I SA/Kr 1773/13

Uzasadnienie

Zaskarżonymi decyzjami nr[...],[...] z dnia 3 września 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzje nr [...],[...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 6 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku oraz orzeczenia o zabezpieczeniu w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego prowadził względem S.J. (dalej: skarżącego) postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2013 r.

Decyzjami z dnia 6 czerwca 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił przybliżone kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 118.622 zł i za marzec 2013r. w wysokości 69.676 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu tych kwot na majątku skarżącego. Organ wskazał, że w ramach ww. postępowania kontrolnego stwierdzono, że w analizowanym okresie skarżący wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 968.343 zł, zaś zgromadzone w sprawie materiały uzasadniają przypuszczenie, że transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości, a kwota nienależnie pobranego zwrotu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. nie zostanie przez skarżącego zwrócona. Za takim stanowiskiem w ocenie organu przemawiają następujące okoliczności:

– skarżący prowadzi działalność gospodarczą jako pośrednik handlowy nie posiadający żadnej bazy magazynowej, środków technicznych umożliwiających załadunek towarów ani też żadnych elementów zewnętrznych wskazujących na fakt prowadzenia działalności gospodarczej,

– w miesiącach objętych kontrolą skarżący wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości 968.343,00 zł, które pochodziły wyłącznie od dwóch dostawców, u których nie było możliwości zweryfikowania prawidłowości transakcji; przedmiotem dostawy był granulat wysłany do kontrahenta ze Słowacji mającego również miejsce zamieszkania w Polsce,

– w siedzibie firmy G. A.P. nie stwierdzono żadnych znamion prowadzenia działalności gospodarczej, a pod adresem wskazanym jako siedziba firmy E. Sp. z o. o. nie stwierdzono żadnej posesji odpowiadającej wskazanemu adresowi, a nadto właściwy sołtys poinformował kontrolujących, iż nie jest mu znany taki adres oraz taka firma,

– podatnicy widniejący na fakturach dotyczących nabyć przedmiotowego granulatu jako jego dostawcy nie rozliczyli przedmiotowych transakcji we właściwym urzędzie skarbowym,

– skarżący nie przedłożył poza listami przewozowymi CMR, żadnych faktur obciążających go kosztami dostawy towarów,

– skarżący nie wskazał na żadne umowy oraz tytuły prawne oraz nie przedłożył żadnych dokumentów na podstawie których mógł odbywać się załadunek towarów, który miał miejsce pod różnymi adresami, a które to adresy na listach przewozowych zostały określone w sposób nieprecyzyjny tj. poprzez określenie wyłącznie miejscowości;

– z dokumentów przedłożonych do kontroli nie wynika, aby skarżący zatrudniał pracowników.

W odwołaniach od powyższych decyzji skarżący wniósł o natychmiastowe wycofanie zabezpieczenia. Skarżący wskazał, że w badanym okresie nie potrzebował bazy magazynowej (zapewniał ją kupujący), siedziby G. oraz E. są – wbrew twierdzeniom organu – użytkowane zgodnie z ich przeznaczeniem, faktury ww. przedsiębiorców zostały prawidłowo zaewidencjonowane, a ich dostawa potwierdzona listami przewozowymi (skarżący nie zapewniał ich przewozu, zajmował się tym jego kontrahent). Ponadto skarżący podniósł, że nie potrzebuje pracownika. Skarżący wskazał również, że kwota zajęcia na rachunkach bankowych z niezrozumiałych przyczyn wynosi 376.596 zł.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 3 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy streścił dotychczasowy przebieg postępowania przypominając, że jedyną przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że argumenty podniesione przez organ I instancji uzasadniają obawę, że zobowiązania za luty i marzec 2013 r. nie zostaną wykonane. Dodatkowo wskazał, że skarżący wykreślił działalność gospodarczą z ewidencji w dniu 29 czerwca 2013r., a krótkotrwały okres jej prowadzenia (od stycznia do czerwca 2013 r.) dodatkowo przemawia za jej pozornością. Organ wskazał, że zastrzeżenia dotyczące ustaleń zawartych w protokole kontroli należy zgłaszać w odrębnym postępowaniu, a zasada ta odnosi się również do zarzutów dotyczących czynności egzekucyjnych.

