III SA/Wa 1445/13

Uzasadnienie

W dniu 14 stycznia 2013 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek P.W. (zwanego dalej "Skarżącym") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko, możliwości odliczenia ulgi z tytułu wychowywania dziecka oraz wysokości odliczenia ulgi prorodzinnej.

Skarżący przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że Sąd Okręgowy Wydział [...] Cywilny wyrokiem z dnia [...] września 2012 r. rozwiązał jego małżeństwo bez orzekania o winie. Przed rozwodem od 10 stycznia 2012 r. w małżeństwie panował ustrój rozdzielczości majątkowej. Sąd przy rozwodzie powierzył mu i Jego byłej małżonce wykonywanie władzy rodzicielskiej nad ich małoletnim synem (data urodzenia [...] lutego [...] r.) i ustalił miejsce zamieszkania syna z matką. Jednocześnie Sąd ustalił opiekę naprzemienną nad dzieckiem i orzekł, że rodzice mogą samodzielnie podejmować decyzję co do realizacji opieki naprzemiennej w formie "Rodzicielskiego Porozumienia Wychowawczego". Porozumienie to zostało podpisane w obecności notariusza i załączone do akt sprawy rozwodowej.

Skarżący podkreślił, że Sąd zobowiązał go do ponoszenia kosztów utrzymania i wychowania syna w formie alimentów w wysokości 1.000 zł miesięcznie. Dodatkowo zobowiązał się w "Rodzicielskim Porozumieniu Wychowawczym" do finansowania przedszkola syna (około 520 zł miesięcznie) oraz prywatnego ubezpieczenia medycznego (koszt 100 zł miesięcznie), z czego sumiennie się wywiązuje. Skarżący zwrócił uwagę, że jego udział w wychowaniu syna absolutnie nie ogranicza się do sporadycznych kontaktów, gdyż spędza on z nim 50% czasu, co zostało uzgodnione z matką i jest potwierdzone w treści "Rodzicielskiego Planu Wychowawczego". Dwa tygodnie syn mieszka z matką, a dwa tygodnie wraz z nocowaniem z nim pod Jego adresem zamieszkania.

Skarżący nadmienił, iż w jego mieszkaniu syn ma swój pokój, zakupione ubrania, książki, zabawki, rower, hulajnogę, pamiątki i inne swoje rzeczy. Ma również swoje (oczywiście dostosowane do swojego wieku) obowiązki. Skarżący dba o jego rozwój intelektualny, emocjonalny i fizyczny. Ponadto chodzi z synem na zajęcia dodatkowe: pływalnia, karate, język angielski. Jednocześnie utrzymuje stały kontakt z przedszkolem, zaprowadza syna i odbiera, aktywnie uczestniczy w zebraniach, zajęciach zaplanowanych przez przedszkole jako wspólne z rodzicami, w przedstawieniach itp. Ponadto zapewnia też synowi prywatną opiekę medyczną oraz wszelkie rozrywki takie jak kino, teatr, spacery, wyjazdy za miasto i wakacje. Skarżący zaznaczył, że aktywnie uczestniczy w życiu syna biorąc pełną odpowiedzialność za formowanie jego osobowości przez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie jego predyspozycji intelektualnych, a także praktycznych, kształtowanie jego światopoglądu, systemu wartości i postaw emocjonalnych.

Skarżący wskazał, iż zgodnie z byłą małżonką oszacowali koszty utrzymania dziecka na kwotę około 2.000 zł miesięcznie, a co za tym idzie kwota alimentów również obopólnie uzgodniona w wysokości 1.000 zł jest co miesiąc przez niego uiszczana. Zaznaczył także, że ustalenia zawarte w "Rodzicielskim Planie Wychowawczym" zobowiązują go do płacenia za przedszkole co miesiąc ok. 520 zł i za ubezpieczenie medyczne (100 zł) z czego sumiennie się wywiązuje. Zajęcia dodatkowe są finansowane po połowie. Ponosi wszelkie koszty utrzymania syna w czasie kiedy z Nim mieszka (50% czasu), a także wszelkie przypadające na syna koszty wyposażenia i utrzymania części mieszkania związanych z jego pobytem i wychowaniem.

W ocenie Skarżącego ponosi on zdecydowanie większe koszty finansowe wychowania syna niż była żona, choć zaangażowanie w opiekę jest podobne (50% czasu). Podniósł, iż jest w stanie udokumentować stan faktyczny zeznaniami świadków, dowodami ponoszenia kosztów, korespondencją elektroniczną z matką syna oraz innymi dokumentami. Jego była żona osiąga dochody wyłącznie z tytułu umowy o pracę i umowy zlecenia. On zaś osiąga dochody z tytułu umowy o pracę i umowy o dzieło. Małoletni syn nie osiąga żadnych dochodów.

