- niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepis ten kwalifikuje do przychodów z innych źródeł w pełni odpłatne świadczenie w naturze otrzymane jako ekwiwalent świadczenia wzajemnego, podczas gdy hipoteza tego przepisu nie obejmuje świadczeń odpłatnych (z zasady przyporządkowanych bowiem do innych źródeł),

- niewłaściwe zastosowanie (ściślej – niezastosowanie) art. 22 ust. 1 i niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38, poprzez przyjęcie, że ani wydatki na nabycie akcji, ani wartość tychże akcji, ani wartość długu zbywcy nieruchomości wobec skarżących, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu uzyskanego jako zapłata (rekompensata) za zbyte przez skarżących akcje, ubocznie także w związku z niezastosowaniem art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodek cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: "k.c.") poprzez przyjęcie, że świadczenie otrzymane przez skarżących nie było odpłatnym, gdzie zapłata dokonana została poprzez zwolnienie z długu (umorzenie wzajemnej wierzytelności pieniężnej skarżących),

- ubocznie także przez błędną wykładnię art. 11 ust. 2 i 17 ust. 2 i art. 19 u.p.d.o.f. poprzez określenie przychodu na podstawie wartości nieruchomości powiększonej o podatek od towarów i usług, mimo że skarżący nabył ją do prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa,

- niezastosowanie art. 363 § 1 k.c. polegające na uznaniu wbrew temu przepisowi za odszkodowanie świadczenia niepieniężnego, które jednocześnie nie jest przywróceniem stanu poprzedniego, a także jego niezastosowanie,

- niezastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo upływu okresu przedawnienia oraz uznanie, że doszło do przerwy biegu przedawnienia wobec dokonania czynności egzekucyjnej przed upływem okresu przedawnienia, podczas gdy w istocie okres przedawnienia upłynął.

Ponadto, jako podstawę kasacyjną wskazano także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), polegające na niestwierdzeniu przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej następujących przepisów:

- art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało akceptacją ewidentnie sprzecznego z materiałem dowodowym ustalenia, iż w sprawie nie doszło do odpłatnego zbycia akcji, mimo że okoliczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy przewłaszczenia (zbycia) akcji jednoznacznie wynikała z treści dokumentów (umów) złożonych do akt sprawy, co z kolei skutkowało błędną subsumpcją przepisów prawa materialnego i niezastosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.,

- art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez strony na okoliczność treści i charakteru przeprowadzonej transakcji, z tej przyczyny, że organ uznał za dostatecznie udowodnioną innymi dowodami okoliczność przeciwną, co również mogło przyczynić się do oczywiście błędnej konstatacji o rzekomym braku w stanie sprawy odpłatnego zbycia akcji, w konsekwencji do błędnej subsumpcji przepisów prawa materialnego,

- art. 208 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego sąd pierwszej instancji utrzymał w mocy decyzję orzekającą o przedawnionym zobowiązaniu podatkowym.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji zasad orzekania wyrażonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uznając za bezsporny ustalony w sprawie stan faktyczny jednocześnie zaakceptowano podjętą z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej ocenę organów orzekających o braku znaczenia dla końcowego rozstrzygnięcia części tego materiału dowodowego. Ocena ta dotyczyła odmowy przyznania na gruncie podatkowym prawnego znaczenia zawartej przez skarżącego w dniu 26 lutego 2002 r. umowy przewłaszczenia akcji na zabezpieczenie wierzytelności. Odwołując się do przepisów postępowania trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że ocena tej umowy stanowiącej istotny element ustalonego stanu faktycznego mogła mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy.

6.1. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1).

