I SA/Lu 1043/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 lipca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. M. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 24 stycznia 2013 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy XI/2005 w kwocie 588,00 zł, XII/2005 w kwocie 4 674,00 zł, I/2006 w kwocie 147,00 zł znanych w dniu otwarcia spadku po zmarłym w dniu 18 kwietnia 2009 r. A. M., określenia wysokości odsetek za zwłokę od w/w zaległości naliczonych do dnia otwarcia spadku w łącznej kwocie 2 168,00 zł, kosztów upomnień w łącznej kwocie 26,40 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 329,98 zł, oraz orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności z pozostałymi spadkobiercami za zaległości zmarłego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy XI, XII/2005 oraz I/2006 w łącznej kwocie 5 409 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości, w kwocie 2 168,00 zł, kosztami upomnień w kwocie 26,40 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 329,98 zł – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zaległości za okres XI/2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości, kosztami upomnień i kosztami postępowania egzekucyjnego i umorzył postępowanie w tej części oraz utrzymał ww. decyzję w pozostałej części w mocy.

W jej uzasadnieniu podano, że organ I instancji postanowieniem z dnia 7 marca 2012 r., wszczął w stosunku do J. M. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych zmarłego w dniu 18 kwietnia 2009 r. w B. A. M. oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami upomnień i kosztami postępowania egzekucyjnego za okresy XII/2004,1, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, XI, XII/2005 i 1/2006.

Z treści postanowienia Sądu Rejonowego . II Wydział Cywilny z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt. [...] wynikało, że spadek po zmarłym nabyli: żona J. M. oraz dzieci: P. M. M., M. S. M. oraz P. A. M. po 1/4 części każde z nich. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 15 grudnia 2010 r.

Wobec powyższego, analogiczne postępowania wszczęte zostały również w stosunku do P. S. (z domu M.) i M. S. M., które zostały zakończone decyzjami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 16 maja 2012 r. o nr odpowiednio: [...], i [...]. Co do osoby skarżącej została wydana decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 16 maja 2012 r. o nr [...].

W odwołaniu od tej decyzji, skarżąca podniosła zarzut, iż organ I instancji w toku prowadzonego postępowania naruszył przepisy prawa podatkowego poprzez dowolne ustalenie kręgu spadkobierców, którym przypisał odpowiedzialność za zaległości podatkowe spadkodawcy, a w szczególności, że pominął spadkobierców A. P. M., który "pozostawił spadkobierców".

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 sierpnia 2012 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W dniu 24 stycznia 2013 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], w której orzekł, jak już wyżej podano.

Od tej decyzji, skarżąca wspólnie z pozostałymi spadkobiercami złożyła odwołanie, zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów: art. 100 § 1 i § 3 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, które uległy przedawnieniu.

W rozpoznaniu tego zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej podał na wstępie, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostają okoliczności dotyczące: daty śmierci A. M., grona jego spadkobierców, jego statusu jako podatnika podatku od towarów i usług oraz braku zapłaty zobowiązań z tytułu tego podatku za okresy XI, XII/2005 i I/2006.

Wobec tego stwierdzenia wskazał, że zgodnie z przepisem art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe, przy czym zakres omawianej odpowiedzialności zależy od sposobu nabycia spadku oraz, że zgodnie z art. 1012 k.c. spadkobierca może przyjąć spadek albo bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste) albo przyjąć z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza). Istnieje również możliwość odrzucenia spadku. Z kolei z art. 1030 k.c. wynika, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, a od momentu jego przyjęcia odpowiedzialność ulega rozszerzeniu na cały majątek spadkobiercy. Analiza treści przepisu art. 1031 k.c. prowadzi natomiast do wniosku, iż przy prostym przyjęciu spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, zaś przy przyjęciu z dobrodziejstwem inwentarza jego odpowiedzialność ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Istotne znaczenie ma zasada, iż od chwili dokonania działu spadku spadkobiercy odpowiadają odpowiednio do wysokości udziału w spadku. Do tego momentu spadkodawcy za zobowiązania spadkobiercy odpowiadają solidarnie.

Dalej organ odwoławczy podał, że:

- w myśl art. 924 i art. 925 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia,

- stosownie do art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku,

- zgodnie z art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a (w decyzji określa więc wysokość zobowiązań spadkodawcy, wyznaczając jednocześnie spadkobiercy (bądź spadkobiercom) 14 - dniowy termin płatności liczony od dnia doręczenia decyzji. Kwestię tę reguluje przepis art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej). Nie ulega przy tym wątpliwości, iż adresatami decyzji orzekających o zakresie odpowiedzialności podatkowej powinni być wszyscy spadkobiercy zmarłego podatnika.