Skarżący w związku z powyższym zapytał:

1) Czy przysługuje mu prawo do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko za rok 2012 i lata następne do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmian w prawie podatkowym w zakresie zasad korzystania z wyżej wymienionej ulgi?

2) Czy przysługuje mu prawo do ulgi z tytułu wychowania dziecka (ulga prorodzinna) w roku 2012 i następnych do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmian w prawie podatkowym w zakresie zasad korzystania z wyżej wymienionej ulgi? W jakiej części przysługuje mu to prawo?

Stanowisko Skarżącego odnośnie pytania 1 opierało się na założeniu, że przysługuje mu prawo do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci, gdyż spełnia on łącznie wszystkie warunki przewidziane do skorzystania z możliwości obliczenia podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Wskazał, iż Sąd nie pozbawił, ani nie ograniczył jego praw rodzicielskich, gdyż powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej matce i ojcu, ustalił opiekę (pieczę) naprzemienną nad dzieckiem. W ocenie Skarżącego ponosi on zdecydowanie większy ciężar finansowy wychowania dziecka niż była małżonka.

Zdaniem Skarżącego przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.f.") nie uzależniają prawa do preferencyjnego opodatkowania przez podatnika jego dochodów od tego, czy przez cały rok był on osobą samotnie wychowującą dziecko. Ponadto stoi on na stanowisku, że skoro 50% czasu dziecko zamieszkuje z nim i w tym czasie samotnie zajmuje się jego wychowaniem to należałoby uznać, że jest osobą samotnie wychowującą dziecko w myśl prawa podatkowego. W ocenie Skarżącego, składając deklarację w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.f. tj. do 30 kwietnia 2013 r. spełni wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z opodatkowania dochodów jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Tym samym zaznaczył, że należy uwzględnić to, że art. 6 ust. 4 u.p.d.f. jest elementem polityki prorodzinnej państwa i ma za zadanie umożliwić preferencyjne opodatkowanie osobom, na których spoczywają większe obowiązki związane z wychowaniem dziecka tak jak, to jest w Jego przypadku.

Skarżący odnosząc się do pytania 2 zaznaczył, że przysługuje mu również prawo do ulgi z tytułu wychowania dziecka (ulga prorodzinna). Podkreślił, iż przez część roku podatkowego 2012 pozostawał w związku małżeńskim z matką dziecka. Sąd przy rozwodzie powierzył władzę rodzicielską obojgu rodzicom orzekając opiekę (pieczę) naprzemienną. Jego zdaniem władza rodzicielska, w tym przypadku przysługuje jemu oraz matce dziecka. Każde z nich jest zobowiązane i uprawnione do jej wykonywania. Z tych przyczyn Skarżący uważa, że ulga przysługuje Mu w połowie.

Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w zakresie możliwości odliczenia ulgi z tytułu wychowywania dziecka a zarazem nieprawidłowe w zakresie możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko oraz wysokości odliczenia ulgi prorodzinnej.

W uzasadnieniu podkreślił, iż ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków: posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, wychowywania w roku podatkowym dzieci (dziecka), nie uzyskiwanie przez dzieci (dziecko) dochodów (z wyjątkiem przewidzianych ustawą), wyrażenia wniosku o rozliczenie na preferencyjnych warunkach w rocznym zeznaniu podatkowym, złożonym w ustawowym terminie przewidzianym do jego składania.

W ocenie Ministra z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby), zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Jednocześnie o samotnym wychowywaniu dziecka nie musi przesądzać orzeczenie sądowe o sprawowaniu władzy rodzicielskiej przez jedno z rodziców. W sytuacji, gdy żadne z rodziców nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej, a oboje są stanu wolnego, zarówno jedno, jak i drugie może samotnie wychowywać dziecko. Przy czym, prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, opiekunów prawnych, które faktycznie w roku podatkowym samotnie, tj. bez udziału drugiego rodzica, dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim ciągłą opiekę, zamieszkując z nim. Spełnienie tylko jednej z przesłanek, tj. statusu cywilnego rodzica, czy opiekuna prawnego dziecka, o którym mowa w ust. 6 art. 4 u.p.d.f., w sytuacji, gdy wiąże się z okolicznością samotnego wychowywania dziecka, nie daje prawa do korzystania z omawianego sposobu opodatkowania dochodów.