Pismami z dnia 6 października 2013 r. S.J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, zaskarżając je w całości oraz zarzucając im naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. poprzez:

– zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, a to w zakresie ustawowej przesłanki zabezpieczenia kwoty podatku zdaniem organu nienależnie zwróconego, tj. przesłanki istnienia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane",

– dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

– zaniechanie podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w kontekście decyzji o zabezpieczeniu,

– sporządzenie motywacyjnej części orzeczenia w sposób niepełny, bez należytego przedstawienia przyczyn oraz dowodów wskazujących zdaniem organu na to, że istnieje uzasadniona obawa, że zwrot podatku od towarów i usług został dokonany nienależnie i nadto, że istnieje uzasadniona obawa, że kwota nienależnie pobranego zwrotu nie zostanie zwrócona przez podatnika,

– naruszenie art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. przez ich nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że istnieje uzasadniona obawa, iż kwota nienależnie pobranego zwrotu nie zostanie zwrócona przez podatnika,

– i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § 1 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy,

2) w następstwie powyższego także naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I Instancji pomimo tego, iż istniały podstawy dla odmiennego postąpienia, tj. w szczególności jej uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I Instancji, z uwagi na nierozpoznanie istoty sprawy i oczywiście wadliwe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Skarżący zwrócił się do Sądu o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2013 r. Sąd połączył sprawy z ww. skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz zdecydował o ich dalszym prowadzeniu pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1773/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone decyzje naruszają prawo w sposób uzasadniający ich eliminację z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawę wydania zaskarżonych decyzji stanowił art. 33 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sąd przypomina jednocześnie, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 4).

Przytoczone regulacje były już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Wskazywano w nich zwłaszcza, że podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 O.p. Aczkolwiek ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Co istotne, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Co jednak istotne, to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać przy tym dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. ww. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r.). Wymaga przy tym podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1358/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym jednak pamiętać, że sam rozmiar uszczupleń podatkowych i skala nieprawidłowości w księgach podatkowych nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do twierdzenia przez organy podatkowe, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nawet wysoka kwota uszczuplenia podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy mieć również na uwadze sytuację finansową podatnika, w tym wielkość jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne (zob. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analizowana instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była również przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97).

Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania" (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z 1 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12 i III SA/Gl 468/12). "Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń" (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r. o sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

– znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

– relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

– pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);

Konieczności zastosowania zabezpieczenia nie mogą natomiast samodzielnie przesądzać:

– przewidywana wysokość zobowiązania (por. np. wyroki: WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11; WSA w Warszawie z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2531/11);

– upływ terminu zapłaty zobowiązania, zwłaszcza gdy jego istnienie i wysokość są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (por. np. wyroki: WSA w Kielcach z 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 171/08);

– zmniejszanie się dochodów podatnika (nawet ich drastyczny spadek), ponieważ nie jest to równoznaczne ze "zmniejszeniem" jego majątku (może bowiem oznaczać tylko spowolnienie dynamiki poprawy sytuacji majątkowej podatnika albo zachowanie status quo, a poza tym podatnik może ograniczyć wydatki pokrywane z bieżących dochodów i – mimo zmniejszenia wpływów do budżetu – nie naruszać zgromadzonych środków majątkowych; por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08);

– "normalne przejawy" działalności podatnika, np. sporadyczna sprzedaż maszyny, urządzenia lub innych środków trwałych, dokonywana na zasadach rynkowych, z dostatecznym namysłem (bez pośpiechu) i za realne ceny (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 323/11);

– niepotwierdzone, powstałe w toku postępowania wątpliwości co do rzetelności rozliczeń podatnika (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 7/11);

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej, jak i organ pierwszej instancji, nie uzasadnili w jakikolwiek sposób, że w sytuacji skarżącego zachodzi "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego".