Wobec powyższego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego rozstrzygając sprawę w przedmiotowym zakresie dwukrotnie, tj. w dniu 16 maja 2012 r. oraz 27 stycznia 2013 r. wydał decyzje w stosunku do wszystkich żyjących spadkobierców A. M. wskazanych w postanowieniu Sądu Rejonowego II Wydział Cywilny z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt. [...].

Zaznaczając, że kwestią sporną pozostaje jedynie zarzut przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zmarły w dniu 18 kwietnia 2009 r. A. M. na dzień swojej śmierci posiadał w Trzecim Urzędzie Skarbowym zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy XII/2004; I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, XI, XII/2005 oraz I/2006.

Powołując się następnie na przepis art. 99 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535), organ odwoławczy wskazał, że termin płatności zobowiązań podatkowych spadkobiercy w podatku od towarów i usług przypadał odpowiednio: za miesiąc listopad 2005 r. w dniu 27 grudnia 2005 r., za miesiąc grudzień 2005 r. - w dniu 25 stycznia 2006 r. oraz za miesiąc styczeń 2006 r. - w dniu 27 lutego 2006 r.

Argumentował, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, dodając, że jeżeli nie zaistniałaby żadna z okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia lub przerywająca termin przedawnienia, to zobowiązania podatkowe za powołane okresy uległyby przedawnieniu odpowiednio: za miesiąc listopad 2005 r. - z upływem roku 2010, natomiast za okresy grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. - z upływem roku 2011.

Podkreślił jednak, że z mocy art. 99 Ordynacji podatkowej, bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro A. M. (spadkodawca) zmarł w dniu 18 kwietnia 2009 r., natomiast postanowienie sygn. akt [...] uprawomocniło się w dniu 15 grudnia 2010 r., to z uwzględnieniem art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze jej art. 99, bieg terminu został zawieszony od dnia 19 kwietnia 2009 r. do dnia 15 grudnia 2010 r. (606 dni).

Dalej podał, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Na tę okoliczność wskazał, że tytułem wykonawczym z dnia 9 lutego 2006r., nr [...], Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne w zakresie egzekucji zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres XI/2005, zaś w dniu 27 maja 2006 r. został zastosowany środek egzekucyjny polegający na zajęciu rachunku bankowego A. M. w Kredyt Banku S.A. O/L., o czym został on zawiadomiony pismem, doręczonym w trybie zastępczym (art. 150 Ordynacji podatkowej) w dniu 15 czerwca 2006 r. Powyższe oznacza, iż w przypadku zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres XI/2005 r., termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo, licząc od dnia 28 maja 2006 r. Zwrócił też uwagę, że za okresy XII/2005 r. oraz I/2006r. zostały również wystawione tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...], na podstawie których zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego, odpowiednio w dniu 6 marca 2006 r. oraz 27 maja 2006r., co jednak nie miało znaczenia, gdyż w przypadku tych zaległości w chwili zastosowania środków egzekucyjnych bieg przedawnienia jeszcze się nie rozpoczął, nie było zatem możliwe jego przerwanie.

W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy stwierdził, że zaległość w podatku od towarów i usług za okres XI/2005 r., po uwzględnieniu przerwania biegu przedawnienia w dniu 27 maja 2006 r. oraz zawieszenia biegu przedawnienia na okres 606 dni - uległa przedawnieniu, w konsekwencji czego uchylił decyzję organu I instancji w tej części oraz umorzył postępowanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres XI/2005 r. w wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości, kosztami upomnień i kosztami postępowania egzekucyjnego, zaś co do zaległości podatkowych za okresy XII/2005 r. oraz I/2006 r., po uwzględnieniu zawieszenia biegu przedawnienia na okres 606 dni, licząc od dnia następującego po 31 grudnia 2011 r., czyli od upływu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku wyraził pogląd, że przedawnieniu one nie uległy.