Minister wskazując, iż niezbędną przesłanką w przedmiotowej sprawie jest, aby osoba faktycznie wychowywała dziecko tym samym zapewniała mu stałą opiekę prowadzącą do uzyskania pełnego rozwoju fizycznego i psychicznego, stwierdził, iż przesądza to o tym, że dziecko powinno pozostawać we wspólnym gospodarstwie domowym z osobą samotną. W jego ocenie do preferencyjnego sposobu opodatkowania należy mieć więc na względzie przede wszystkim okoliczności faktyczne, bowiem prawo do wspólnego opodatkowania przysługuje osobie wychowującej dziecko. Decydujące znaczenie ma więc fakt z kim dziecko zamieszkuje i na czyim utrzymaniu pozostaje. Tym samym korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 6 ust. 4 u.p.d.f., uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania.

Minister zauważając, iż w sytuacji, gdy dwie osoby wychowują to samo dziecko wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie, zaznaczył, iż Skarżącego nie można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko, ponieważ jego wychowaniem zajmuje się wspólnie z matką dziecka. Jednocześnie skoro władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom to tym samym oboje rodzice wspólnie wykonują władzę rodzicielską nad dzieckiem i wspólnie je wychowują. Zdaniem Ministra w zaistniałej sprawie żadnemu z rodziców nie przysługuje prawo do korzystania z omawianej preferencji. Jednocześnie ustawa nie przewiduje możliwości wyboru przez jednego z rodziców posiadających prawa rodzicielskie, preferencyjnego sposobu opodatkowania - prawo to przysługuje wyłącznie rodzicowi, który samotnie wychowuje dziecko, nie zaś jednemu z rodziców.

W dalszej części uzasadnienia Minister odnosząc się do możliwości odliczenia przez Skarżącego ulgi z tytułu wychowywania dziecka wskazał, iż Skarżącemu przysługuje prawo do ulgi z tytułu wychowywania dziecka (ulga prorodzinna) za rok 2012, jednakże jej wysokość zależy od proporcji ustalonej łącznie przez Niego oraz Jego byłą małżonkę. Ulga przysługuje im wspólnie i podlega wykazaniu w zeznaniu w częściach równych lub według proporcji przez byłych małżonków przyjętej.

Organ podkreślił, iż ulga prorodzinna przysługuje każdemu z rodziców w proporcjach przez nich ustalonych, z tym, że łączna kwota odliczeń, przez nich dokonana nie może przekroczyć kwoty odliczeń przysługujących względem danego dziecka. Istotne jest, aby nie dochodziło do dublowania ulgi. Minister zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie mówi, że rodzicom przysługuje wspólnie roczna kwota ulgi i mogą ją oni odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnie ustalonej przez rodziców proporcji. Istotne jest jednak to, aby odliczona kwota przez oboje rodziców nie przekroczyła rocznego limitu ulgi. W konsekwencji, suma odliczeń w 2012 r. dokonanych przez każdego z rodziców - odrębnie nie może przekroczyć kwoty limitowanej, tj. 92,67 zł za każdy miesiąc wykonywania władzy rodzicielskiej. Jednocześnie prawo do odliczenia przedmiotowej ulgi zależy od proporcji ustalonej przez rodziców.

Ponadto Minister zaznaczył, że ustawą z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278) zmieniono m.in. zasady w zakresie prawa do odliczenia przysługującego, na podstawie art. 27f u.p.d.f., podatnikowi na każde małoletnie dziecko w stosunku do którego wykonywał władzę rodzicielską, pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało, sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 3 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2013 r.

W ocenie Organu skoro przedstawione we wniosku pytanie Nr 2 dotyczyło okresu do chwili zmian w prawie podatkowym, niniejsza interpretacja w zakresie tego pytania została wydana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących do 31 grudnia 2012 r., tj. do chwili ich zmiany.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucił:

1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zapisów u.p.d.f. wskutek czego stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko zostało uznane za nieprawidłowe (art. 6);

2) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zapisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana "O.p.") polegającej na zawarciu w interpretacji indywidualnej wydanej na jego prośbę i w jego indywidualnej sprawie opinii dotyczącej możliwości preferencyjnego rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko przez byłą Małżonkę (art. 14b).