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł się odnieść jedynie do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 188 Ordynacji podatkowej). Zarzuty te powiązano z oceną prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, stanowiących ostatecznie podstawę do uznania, że powstał przychód podlegający opodatkowaniu (art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 11 ust. i ust. 2 u.p.d.o.f.), zakwalifikowania przychodu do właściwego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 20 ust. 1, art. 22 ust.1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), określenia momentu jego powstania, skutkiem tego dopuszczalności określenia należnego z tego tytułu podatku w decyzji wydanej w 2011 r. (art. 70 § 1 i 4 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej).

6.2. Uznając za oparty na uzasadnionych podstawach zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy przypomnieć należało, że kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określone zostały w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: "p.u.s.a."). Zgodnie z tym przepisem kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów sąd administracyjny stosuje środki przewidziane w ustawie w odniesieniu do spraw podlegających tej kontroli (art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.).

Przedmiotem sporu, jak wynika z treści zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej pozostawało to, czy oddalając skargę (art. 151 p.p.s.a.) zamiast jej uwzględnienia z powodu naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych w skardze przepisów postępowania oraz prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanego przepisu stanowiącego podstawę orzekania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć sąd pierwszej instancji w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku odwołał się do wskazanych przepisów i ukształtowanych w nich zasad orzekania, to jednak nie zastosował się do nich. W szczególności za niewystarczające należało uznać stwierdzenie odnoszące się do podnoszonych zarzutów procesowych. W tym zakresie, uznając przyjęty przez organ stan faktyczny za znajdujący odzwierciedlenie w aktach sprawy, sąd pierwszej instancji stwierdził, że sporna pozostawała jedynie jego ocena prawna. To stwierdzenie w ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku usprawiedliwiało uznanie za pozbawione usprawiedliwionych podstaw zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 188, 191 i 199a Ordynacji podatkowej). Z tego względu sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że strona wskazuje na niezupełność materiału dowodowego poprzez twierdzenie, iż w sprawie doszło do odpłatnego zbycia akcji. Okoliczność ta w ocenie sądu nie budziła wątpliwości i pozwalała na przejście do skontrolowania zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Przedstawioną ocenę należało uznać za niewystarczającą i prowadzącą do uwzględnienia podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych.

6.3. Przypomnieć należało, że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J. P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna, prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu, z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

6.4. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, do tych wymogów nie zastosował się sąd pierwszej instancji. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób dostateczny do zarzutów skargi w zakresie zachowania granic prawidłowej oceny całości zebranego materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz w skardze kasacyjnej strony, okoliczności przyjęte za podstawę odtworzenia stanu faktycznego sprawy nie są przedmiotem sporu. W takiej sytuacji stan faktyczny sprawy należało uznać za dostatecznie wyjaśniony. W ramach tych ustaleń faktycznych mieściło się stwierdzenie, że w dniu 26 lutego 2002 r. pomiędzy "S." sp. z o.o., a M. Z. i skarżącym, przy udziale G. S.A. została zawarta umowa przewłaszczenia akcji na zabezpieczenie wierzytelności. Zgodnie z treścią tej umowy wraz z aneksem z dnia 31 lipca 2002 r., będące przedmiotem zabezpieczenia akcje skarżącego w kapitale akcyjnym dłużnika (G. S.A.) przeszły definitywnie na własność wierzyciela ("S." sp. z o.o.) w dniu 30 września 2002 r. Treść umowy oraz jej istotne postanowienia w zakresie wynikającej z niej obowiązków stron i składanych w tym zakresie oświadczeń nie była kwestionowana w toku całego postępowania. Zaznaczyć należy, ze w tym zakresie organy podatkowe nie skorzystały z trybu wskazanego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno – podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08; z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 531/08, z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08; z dnia 29 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1497/08; z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 612/09; z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 577/09; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA").

Na wystąpienie tego rodzaju sytuacji nie powołały się organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Należało zatem przyjąć, że nie podważono istnienia stosunku prawnego ukształtowanego w dniu 26 lutego 2002 r. umową przewłaszczenia akcji na zabezpieczenie. W takiej sytuacji nie istniały podstawy do pominięcia jej skutków w zakresie przeniesienia w dniu 30 września 2002 r. prawa do akcji przysługujących skarżącemu w kapitale akcyjnym dłużnika na wskazanego w tej umowie wierzyciela.