Odnosząc się do zarzutu dowolnego ustalenia kręgu spadkobierców, którym przypisano odpowiedzialność za zaległości podatkowe spadkodawcy, a w szczególności pominięcie spadkobierców A. P. M. który, jak podkreślił skarżący "pozostawił spadkobierców", Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż zarzut ten nie został zawarty w odwołaniu od przedmiotowej decyzji. Nie mniej jednak, mając na uwadze zasady prowadzenia postępowania podatkowego, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej uznał za niezbędne odniesienie się do tej kwestii.

W tej części wskazał, że pismem z dnia 22 kwietnia 2013 r. w postępowaniu odwoławczym wezwano strony postępowania, tj. M. S. M., P. M. S. oraz J. M. do osobistego stawiennictwa celem złożenia wyjaśnień, mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Strony stawiły się przed organem odwoławczym w dniu 21 maja 2013 r. i w toku odrębnych przesłuchań złożyły stosowne wyjaśnienia, w których zgodnie stwierdziły, iż nie posiadają wiedzy na temat osoby zmarłego P. A. M., dziedziczącego po zmarłym w dniu 18 kwietnia 2009 r. A. M., gdyż nie utrzymywały z nim żadnych kontaktów. Strony wyjaśniły też, iż nie potrafią wskazać żadnych osób dziedziczących po zmarłym P. A. M., ani też osób, mogących posiadać jakąkolwiek wiedzę w tym zakresie. Na zadane w toku czynności pytanie "skąd czerpali wiedzę na temat istnienia spadkobierców P. A. M.", M. S. M. oraz P. M. S. wyjaśnili, iż wiedzę w tym zakresie powzięli od matki – J. M. J. M. zaś na tak postawione pytanie stwierdziła, iż "myślała że się ożenił i miał dzieci. Miał 28 lat gdy zmarł, więc wiek uzasadniał przypuszczenie, że mógł mieć dzieci".

Powołując się następnie na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 lipca 1966 r. [...], w którym wyrażono pogląd, że niedopuszczalne jest stwierdzenie nabycia spadku przez spadkobierców, którzy nie tylko nie wykazali swych praw do spadku, ale co do których w ogóle nie wiadomo czy istnieją, organ II instancji wyraził stanowisko, że oczekiwanie skarżącej, że pomimo prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego sygn. akt [...] stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym A. M. i wskazującego krąg jego spadkobierców, organ podatkowy będzie poszukiwał spadkobierców, co do istnienia których nie ma żadnej pewności było nieuzasadnione.

Ponadto organ odwoławczy podał, że uzyskał w Sądzie Rejonowym - Zachód w L. II Wydział Cywilny oraz poddał analizie protokoły rozpraw w postępowaniu sygn. akt [...], toczącym się w zakresie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym A. M. Na rozprawie z dnia 14 października 2010r. J. M. zapewniła (str. 2 wiersz 1-7 protokołu), iż "Mąż miał jedno dziecko pozamałżeńskie: P. M., który zmarł 28 stycznia 2010 r., urodził się w L., nie miał dzieci". Uczestnicy (M. S. M. i P. M. S.) potwierdzili zapewnienie spadkowe jako zgodne z prawdą (str. 2 wiersz 8 protokołu).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ II instancji uznał, że stanowcze twierdzenia spadkobierców w odwołaniu, iż P. A. M. pozostawił spadkobierców było pozbawione jakiegokolwiek oparcia w stanie faktycznym.

Od tej decyzji J. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. art. 120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 97 § 7 w zw. z art. 98 § 1 i art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wniosku Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nabycia spadku z dnia 9 stycznia 2013 oraz o dołączenie do niniejszej sprawy akt Sądu Rejonowego, II Wydział Cywilny, sygn. akt [...] na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.").

W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że spór dotyczy ustalenia, czy organy podatkowe podjęły prawidłowe rozstrzygnięcia, nie przenosząc odpowiedzialności podatkowej po zmarłym w dniu 18 kwietnia 2009 r. A. M., na spadkobierców żyjącego w dniu otwarcia spadku P. A. M.

Argumentowała, że z postanowienia z dnia 23 listopada 2010 r., w sprawie o sygn. [...] dotyczącego stwierdzenia nabycia spadku jednoznacznie wynika, że spadek po A. M. nabyli po 1/4: J. M., córka P. S. (z d. M.), syn M. S. M., syn (przyrodni brat rodzeństwa wskazanego wyżej) P. A. M.k, przy czym ten ostatni zmarł w dniu 10 stycznia 2010 r. tj. po otwarciu spadku, a przed stwierdzeniem jego nabycia. W jej ocenie, fakt zgonu P. A. M. przed stwierdzeniem nabycia spadku wywołał skutek w postaci wejścia na jego miejsce osób uprawnionych po nim do spadkobrania.

