I GSK 1269/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 229/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę [...] s.j. w J. (dalej też: strona, Spółka, skarżąca) na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej (WIT).

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011r.,

nr [...], na wniosek Spółki, ustalił klasyfikację nowego pojazdu samochodowego - ambulansu sanitarnego typu C, skonstruowanego na bazie samochodu marki Renault Master. Klasyfikacja ta została ustalona w myśl postanowień reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: ORINS). Organ zakwalifikował pojazd do pozycji 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, zgodnie z podpozycją 8703 32 19 00 właściwą dla nowych pojazdów, wyposażonych w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm3 oraz zgodnie z treścią komentarza do pozycji 8703 zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wskazała, że pojazdy winny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 8705 90 90 obejmującego pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów.

Powołaną decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Szef Służby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślił, że przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zawarte w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87.

Organ wskazując jako prawidłową klasyfikację dokonaną przez organ I instancji, podkreślił, że zarówno brzmienie pozycji 8703 (,,Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi’’), jak i brzmienie pozycji 8705 (,,Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne’’) – wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Organ stwierdził, że przedmiotowy ambulans jest pojazdem przeznaczonym do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad ich bezpieczeństwem.

Wskazał, że odrębną grupę stanowią pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne), objęte pozycją 8705. Jak wynika z Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które nie realizują przewozu chorych.

Odnośnie normy PN-EN 1789, zgodnie z którą wykonywane są ambulanse różnych typów, organ stwierdził, że polskie normy nie mają zastosowania w prawie celnym, a więc także przy klasyfikacji taryfowej. Także posiadana przez dany pojazd homologacja nie może, zdaniem organu, mieć wpływu na klasyfikacje pojazdu.

Co do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (w skrócie: PKWiU) organ stwierdził, że była ona stosowana w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości i urzędowych rejestrach i systemach informatycznych administracji publicznej do lutego 2009 r. Od marca 2009 r. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy należy stosować Nomenklaturę Scaloną (CN). Ponadto organ stwierdził, że powiązania Nomenklatury Scalonej z PKWiU były stosowane przez Główny Urząd Statystyczny do roku 2004.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę wskazując, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.

Zdaniem Sądu, organ dokonał w sposób prawidłowy klasyfikacji przedmiotowego towaru,. Sąd podkreślił przy tym, że zarówno brzmienie pozycji 8703 (,,Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób(inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi’’), jak i brzmienie pozycji 8705 (,,Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne’’) – wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie.

Odnośnie normy PN-EN 1789, Sąd stwierdził, że polskie normy nie mają zastosowania w prawie celnym, a więc także przy klasyfikacji taryfowej. Także posiadana przez dany pojazd homologacja nie może, zdaniem Sądu, mieć wpływu na klasyfikacje pojazdu.

Podobnie w zakresie ewentualnego stosowania PKWiU, Sąd I instancji przyjął stanowisko organu, podnosząc, że była ona stosowana w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości i urzędowych rejestrach i systemach informatycznych administracji publicznej do lutego 2009 r.

W ocenie Sądu I instancji pojazd ten jest przeznaczony do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad ich bezpieczeństwem, a docelowe czynności medyczne są prowadzone w lecznicach stacjonarnych. Na klasyfikację nie ma wpływu także stopień specjalizacji zabiegów medycznych możliwych do wykonania w ambulansie a także posiadanie stosownej budowy i wyposażenie w specjalistyczne urządzenia.

Ponadto Sąd podkreślił, że jak wynika z Not Wyjaśniających HS do pozycji 8705 (wskazanej jako prawidłowa przez skarżącą), pozycja ta ,,obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów’’. Zdolność poruszania się jest tu funkcją podrzędną, umożliwiającą jedynie dotarcie do miejsca przeznaczenia. Sąd podkreślił, że w pozycji 8705 są umieszczone mobilne placówki służby zdrowia, a ich użycie pozwala dotrzeć służbom medycznym do rejonów odległych od stacjonarnych ośrodków zdrowia lub miejsc dotkniętych skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof, w celu przeprowadzenia badań profilaktycznych lub wykonania nawet operacji czy zabiegów.