6.5. Przy ocenie tego rodzaju umowy należy mieć na uwadze to, że przewłaszczenie rzeczy na zabezpieczenie wierzytelności jest stosunkiem prawnym, który strony mogą ułożyć według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (art. 353¹ k.c.). Przewłaszczenie na zabezpieczenie zwykle jest – pomijając inne jego elementy – konstrukcją polegającą na bezwarunkowym przeniesieniu własności rzeczy na wierzyciela z równoczesnym zobowiązaniem go – pod warunkiem uiszczenia w terminie zabezpieczonego długu (warunek zawieszający) – do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika. Może też polegać na przeniesieniu własności rzeczy na wierzyciela z zastrzeżeniem warunku lub terminu rozwiązującego w postaci uiszczenia w terminie zabezpieczonego długu. W każdym z tych sposobów przewłaszczenia na zabezpieczenie, w razie niewykonania przez dłużnika zobowiązania w umówionym terminie, wierzyciel staje się "nieograniczonym", "definitywnym" właścicielem rzeczy będącej przedmiotem przewłaszczenia; wygasa bowiem wówczas jego zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika lub staje się on bezwarunkowym właścicielem tej rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1995 r., sygn. akt I CR 7/95; publ. OSN z 1995r. z. 12, poz. 183). Celem przewłaszczenia na zabezpieczenia nie jest jednak nabycie przez wierzyciela własności przedmiotu przewłaszczenia. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1992 r., sygn. akt II CRN 87/92; publ. OSNCP 1993, z. 5, poz. 89 i uchwałę tego sądu z dnia 5 maja 1993 r., sygn. akt III CZP 54/93; publ. OSNCP 1993, z. 12, poz. 219) przewłaszczenie na zabezpieczenie jest czynnością prawną kauzalną. Przyczyną przysporzenia jest w tym wypadku zabezpieczenie wierzytelności przysługującej wierzycielowi (causa cavendi). Zaspokojenie wierzytelności z przewłaszczonej rzeczy może przy tym być dokonane w różny sposób, np. poprzez zbycie tej rzeczy, oddanie jej osobie trzeciej do odpłatnego korzystania lub inne nią rozporządzenie. Nie jest też wyłączone zatrzymanie rzeczy przez wierzyciela jako jej właściciela i zarachowanie wartości rzeczy na poczet zabezpieczonej wierzytelności. Jest to bowiem również sposób zaspokojenia się z przewłaszczonej rzeczy, a więc czynność zgodna z celem przewłaszczenia na zabezpieczenie. W każdym wypadku zaspokojenia wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje ono nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Określenie sposobu zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy oraz warunków dokonania tej czynności nie należy do przedmiotowo istotnych elementów (tzw. essentialia negoti) umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Może jednak być zawarte w takiej umowie, stanowiąc jej element uboczny (tzw. naturalia negoti) i wówczas wiąże strony. Gdy umowa nie określa warunków zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy, wierzyciel może zaspokoić się – według swego wyboru – w każdy sposób, który nie jest sprzeczny z treścią stosunku prawnego łączącego strony, umową lub zasadami współżycia społecznego. Równocześnie za dopuszczalne należy uznać zabezpieczenie wierzytelności na podstawie umowy z osobą trzecią o przewłaszczenie rzeczy ruchomej stanowiącej własność tej osoby (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2001 r., sygn. akt III CZP 58/01; publ. OSNC z 2002 r. z. 7, poz. 88).