Skarżąca wywodziła dalej, że powyższe okoliczności obligowały organy podatkowe do podjęcia czynności mających na celu ustalenie tożsamości potencjalnych spadkobierców P. M. (wstępnych, zstępnych i rodzeństwa, w tym przyrodniego). Obowiązek o którym mowa został wykonany, lecz nie został ujawniony przez organy w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Skoro bowiem w dniu 9 stycznia 2013 r., w związku z zaległościami podatkowymi po zmarłym P. M., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wystąpił do Sądu Rejonowego w L. z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku po ww. zmarłym, to w dniu wydania decyzji, tj. 24 stycznia 2013 r., organ ten pozostawał w oczekiwaniu na wynik rozstrzygnięcia przez Sąd kwestii spadkobrania po P. M., ale pomimo tej okoliczności wydał decyzję o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wyłącznie co do osób wymienionych w decyzji.

Skarżąca wyraziła stanowisko, że orzeczenie o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców w odrębnych decyzjach (art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej) dotyczy wszystkich spadkobierców, a nie tylko wybranych wg własnego uznania lub wygody przez organ. Adresatami decyzji orzekających o zakresie odpowiedzialności podatkowej co do zasady powinni być wszyscy spadkobiercy , a nie tylko "wyselekcjonowani". Powołała się przy tym na uchwałę NSA z dnia 9 marca 2009r., sygn. I FPS 4/08.

Przypisanie odpowiedzialności podatkowej tylko części spadkobierców po Aleksandrze Michalaku naruszyło – w jej ocenie – nakaz praworządnych działań organów (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prowadzenia postępowań podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Zaniechanie organów przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia tej istotnej dla sprawy okoliczności naruszyło zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasadę zupełności postępowania dowodowego wynikającą z jej art. 187 § 1.

Konkludując skarżąca podniosła, że w niniejszym postępowaniu organy podatkowe jak gdyby z góry założyły, że brak jest spadkobierców po P. M., pomimo że wniosek taki pozostawał w sprzeczności z :

- postanowieniem Sądu z dnia 23 listopada 2010 r. stwierdzającym nabycie spadku po A. M.,

- wnioskiem z dnia 9 stycznia 2013r o stwierdzenie nabycia spadku po P. M.,

- uzasadnieniem wcześniejszych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2012 r. uchylających decyzje organu I instancji z dnia 16 maja 2012 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego II Wydział Cywilny z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt. [...] stwierdzono, że spadek po zmarłym w dniu 18 kwietnia 2009 r. A. M. nabyli: żona J. M. oraz dzieci: P. M. M., M. S. M. oraz P. A. M. po 1/4 części każde z nich. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 15 grudnia 2010 r. (k – 100, T. I. akt podatkowych).

Poza sporem pozostaje, że P. A. M., który był pozamałżeńskim dzieckiem A. M. zmarł w dniu 31 stycznia 2010 r. (k –80, T. I. akt podatkowych).

Stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, natomiast w myśl art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego (dalej k.c.) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co oznacza, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 k.c. do art. 1024 k.c. oraz od art. 1030 k.c. do art. 1034 k.c.

Z treści art. 1012 k.c. wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności (przyjęcie proste) albo spadek odrzucić.

Przepis art. 1030 k.c. stanowi, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, a od momentu jego przyjęcia odpowiedzialność ulega rozszerzeniu na cały majątek spadkobiercy. Analiza treści przepisu art. 1031 k.c. prowadzi natomiast do wniosku, iż przy prostym przyjęciu spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, zaś przy przyjęciu z dobrodziejstwem inwentarza jego odpowiedzialność ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Istotne znaczenie ma zasada, iż od chwili dokonania działu spadku spadkobiercy odpowiadają odpowiednio do wysokości udziału w spadku. Do tego momentu spadkodawcy za zobowiązania spadkobiercy odpowiadają solidarnie.

W myśl art. 924 i art. 925 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia,

Zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Stosownie do art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a (w decyzji określa więc wysokość zobowiązań spadkodawcy, wyznaczając jednocześnie spadkobiercy (bądź spadkobiercom) 14 - dniowy termin płatności liczony od dnia doręczenia decyzji. Kwestię tę reguluje przepis art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej). Nie ulega przy tym wątpliwości, iż adresatami decyzji orzekających o zakresie odpowiedzialności podatkowej powinni być wszyscy spadkobiercy zmarłego podatnika.