Tak więc zdaniem Sądu I instancji ambulanse medyczne, nawet o specjalistycznym wyposażeniu, nie spełniają warunków pozycji 8705. Głównym kryterium klasyfikacji pojazdu samochodowego w Nomenklaturze Scalonej jest jego zasadnicze przeznaczenie – osobowe bądź towarowe, ustalane na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji i oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z 1987 r., Nr 256, s.1 z późn. zm., dalej: "CN") w związku z poz. 8703 załącznika do rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) — poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tej pozycji CN w stanie faktycznym, w którym nie miała ona zastosowania,

- art. 1 CN w związku z poz. 8705 załącznika do CN oraz reguły 1. i 6. ORINS — poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania tej pozycji CN w stanie faktycznym, w którym miała ona zastosowanie,

- art. 1 Rozporządzenia CN w związku z poz. 8705 załącznika do CN oraz reguły 1 i 6 ORINS — poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu że kryterium klasyfikacyjnym, do tej pozycji jest przeznaczenie pojazdu oraz że ambulanse służby zdrowia typu C nie są objęte tą pozycją CN,

- art. 1 CN w związku z poz. 8703 i 8705 załącznika do CN oraz reguły 1. i 6. ORINS — poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że kryterium rozróżnienia klasyfikacyjnego pojazdów dla tych pozycji nie jest stopień specjalizacji zabiegów medycznych, jakie mogą być w nich wykonywane;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne w zw. z art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych w skardze oraz niedostateczne uzasadnienie oraz oddalenie skargi na decyzję naruszającą prawo,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, która narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.

Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. C 115 z 9 maja 2008 r.) Spółka wniosła także o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym co do wykładni art. 1 CN w związku z poz. 8703 i poz. 8705 CN w celu uzyskania odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy poz. 8705 CN obejmuje ambulanse ratownicze typu C, zgodnie z normą europejską EN 1789:2007?

2. Czy dla zaliczenia ambulansu typu C do poz. 8703 CN albo poz. 8705 CN ma znaczenie stopień specjalizacji zabiegów medycznych, które mogą być wykonywane w pojeździe?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Granice postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wywołanego skargą kasacyjną zakreślone są zatem podstawami kasacyjnymi. Ponieważ podniesione zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych określonych art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki miało wpływ na wynik sprawy.

Spółka w złożonej w rozpoznawanej sprawie skardze kasacyjnej oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd I instancji przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120 z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 1505/11, opubl. Lex nr 1216507; zob. szerzej J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej według podanej wyżej kolejności, należy jako nieuzasadniony ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.) w zw. z art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 z późn. zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, s. 1 z późn. zm., dalej: "WKC") podnoszący wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego w efekcie prowadzącą do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek ustalenia przeznaczenia pojazdu bez uwzględnienia jego cech, które z kolei powinny zostać ocenione według uregulowań dotyczących homologacji, dopuszczenia ambulansów sanitarnych typu C do ruchu, a także regulacji w zakresie ratownictwa medycznego, zwłaszcza tych dotyczących budowy i wyposażenia takiego ambulansu i zadań ratowników. Te ustalenia doprowadzić miały organ do wskazania błędnej klasyfikacji towarów dla ambulansu sanitarnego typu C.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, należy zauważyć, że w myśl art. 12 ust. 1 WKC organy celne wydają, na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu, wiążące informacje taryfowe lub wiążące informacje dotyczące pochodzenia. Kwestie dotyczące wiążących informacji taryfowych regulują także

art. 5 – 14 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, s. 1 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie wykonawcze"). Jednakże oba powołane akty nie regulują kwestii proceduralnych wydawania WIT i w tym zakresie należy odwoływać się do uregulowań krajowych czyli w niniejszym przypadku – art. 73 ust. 1 Prawa celnego (do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV O.p., z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego) w zw. z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, który nakazuje kierować wniosek do właściwych organów celnych w Państwie Członkowskim.

Z kolei powoływane przez skarżącą przepisy Ordynacji podatkowej stanowią: art. 120 - organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, art. 180 § 1 - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, art. 187 § 1 - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, przy czym fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie, a art. 191 - organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Należy jednocześnie zauważyć, że według art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego wniosek o udzielenie wiążącej informacji taryfowej może dotyczyć tylko jednego rodzaju towarów i powinien zawierać na podstawie ust. 3 lit. A tego art. m.in. szczegółowy opis towarów pozwalający na ustalenie ich tożsamości i dokonanie klasyfikacji w nomenklaturze celnej (lit. d), wszelkie próbki, fotografie, plany, katalogi lub inne dostępne dokumenty mogące pomóc organom celnym w dokonaniu właściwej klasyfikacji towaru w nomenklaturze celnej, dołączone w formie załączników (lit. f). Ponadto, w myśl art. 6 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli przyjmując wniosek organy celne uznają, że nie zawiera on wszystkich danych niezbędnych do zajęcia stanowiska w danej sprawie, zwracają się do wnioskodawcy o dostarczenie brakujących danych. Z tej procedury organ I instancji skorzystał.