Wskazując, że skarżący nie posiadał "bazy magazynowej" organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego skarżący miałby taką bazę posiadać. Podobnie, organ nie odniósł się w żaden sposób do twierdzeń skarżącego, iż to jego kontrahenci odpowiadali za ten aspekt dokonywanych transakcji. Należy zauważyć, że skarżący wprost wskazał, iż przedstawiciele przedsiębiorstw transportowych potwierdzili te fakty w postępowaniu podatkowym – organ jednak nie odniósł się do tego twierdzenia w żaden sposób. Trudno również uznać, że dowodem istnienia "uzasadnionej obawy" był brak u skarżącego faktur dotyczących usług transportowych, podczas gdy skarżący w toku postępowania wskazuje, że w ramach łączących go umów gospodarczych to jego kontrahenci odpowiadali za transport towarów. Organ nie wyjaśnił również z jakiej przyczyny umniejsza moc dowodową listów przewozowych CMR.

Przesłanka uzasadnionej obawy ma się odnosić do sytuacji podatnika, a nie podmiotów, z którymi podatnik zawiera transakcje gospodarcze. Stąd w ocenie Sądu uzasadnienie zabezpieczenia problemami z weryfikacją transakcji jest nieadekwatne do treści zaskarżonej decyzji. W tym zakresie skarżący w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji zarzucał funkcjonariuszom skarbowym nierzetelną kontrolę siedzib jego kontrahentów (A.P. i E. sp. z o.o.), w szczególności powoływał się na czynności dokonywane przez funkcjonariuszy Urzędu Skarbowego w Wieliczce – spostrzeżenia te zostały zignorowane przez organ odwoławczy. W tym zakresie organy podatkowe wskazały również, że kontrahenci skarżącego nie rozliczyli się z transakcji ze skarżącym we właściwym urzędzie – nie odniosły jednak tej okoliczności do sytuacji skarżącego ani nie wskazały, w jaki sposób okoliczność ta może wpłynąć na nieuiszczenie przez skarżącego zobowiązań podatkowych. Sąd zwraca również uwagę, że choć skarżący nie kwestionował faktu niezatrudniania pracowników, to organy podatkowe nie wyjaśniły, w jaki sposób okoliczność ta wpływa na powstanie obawy nieuiszczenia zobowiązania podatkowego.