Jedyny zarzut wniesionej skargi opiera się na założeniu, że organy podatkowe zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa procesowego tj. art. art. 120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej powinny orzec o odpowiedzialności także w odniesieniu do spadkobierców żyjącego w dniu otwarcia spadku P. A. M.

Jeszcze raz podkreślić należy, że z mocy art. 924 i art. 925 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

W pozostającym poza sporem stanie faktycznym, spadek po A. M. został nabyty przez spadkobierców: żonę J. M. oraz dzieci: P. M. M., M. S. M. oraz P. A. M., w dniu śmierci spadkodawcy, to jest w dniu 18 kwietnia 2009 r. W tym dniu P. A. M.– syn pozamałżeński A. M. (przyrodni brat skarżącego) jeszcze żył.

W tym miejscu zwrócenia uwagi wymaga wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2006 r., sygn. akt SK 46/05 (publ. OTK-A 2006/4/39), w którym stwierdzono, że sukcesję praw i obowiązków podatkowych uregulowaną w art. 97 Ordynacji podatkowej należy odczytywać jako przejęcie instytucji prawa cywilnego przez prawo podatkowe z uwzględnieniem zróżnicowania sytuacji prawnej poszczególnych spadkodawców, których status w zakresie charakteru zobowiązania podatkowego wobec państwa jest inny. W świetle powyższego Trybunał uznał, że taka regulacja nie narusza gwarancji ustanowionych w odniesieniu do dziedziczenia zawartych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 64 Konstytucji.

Jeśli zatem, jak to już wyżej wskazano, stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, należy uznać, iż regulacja ta nie odnosi się do innego kręgu podmiotów przejmujących prawa i obowiązki niż wskazany w § 1 i § 3 tego przepisu

Taka wykładnia znajduje potwierdzenie w stanowisku wyrażonym w powołanym wyroku TK sygn. akt SK 46/05. Zdaniem Trybunału nieobjęcie spadkobierców zobowiązanej podatkowo osoby trzeciej regulacją art. 97 Ordynacji podatkowej ma na celu ich ochronę przed ingerencją ze strony fiskusa, co jest uzasadnione tym, że spadkodawcą jest podmiot, który był zobowiązany niejako subsydiarnie (wobec niemożności ściągnięcia należności od podatnika) do zaspokojenia roszczeń podatkowych państwa. Taka regulacja sukcesji zobowiązań podatkowych chroni zatem spadkobierców zobowiązanej podatkowo osoby trzeciej, skoro nie dziedziczą oni jej zobowiązań podatkowych.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej wyraża pogląd, że literalna wykładnia przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do wniosku, że obejmuje on swoim zakresem również podmioty dziedziczące po spadkobiercy.

W tym stanie rzeczy, po pierwsze: nie można czynić skutecznego zarzutu, że organ I instancji nie orzekł decyzją o odpowiedzialności nie żyjącego spadkobiercy P. A. .M., po drugie: nie można się zgodzić z tezą, że fakt zgonu P. A. M. przed stwierdzeniem nabycia spadku wywołał skutek w postaci wejścia na jego miejsce ewentualnych osób uprawnionych po nim do spadkobrania, zaś organy podatkowe zobligował do podjęcia czynności mających na celu ustalenie tożsamości jego potencjalnych spadkobierców, to jest: wstępnych, zstępnych i rodzeństwa, w tym przyrodniego.

Istotnie z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2012 r., nr [...] (k – 141, T.I akt podatkowych) wynika, że organ ten uchylając decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 16 maja 2012 r., nr [...] wyraził stanowisko, że "w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji prowadząc postępowanie nie uwzględnił wszystkich spadkobierców, ponieważ pominął spadkobierców P. M., który zmarł w dniu 31 stycznia 2010 r., to jest po nabyciu spadku po A. M. (...), co słusznie zauważyła skarżąca (str. 7 uzasadnienia ww. decyzji).

Nie ma zatem racji organ odwoławczy, o ile stwierdza w odpowiedzi na skargę, że nie wskazał organowi I instancji określonego kierunku postępowania w sprawie. Powyższe jednak nie ma istotnego znaczenia, albowiem ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2012 r. nie była i aktualnie nie jest przedmiotem zaskarżenia do Sądu.