Zatem to na wnioskodawcy ciążył obowiązek przedstawienia kompletnego wniosku i szczegółowego opisania towaru, co do którego miała być ustalona klasyfikacja taryfowa.

Nie budziło wątpliwości, że wniosek dotyczył udzielenia wiążącej informacji taryfowej w przedmiocie zaklasyfikowania według CN i TARIC towaru określonego przez skarżącą jako ambulans wykonany zgodnie z Polską Normą PN:EN 1789 typu C "Ruchoma jednostka intensywnej opieki". Skarżąca wskazała jednoznacznie, że pojazd ten ma być stosowany jako ambulans sanitarny typu C czyli specjalistyczny służący do realizacji zadań określonych ustawą dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 z późn. zm., dalej: "u.P.R.M."). Ambulanse tego rodzaju miały umożliwiać zespołom ratownictwa medycznego wykonywanie w nich wszelkich czynności ratunkowych, określonych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 grudnia 2006 r. w sprawie szczegółowego zakresu medycznych czynności ratunkowych, które mogą być podejmowane przez ratownika medycznego (Dz. U. z 2007 r. Nr 4, poz. 33 z późn. zm.). Pojazdy te strona opisywała jako powstałe po przebudowie nowych fabrycznie samochodów ciężarowych marki Renault Master, klasyfikowanych w grupowaniu CN 8704. Skarżąca podnosiła, że po przebudowie pojazdy te zmieniają swoje zasadnicze przeznaczenie i stanowią pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia - pojazdy samochodowe specjalnie przystosowane i wyposażone w różne urządzenia ratownicze umożliwiające wykonywanie funkcji nietransportowych. Jednakże konsekwentnie podnosiła, że pojazdy te spełniają warunki normy PN:EN 1789 i są pojazdami medycznymi – ambulansami sanitarnymi typu C.

Organy obu instancji, dokonując klasyfikacji towaru, uwzględniły opis fizyczny pojazdu, jego budowę i wygląd przedstawione przez stronę we wniosku, jak i jego przeznaczenie. Sąd I instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu.

Strona zasadniczo nie kwestionowała, że podstawą przypisania pojazdu do danej pozycji CN powinno być przeznaczenie danego pojazdu. Jednakże cechy tego pojazdu - przystosowanie do opieki medycznej nad pacjentem w stanie zagrożenia życia lub zdrowia, jego budowa: zmiana konstrukcji i wyposażenia pojazdu, by można było wykorzystać go do montażu specjalistycznego wyposażenia wykorzystywanego przez służby ratunkowe oraz by w pojeździe tym, oprócz pacjenta, mogły być przewożone osoby obsługujące to wyposażenie, w pojeździe jest przedział medyczny który nie służy celom transportowym (wygodzie transportowanej osoby, ale ratowaniu życia i zdrowia osób potrzebujących), jak i wyposażenie m.in. w urządzenia podtrzymujące podstawowe funkcje życiowe, które muszą spełniać wymagania w zakresie homologacji, dopuszczenia pojazdu do ruchu, przepisów dotyczących ratownictwa medycznego powinny były mieć decydujące znaczenie przy ocenie celu, w jakim zbudowano ten pojazd. Podnosiła także, że wygląd, wyposażenie, wykończenie wnętrza oraz pozostałe cechy ambulansu typu C są dalekie od cech typowych dla samochodu osobowego. Z drugiej strony nie twierdziła, aby pojazd ten różnił się od innych ambulansów sanitarnych kategorii C, wykonanych zgodnie z normą PN:EN 1789.

Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że obowiązujące uregulowania krajowe mogły zaważyć na ocenie przeznaczenia a w konsekwencji klasyfikacji spornego pojazdu, gdyż nie one, za wyjątkiem przepisów proceduralnych, były stosowane przy udzielaniu WIT.

Mało tego, polskie przepisy nie potwierdzały stanowiska skarżącej. Już choćby z załącznika nr 2 obejmującego wymagania dotyczące wyposażenia medycznego specjalistycznego środka transportu zgodnie z Polską Normą PN:EN 1789:2008 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie – ambulanse drogowe" wynika, chodzi o specjalistyczny środek transportu.