6.6. Przewłaszczenie na zabezpieczenie traktowane jest najczęściej jako jedna czynność prawna, która w swej treści zawiera zobowiązanie do przeniesienia własności rzeczy celem zabezpieczenia wierzytelności wynikającej z innego stosunku zobowiązaniowego. Jest to czynność prawna obligacyjna. Z treści tej czynności wnikają dwa prawa i obowiązki zarówno dla wierzyciela jak i dłużnika. Wierzyciel ograniczony jest w dysponowaniu prawem własności rzeczy, zaś dłużnik po spełnieniu świadczenia wynikającego z zabezpieczonej wierzytelności ponownie odzyskuje własność przewłaszczonej rzeczy. Umowa przewłaszczenia może zostać zawarta pod warunkiem rozwiązującym lub zawieszającym. W przypadku zawarcia umowy pod warunkiem rozwiązującym przeniesienie własności na wierzyciela jest warunkowe – po wykonaniu zabezpieczonej wierzytelności, czyli ziszczeniu się warunku rozwiązującego – własność rzeczy przechodzi automatycznie na dłużnika. W drugim przypadku, ziszczenie się warunku zawieszającego, czyli wykonanie zobowiązania przez dłużnika powoduje powstanie po stronie wierzyciela zobowiązania do powrotnego przeniesienia własności przewłaszczonej rzeczy. Powstanie omawianego zobowiązania powoduje najczęściej przejście własności rzeczy na dłużnika, zgodnie z art. 155 § 1 k.c. Przewłaszczenie na zabezpieczenie stanowi rzeczywiste przeniesienie własności, a jego ocena prawna musi być dokonana na podstawie art. 155 i nast. k.c.

W rozpoznawanej sprawie z treści sporządzonej na piśmie umowy z dnia 26 lutego 2002 r. wynika, że strony zgodnie z przedstawionymi wymogami określiły sposób zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonych akcji (§ 7 umowy), z którego wynika, ze przejęcie akcji przez wierzyciela akcji na własność nastąpi w drodze pisemnego oświadczenia. Tego rodzaju oświadczenie o definitywnym przejęciu akcji zostało złożone przez wierzyciela w dniu 30 września 2002 r.

6.7. W zakresie skutków podatkowych umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie przyjmuje się jednolicie, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego, bowiem nie dochodzi wówczas do faktycznego przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, natomiast w przypadku późniejszego wydania towaru niezaspokojonemu wierzycielowi powstaje obowiązek podatkowy. Na gruncie podatku od towarów i usług wynika to z faktu, iż wydanie towaru w zamian za wierzytelności objęte jest katalogiem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 760/07; publ. CBOSA oraz A. Bernatem, Podatkowe aspekty przewłaszczenia na zabezpieczenie, Monitor Podatkowy 1999, nr 2).

Z kolei na gruncie podatku dochodowego należy przyjąć, że przychód nie powstaje do momentu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. W przypadku zawarcia umowy pod warunkiem zawieszającym z chwilą ziszczenia się tego warunku, czyli braku spłaty zobowiązania, następuje przejście własności przedmiotu umowy na wierzyciela. Natomiast jeżeli umowa została zawarta pod warunkiem rozwiązującym to z chwilą nieziszczenia się warunku, czyli braku spłaty zobowiązania w określonym w umowie terminie, następuje ostateczne przejście własności przedmiotu umowy na wierzyciela, w tym sensie, że nie jest on już zobowiązany do zwrotnego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Dopiero w tym momencie powstaje przychód (por. art. 14 ust.3 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 4 pkt 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.).

W sytuacji gdy przedmiotem zabezpieczenia są papiery wartościowe (w rozpoznawanej sprawie akcje spółki) przychód z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. powstanie w momencie zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonych papierów wartościowych, a więc wówczas gdy dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku zapłaty ciążącego na nim długu (przewłaszczenie akcji uzyskuje charakter ostateczny).