Jak wynika z dołączonych do skargi oraz odpowiedzi na skargę kopii wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. o stwierdzenie nabycia spadku (w aktach sprawy o sygn. I SA/Lu 1042/13 ze skargi M. S. M.; po rozdzieleniu ze sprawy I SA/Lu 1041)), Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wystąpił do Sądu Rejonowego - Zachód o stwierdzenie, że spadek po zmarłym P. M. nabyli z mocy ustawy P. S. oraz M. M., wykonując tym samym zalecenia organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia 13 sierpnia 2012 r. Czynność tę – z punktu widzenia istoty sprawy – należy ocenić jako zbędną. Stąd też organy podatkowe obu instancji mogły procedowć w sprawie niniejszej, nie czekając na stanowisko sądu wyrażone w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym P. M. Okoliczność, której dotyczy wniosek Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 9 stycznia 2013 r. o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym P. M. nie miała dla rozpoznawanej sprawy żadnego znaczenia, albowiem jego spadkobiercy (chociaż co do ich istnienia nie ma nawet żadnych przypuszczeń) zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami Ordynacji podatkowej nie mogliby ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe zmarłego A. M., a to stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Regulacja w nim zawarta nie obejmuje swoim zakresem osób będących spadkobiercami spadkobiercy.

Z tych też względów, Sąd nie znalazł uzasadnienia dla uwzględnienia wniosków dowodowych wskazanych w skardze (art. 106 § 3 p.p.s.a.).

Niezależnie od powyższego, zważyć trzeba, że ze złożonych w postępowaniu odwoławczym wyjaśnień M. S. M., P. M. S. oraz J. M. wynikało, że nie posiadali oni żadnej wiedzy na temat osoby zmarłego P. A. M., dziedziczącego po zmarłym A. M., gdyż nie utrzymywali z nim żadnych kontaktów, nie potrafili wskazać żadnych osób dziedziczących po nim, ani też osób, mogących posiadać jakąkolwiek wiedzę w tym zakresie. Skarżący i jego siostra P. M. S. na pytanie: "skąd czerpali wiedzę na temat istnienia spadkobierców P. A. M.", wyjaśnili, iż powzięli ją od matki – J. M. J. M. zaś na tak postawione pytanie stwierdziła, iż "myślała że się ożenił i miał dzieci. Miał 28 lat gdy zmarł, więc wiek uzasadniał przypuszczenie, że mógł mieć dzieci". P. M. S. i J. M. wyjaśnienia te potwierdziły następnie po pouczeniu zawartym w art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej co do odmowy odpowiedzi na pytania oraz uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu karnego za składanie fałszywych zeznań, natomiast M. S. M. nie wyraził zgody na przesłuchanie.

Do materiału dowodowego sprawy zostały nadto włączone w postępowaniu odwoławczym protokoły rozpraw w postępowaniu o sygn. akt [...], toczącym się w zakresie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym A. M. Na rozprawie z dnia 14 października 2010 r. J. M. zapewniła (str. 2 wiersz 1-7 protokołu), iż "Mąż miał jedno dziecko pozamałżeńskie: syna P. M., który zmarł 28 stycznia 2010 r., urodził się w L., nie miał dzieci". Uczestnicy (M. S. M. i P. M. S.) potwierdzili zapewnienie spadkowe jako zgodne z prawdą (str. 2 wiersz 8 protokołu) – k – 22-23 T.II akt podatkowych.

Jak zasadnie podał organ odwoławczy, w judykaturze przyjmuje się, że niedopuszczalne jest stwierdzenie nabycia spadku przez spadkobierców, którzy nie tylko nie wykazali swych praw do spadku, ale co do których w ogóle nie wiadomo czy istnieją (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 lipca 1966 r. [...], LEX 6018).

W sytuacji zatem, gdy prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego sygn. akt II Ns 1063/10 stwierdzało nabycie spadku po zmarłym A. M. i wskazywało krąg jego spadkobierców i gdy nadto z ww. przepisów regulujących odpowiedzialność spadkobierców za długi podatkowe nie można wywieść, że istniałyby podstawy do orzekania w tym przedmiocie także co do osób, które dziedziczą po spadkobiercach, organy podatkowe, w stanie faktycznym sprawy nie miały żadnego obowiązku poszukiwania spadkobierców P. A. M. Obowiązek taki – wbrew wywodom skargi – nie wynikał z art. art. 120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji powyższego, a w szczególności zeznań złożonych przez spadkobierców w postępowaniu spadkowym, jak również i przed organem II instancji, istotnie zgodzić się należy z organem odwoławczym, że stanowcze twierdzenie zawarte w odwołaniu i podtrzymane w skardze, iż P. A. M. pozostawił spadkobierców jest pozbawione jakiegokolwiek oparcia w stanie faktycznym sprawy.