Ponadto art. 36 ust. 2 u.P.R.M. mówi, że zespół ratownictwa medycznego (specjalistyczny czy podstawowy według ust. 1 tego art.) jest wyposażony w specjalistyczny środek transportu sanitarnego, spełniający cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane. Zatem pojazd, którego dotyczyła WIT mieścił się w kategorii specjalistycznego środka transportu, gdyż miał służyć specjalistycznemu zespołowi ratownictwa medycznego do realizacji zadań określonych ustawą o Państwowym Ratownictwie Medycznym. Z kolei w rozdziale 5 u.P.R.M. uregulowano akcję prowadzenia czynności ratunkowych. Z przepisu art. 40 ust. 1 u.P.R.M wynika, że akcja prowadzenia medycznych czynności ratunkowych rozpoczyna się w momencie przybycia zespołu ratownictwa medycznego na miejsce zdarzenia, który niezwłocznie podejmuje swoje czynności (ust. 2). Następną czynnością jest transport osoby do szpitala (art. 43 – 45 u.P.R.M.). Zatem czynności na miejscu zdarzenia są podejmowane po to, aby pacjenta, u którego stwierdzono stan nagłego zagrożenia, niezwłocznie móc przetransportować do szpitala. Zatem wyposażenie specjalistyczne omawianego ambulansu służy temu celowi. Zadania zespołu ratownictwa medycznego potwierdza także art. 11 ust. 1 u.P.R.M, który określa czynności podejmowane przez ratownika medycznego, który ma dokonywać oceny stanu zdrowia osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego i podejmować medyczne czynności ratunkowe (pkt 2) i transportować osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego (pkt 3), oczywiście specjalistycznym środkiem transportu, o którym mówi art. 36 ust. 2 u.P.R.M., a nie według zasad wynikających z art. 41 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.), które dotyczą przejazdów tam i z powrotem na podstawie zlecenia lekarza ubezpieczenia zdrowotnego do najbliższego podmiotu leczniczego, czyli przejazdów na świadczenia, które nie mają charakteru medycznych czynności ratunkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 u.P.R.M. (świadczeń opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, udzielane przez jednostkę systemu, o której mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2, w warunkach pozaszpitalnych, w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego).

Podobnie przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym – art. 2 pkt 36 (zawierający definicję pojazdu specjalnego jako pojazdu samochodowego lub przyczepy przeznaczonych do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji) nie pozostają w sprzeczności z argumentacją, że ambulans typu C służy przede wszystkim do transportu osób.

Nie zmieniają sposobu oceny ambulansu sanitarnego typu C powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) z dnia 5 października 2004 r. w połączonych sprawach C-397/01 – C-403/01 (opubl. ciria.europa.eu), dotyczący regulacji związanych z ochroną bezpieczeństwa i zdrowia pracowników (ratowników medycznych), w którym stwierdzono, że przedmiotem usług ratownictwa medycznego jest udzielanie pierwszej pomocy medycznej osobie chorej czy rannej, w tym używanie pojazdu ratowniczego i przebywanie z pacjentem podczas przejazdu do szpitala (t. 29, 40, 48, 51, 60, 70) czy też wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-532/03, w którym mowa o usługach transportu sanitarnego wykonywanego przy pomocy ambulansów ratunkowych.

W tej sytuacji prawidłowe były ustalenia organów celnych co do cech ocenianego pojazdu i jego przeznaczenia jako pojazdu przeznaczonego do przewozu osób chorych i opiekującego się nimi personelu do lecznicy udzielającej dalszej opieki medycznej.

Z kolei postawiony przez skarżącą zarzut proceduralny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. miał polegać na nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi poprzez pominięcie przez Sąd wniosków wynikających analizy warunków prawnych używania ambulansów typu C, ich powszechnego przeznaczenia, wynikających z ustawy o ratownictwie medycznym, wytycznych Ministerstwa Zdrowia, praktyki Narodowego Funduszu Zdrowia oraz niedostatecznym uzasadnieniu w sytuacji oddalenia skargi.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w określonych przypadkach wskazania dla organu, co do dalszego postępowania. Wyłącznie literalna wykładnia tego przepisu nie nakazuje zatem wprost odnoszenia się przez sąd do zarzutów skargi. Jednakowoż funkcja uzasadnienia orzeczenia sądowego, a w szczególności jego rola z założenia mająca polegać na przekonywaniu strony skarżącej o prawidłowości wydanego orzeczenia, wskazuje na potrzebę odniesienia się i oceny zarzutów zawartych w skardze. Wyrażenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanowiska w kwestii sformułowanych w skardze zarzutów nie jest jednakże sformalizowane i nie może być utożsamiane z obowiązkiem wyraźnego zasygnalizowania w danym miejscu uzasadnienia i omówienia, niejako "krok po kroku", każdego z zarzutów skargi. Choć takie działanie sądu administracyjnego jest możliwe, to jednak wskazać należy, iż odniesienie się do zarzutów nastąpić może również w inny sposób np. poprzez podanie przez sąd i szczegółowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia danej sprawy w jej konkretnym stanie faktycznym, czym zakwestionowane lub zaakceptowane zostanie stanowisko strony wyrażone w skardze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt II GSK 135/08), opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl.