6.8. Po tych ogólnych uwagach stwierdzić należało, że jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, brak odniesienia się przez organy podatkowe do skutków wynikających z zawartej umowy przewłaszczenia akcji na zabezpieczenie wierzytelności miało wpływ na wynik sprawy. Z tego względu dokonana ocena całości materiału dowodowego, wykraczająca poza granice wyznaczone w art. 191 Ordynacji podatkowej, nosiła cechy dowolności i podporządkowana została oczekiwanemu wynikowi sprawy, a nie obiektywnej ocenie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Na ten aspekt sprawy również nie zwrócił uwagi sąd pierwszej instancji poprzestając na powołanych wcześniej uwagach o charakterze ogólnym. Koncentrując się, podobnie jak organy podatkowe, na interpretacji postanowień umowy w zakresie używanego w umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz konsekwentnie w dalszych umowach związanych z przeniesieniem na podatnika przez dłużnika własności nieruchomości określenia "odszkodowanie" zupełnie pominął omówiony aspekt sprawy. Prowadziło to do stwierdzenia, że z tytułu przeniesienia na ich rzecz własności nieruchomości skarżący uzyskali powtórnie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. przychody z innych źródeł (odszkodowanie z umowy nieobjęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f.).

Za trafne w tej sytuacji należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej co do kwalifikacji przychodu do tego źródła z pominięciem skutków wcześniejszej umowy z dnia 26 lutego 2002 r. o przewłaszczenie akcji na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu dostawy towarów, przejścia własności akcji na wierzyciela oraz wypełnienia zobowiązania dłużnika mającego swoje źródło również w tej umowie.

Dokonując oceny w tym zakresie nie można również pominąć stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w indywidualnej interpretacji. W analogicznym do rozpatrywanego stan faktycznego i prawnego organ ten stwierdził, że "w sytuacji, gdy na podstawie zawartej umowy wnioskodawca dokona przewłaszczenia akcji na rzecz wierzyciela na zabezpieczenie długu osoby trzeciej to czynność ta na chwilę przewłaszczenia nie wygeneruje przychodu podatkowego. Przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, powstanie w momencie zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonych papierów wartościowych, a więc w sytuacji gdy dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku zapłaty ciążącego na nim długu (przewłaszczenie akcji uzyskuje charakter ostateczny). Wtórne otrzymanie świadczenia od dłużnika nie spowoduje powstania u wnioskodawcy dodatkowego przychodu" (por. interpretacja indywidualna z dnia 16 kwietnia 2012 r., nr ITPB 1/415-74/12/MR).

6.9. Skoro w zaskarżonym wyroku zabrakło wypowiedzi sądu co do oceny skutków podatkowych oświadczenia wierzyciela o definitywnym przejęciu akcji z tytułu ich przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności, to za przedwczesne należało uznać wypowiadanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny co do właściwego zakwalifikowania przychodu z tego tytułu oraz dopuszczalności powtórnego powstania przychodu z tytułu przeniesienia na rzecz skarżących przez dłużnika własności nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 20 ust. 1, art. 22 ust.1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Zaznaczyć jedynie należy, że rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności będzie zobowiązany do oceny stanowiska organów orzekających pozbawiających skutków podatkowych definitywnego przejęcia przez wierzyciela akcji przekazanych na zabezpieczenie wierzytelności w dniu 30 września 2002 r. Dokonując tej oceny sąd uwzględni przedstawione stanowisko odnośnie skutków podatkowych umowy o przewłaszczeniu akcji na zabezpieczenie. Dopiero po wyjaśnieniu prawidłowości stanowiska organów w tym zakresie możliwa będzie ocena dopuszczalności określenia przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wtórnego otrzymania przez skarżących świadczenia od dłużnika w postaci nieruchomości oraz kwoty pieniężnej nazwanej w umowie odszkodowaniem (art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 11 ust. i ust. 2 u.p.d.o.f.). Zaznaczyć jedynie należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakwalifikowanie przychodów z odpłatnego zbycia akcji (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) uniemożliwia kwalifikowanie powtórne przychodów z tego źródła do innej kategorii przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.).

6.10. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).