Jakkolwiek skargą nie objęto zarzutu przedawnienia, mimo podniesienia go w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Sąd po przeanalizowaniu stanowiska organu odwoławczego w tym przedmiocie w pełni jej podziela.

Zmarły w dniu 18 kwietnia 2009 r. A. M. na dzień swojej śmierci posiadał w Trzecim Urzędzie Skarbowym zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy XII/2004; I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, XI, XII/2005 oraz I/2006. Termin płatności tych zobowiązań podatkowych, jak zasadnie stwierdził organ II instancji, przypadał odpowiednio: za miesiąc listopad 2005 r. w dniu 27 grudnia 2005 r., za miesiąc grudzień 2005 r. - w dniu 25 stycznia 2006 r. oraz za miesiąc styczeń 2006 r. - w dniu 27 lutego 2006 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, dodając, że jeżeli nie zaistniałaby żadna z okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia lub przerywająca termin przedawnienia, to zobowiązania podatkowe za powołane okresy uległyby przedawnieniu odpowiednio: za miesiąc listopad 2005 r. - z upływem roku 2010, natomiast za okresy grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. - z upływem roku 2011.

Z mocy art. 99 Ordynacji podatkowej, bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Skoro zatem A. M. (spadkodawca) zmarł w dniu 18 kwietnia 2009 r., natomiast postanowienie sygn. akt [...] uprawomocniło się w dniu 15 grudnia 2010 r., to z uwzględnieniem art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze jej art. 99, bieg terminu został zawieszony od dnia 19 kwietnia 2009 r. do dnia 15 grudnia 2010 r. (606 dni).

Trzeba też mieć na uwadze, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Poza sporem pozostaje, że tytułem wykonawczym z dnia 9 lutego 2006 r. nr [...], Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne w zakresie egzekucji zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres XI/2005, jak również, że w dniu 27 maja 2006 r. został zastosowany środek egzekucyjny polegający na zajęciu rachunku bankowego A. M. w Kredyt Banku S.A. O/L., o czym został on zawiadomiony pismem, doręczonym w trybie zastępczym (art. 150 Ordynacji podatkowej) w dniu 15 czerwca 2006 r. Powyższe oznacza, iż w przypadku zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres XI/2005 r., termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo, licząc od dnia 28 maja 2006 r.

Nie jest również kwestionowane, że za okresy XII/2005 r. oraz I/2006r. zostały również wystawione tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...], na podstawie których zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego, odpowiednio w dniu 6 marca 2006 r. oraz 27 maja 2006 r., co jednak nie miało znaczenia, gdyż w przypadku tych zaległości w chwili zastosowania środków egzekucyjnych bieg przedawnienia jeszcze się nie rozpoczął, nie było zatem możliwe jego przerwanie.

Wobec powyższych bezspornych zdarzeń, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że zaległość w podatku od towarów i usług za okres XI/2005 r., po uwzględnieniu przerwania biegu przedawnienia w dniu 27 maja 2006 r. oraz zawieszenia biegu przedawnienia na okres 606 dni - uległa przedawnieniu, w konsekwencji czego prawidłowo uchylił decyzję organu I instancji w tej części oraz umorzył postępowanie co do podatku od towarów i usług za okres XI/2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości, kosztami upomnień i kosztami postępowania egzekucyjnego, albowiem z mocy art. 208 § Ordynacji podatkowej stało się ono bezprzedmiotowe.

W przypadku zaś zaległości podatkowych za okresy XII/2005 r. oraz I/2006 r., po uwzględnieniu zawieszenia biegu przedawnienia na okres 606 dni, licząc od dnia następującego po 31 grudnia 2011 r., czyli od upływu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku do przedawnienia nie doszło.

Sąd uznaje nadto za stosowne wyrazić pogląd, że powołanie się przez skarżącą w niniejszej sprawie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. w sprawie o sygn. I FPS 4/08 było nieadekwatne do stanu faktycznego będącego przedmiotem procedowania organów podatkowych.

Ze względów wyżej wskazanych, skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).