Ponadto, co należy wyraźnie podkreślić, wszystkie te okoliczności są w istocie obojętne dla uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu. Można je analizować jedynie w kontekście uprawdopodobnienia zastosowania zabezpieczenia, jednak przesłanka ta nie została wymieniona w art. 33 O.p., jako podstawa do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ustawodawca nie nakazuje bowiem organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty bądź zwrotu podatku, jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Inaczej sytuacja zabezpieczenia wygląda na gruncie kodeksu postępowania cywilnego, gdzie wyraźnie wskazano, że aby sąd dokonał zabezpieczenia roszczenia, powód musi je uprawdopodobnić. Ustawodawca niejako "ułatwił" organom podatkowym zastosowanie instytucji zabezpieczenia, poprzez brak obowiązku wykazywania uprawdopodobnienia okoliczności przemawiających za zasadnością poczynionych ustaleń odnośnie obowiązku zapłaty podatku przez podatnika, który to obowiązek będzie w przyszłości określony w decyzji wymiarowej. Oznacza to z kolei, że wywody organów podatkowych w tym zakresie w ogóle nie przystają do wykazania wymaganej przesłanki zabezpieczenia, jaką jest uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie powołały żadnej okoliczności, która mogła wskazywać na wystąpienie "uzasadnionej obawy", że skarżący nie uiści swoich zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe obu instancji nie powołały nawet podstawowych danych o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Okoliczność ta ma natomiast zasadnicze znaczenie dla analizowanego zagadnienia – zobowiązanie podatkowe ma bowiem charakter pieniężny. Organy podatkowe nie zwróciły również najmniejszej uwagi na historię uiszczania zobowiązań podatkowych przez skarżącego, a w szczególności czy dotychczasowe zobowiązania podatkowe były uiszczone w terminie, czy po stronie skarżącego występowały zaległości podatkowe i z jakiej przyczyny itd. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ podatkowy nie może uzasadniać analizowanej przesłanki jedynie podejrzeniami co do uczestnictwa skarżącego w obrocie gospodarczym na podstawie tzw. fikcyjnych faktur. Można w tym miejscu powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 maja 2008r. (I SA/Kr 412/07 – orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym zostało stwierdzone, że przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie wskazały na tę przesłankę. Istota decyzji o zabezpieczeniu została także wskazana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2012 r. (I SA/Kr 853/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym słusznie zostało stwierdzone, że w sprawie o zabezpieczenia na majątku podatnika nie jest wystarczające stwierdzenie, że na skarżących spoczywać będzie potencjalnie obowiązek poniesienia określonych ciężarów finansowych, konieczne jest bowiem ustalenie, że te zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, która uniemożliwi w przyszłości zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zbadały, jakim majątkiem dysponuje skarżący i czy w przypadku wydania decyzji wymiarowych, możliwym będzie zaspokojenie należności wynikających z tych decyzji. Jedynie organ odwoławczy "usiłował" powołać taką przesłankę stwierdzając, że skarżący nie prowadzi już działalności gospodarczej w związku z którą wszczęto postępowanie kontrolne. Ze stwierdzenia tego nie można jednak wyprowadzić żadnych wniosków co do sytuacji majątkowej skarżącego. Niewykluczone bowiem, że skarżący posiada na tyle duży majątek, że zaprzestanie wykonywania określonej działalności gospodarczej, nie wpłynęło na jego sytuację majątkową.

Uzasadnienie zaskarżonych decyzji wskazuje jedynie, że organy podatkowe jedynie "domyślają" się, że skarżący może nie uregulować przyszłych zobowiązań. Domysły takie w żaden sposób nie mogą jednak uzasadniać dokonania zabezpieczenia. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 grudnia 2004r. (III SA/Wa 788/04 – LEX nr 166916), treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

Powyższe oznacza, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 33 § 1 i 2 O.p. w kontekście art. 122, art. 187 § 1 i art. 199 O.p. Organ podatkowy nie przedstawił bowiem żadnych dowodów, ani nawet nie uprawdopodobnił, by w stosunku do skarżącego zachodziła uzasadniona obawa, że nie wykona on zobowiązania podatkowego.

Z tego względu Sąd uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Z uwagi na tożsamość naruszenia prawa Sąd, stosownie do art. 135 p.p.s.a. zastosował powyższy środek również w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. Z uwagi na treść art. 155 p.p.s.a. określono, że decyzje te nie podlegają wykonania do chwili prawomocności wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zastosują wskazania wynikające z niniejszego wyroku. W szczególności przeprowadzą wyczerpujące ustalenia w zakresie aktualnej sytuacji finansowej skarżącego w odniesieniu do potencjalnych kwot zobowiązania podatkowego, jak również dokonają analizy historii uiszczania przez skarżącego jego zobowiązań podatkowych. Przeprowadzą także ewentualnie inne ustalenia w kontekście przytoczonych wyżej wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych. Wydając ewentualnie ponowną decyzję organy te zbadają również wpływ zabezpieczenia na aktualną sytuację skarżącego, a w szczególności na zdolność dalszego prowadzenia działalności i regulacji innych zobowiązań (podatkowych i prywatnoprawnych).

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyły się: równowartość wpisu od skarg, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490) – w każdej z połączonych spraw.

Na zakończenie wskazać należy, że istniały podstawy do połączenia skarg na wszystkie decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu.

Z tych względów, orzeczono jak w sentencji.