W niniejszej Sąd oceniając stan faktyczny w kontekście klasyfikacji spornego pojazdu wziął pod uwagę cechy tego pojazdu, jak i jego przeznaczenie, kierując się przede wszystkim uregulowaniami Nomenklatury Scalonej i Sytemu Zharmonizowanego, jak to wynika z art. 12 WKC. Ponadto art. 3 Prawa celnego stanowi, że ustawa ma zastosowanie na terytorium RP, chyba że umowa międzynarodowa stanowi inaczej, co zresztą potwierdzają art. 2 i art. 3 WKC, iż przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej.

Organy i Sąd I instancji wytłumaczyły, dlaczego nie było potrzeby odwoływania się do uregulowań krajowych.

Zarzut powyższy także należało uznać za bezzasadny.

Jako niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. podnoszony w związku z naruszeniem przepisów postępowania, skoro nie doszło do naruszenia tychże przepisów.

Co do zarzutów naruszenia prawa materialnego, przy ustalonym prawidłowo stanie faktycznym, pozostawały bezzasadne. W myśl art. 1 ust. 2 rozporządzenia z dnia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) Nomenklatura Scalona (w skrócie CN) obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (lit. a); wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna (lit.b); przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN (lit. c).

Sąd I instancji, odwołując się prawidłowo do stanowiska organów celnych, wskazał, że według Sekcji I A. rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r., zmieniającej rozporządzenie nr 2658/87, zawierającej reguły ogólne interpretacji CN, jej pkt 1.: "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.", a z kolei według pkt 6: "Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.". Sąd kierował się przy klasyfikacji spornego pojazdu przede wszystkim jego przeznaczeniem, uzasadniając to tym, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w CN jest ich przeznaczenie.

Podejście to było zgodne ze stanowiskiem TSUE, który w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r. w sprawie C - 486/06, opubl. curia.europa.eu, zauważył, że "w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (teza 23). Stwierdził też, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (teza 24).

Według brzmienia pozycji 8703 CN, obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast do pozycji 8705 CN klasyfikować powinno się pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

W oparciu o wyjaśnienia do Taryfy celnej obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, wydane na podstawie art. 12 Prawa celnego w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) organy celne i Sąd I instancji wskazały, że pozycja 8703 obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse (skarżąca w ten sposób określała sporny pojazd), więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Jednocześnie w wyjaśnieniach do tej pozycji jest mowa, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są szczególnie przeznaczone raczej do przewozu osób niż transportu towarów (pozycja 8704).

Mając też na uwadze wyjaśnienia do pozycji 8705 mówiące, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych czyli że głównym przeznaczeniem pojazdu z tej pozycji jest nie przewóz osób albo towarów i wskazujące przykładowo: ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego), ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inna aparaturą chirurgiczną, Sąd za organami celnymi prawidłowo przyjął, że sporny pojazd został prawidłowo zaklasyfikowany do pozycji 8703 (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 206/12, WSA w Olsztynie z dnia 14 marca 2013r., sygn. akt I SA/Ol 62/13, WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1948/12, WSA w Łodzi z dnia 22 listopada 2012r., sygn. akt III SA/Łd 796/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Jego podstawową funkcją bowiem jest funkcja transportowa. Również zabiegi a raczej czynności medyczne podejmowane w ambulansie mają na celu przetransportowanie osoby do stacjonarnej lecznicy, która zapewni opiekę medyczną, w tym i zabiegi.

Należy zauważyć, że według art. 104 ust. 6a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) wprowadzonym do ustawy na mocy ustawy z dnia 21 maja 2009 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 98, poz. 918) ambulanse zalicza się do samochodów osobowych.

Co do wniosku skarżącej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE, należy zauważyć, że zgodnie art. 267 TFUE (wcześniej art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r., w skrócie: TWE; wersja skonsolidowana, Dz. Urz. C 321 E z 29 grudnia 2006 r., s. 37) "Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału (...)."

Co do pytania 1) w ocenie Sądu pytanie to miałoby dotyczyć przepisów prawa, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania zgodnie z art. 1 rozporządzenia nr 2658/87.

Z kolei co do pytania 2), nie było sporne w sprawie, że przedmiotem WIT był ambulans sanitarny typu C służący do realizacji zadań przez specjalistyczny zespół ratownictwa medycznego. W tej sytuacji rodzaj wyposażenia ambulansu determinuje zakres zabiegów udzielanych pacjentom i nie wpływa na zmianę przeznaczenia tego pojazdu.

Wobec tego, uznając zarzuty skargi za pozbawione podstaw, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.