W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, iż zdecydowanie pełni rolę rodzica opiekującego się oraz wychowującego swoje dziecko, gdyż zapewnia mu byt i należycie dba o jego kompleksowy rozwój psychiczny i fizyczny. Zaznaczył, iż ponosi zdecydowanie większe koszty finansowe wychowania syna niż była żona. W jego ocenie spełnia wszystkie warunki, aby móc skorzystać z preferencyjnego sposobu opodatkowania, przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Skarżący podkreślił, iż spełnia warunek określony w art. 6 ust. 4 u.p.d.f., gdyż jest rozwodnikiem i samotnie wychowuje dziecko małoletnie, które nie uzyskało w roku podatkowym żadnych dochodów. W jego przekonaniu ww. art. nie zawiera ani definicji samotnego wychowywania dziecka (poza wymienieniem osób, którym przysługuje status osoby samotnie wychowującej dziecko - status cywilnoprawny), ani definicji wychowania. Jednocześnie zaznaczył, że ustawa nie odwołuje się do tego czy drugi rodzic żyje oraz gdzie mieszka. Nie odnosi się też do kwestii czy jeden rodzic, czy obydwoje posiadają władzę rodzicielską. Jego zdaniem ustawodawca położył nacisk na stan cywilny i formalne związki kobiety i mężczyzny nie zaś na rzeczywiste relacje międzyludzkie, a ich każdorazowe badanie jest sprzeczne z ideą czytelności i jasności prawa podatkowego. W jego ocenie przepisy u.p.d.f. nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok była ona osobą samotnie wychowującą dziecko, gdyż wystarczające jest aby taki stan choć raz zaistniał w ciągu roku.

Skarżący stoi na stanowisku, że wywód logiczny zawarty w Interpretacji Indywidualnej nie ma sensu, gdyż na podstawie faktu, iż rozłącznie w czasie wraz z byłą małżonką zajmują się dzieckiem oraz faktu, iż oboje posiadają prawa rodzicielskie nie można wysnuć wniosku, iż wychowują dziecko razem i wspólnie będąc rodzicami stanu wolnego.

Podsumowując zauważył, że opisane zdarzenie przyszłe oraz przytoczone fakty uprawniają go do skorzystania z rozliczenia się z podatku od osób fizycznych jako osoba samotnie wychowująca dziecko, gdyż spełnia wszystkie warunki umożliwiające takie rozliczenie (samotnie wychowuje syna, jedyne dochody pochodzą z umowy o pracę i umowy o dzieło, syn nie ma żadnych dochodów i jest małoletni).

Reasumując, za nieprawne i niezgodne z przepisami O.p. wskazał zawarcie w interpretacji indywidualnej wydanej w jego indywidualnej sprawie opinii dotyczącej możliwości preferencyjnego rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko przez jego byłą małżonkę.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.").

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy podkreślić, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 O.p.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, ocena dochowania wymaganej prawem procedury oraz ocena respektowania reguł kompetencji.

Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Mając na uwadze powyższe kryteria badania legalności skarg na indywidualną interpretację w sprawie podatkowej, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem wydana interpretacja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było to, czy skarżący mógł korzystać z preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, przewidzianego w ustawie podatkowej dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Skarżący wywodzi, że spełnia warunki do preferencyjnego opodatkowania, ponieważ pozostaje osobą stanu wolnego, a po rozwiązaniu małżeństwa wyrokiem z dnia [...] września 2012r. Sąd ten powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim synem obu rodzicom, ustalając opiekę naprzemienną nad dzieckiem w ramach "Rodzicielskiego Porozumienia Wychowawczego" i w związku z tym małoletni syn spędza z nim 50% czasu.

W ocenie Sądu, w zakreślonym stanie faktycznym jako prawidłowe uznać należy stanowisko organów.

Kluczową w sprawie dla rozstrzyganego sporu jest ocena czy Skarżącego można uznać jako osobę samotnie wychowującą dziecko. Zdaniem Skarżącego, spełnia on warunek określony w art. 6 ust. 4 u.o.p.d.o.f. gdyż jest rozwodnikiem i samotnie wychowuje małoletnie dziecko, które nie uzyskało w roku podatkowym żadnych dochodów. Przepis ten, nie zawiera ani definicji samotnego wychowywania dziecka (poza wymienieniem osób, którym przysługuje status osoby samotnie wychowującej dziecka), ani definicji wychowania. Ustawa też nie odwołuje się do tego czy drugi rodzic żyje oraz gdzie mieszka, a także nie odnosi się do kwestii czy jeden rodzic czy obydwoje posiadają władzę rodzicielską (z wyjątkiem małżeństw, a Skarżący jest rozwiedziony). Stąd osoba samotna winna być rozumiana w jej potocznym znaczeniu, czyli "życie bez innej osoby", a samotny na tle art. 6 komentowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to matka lub ojciec dziecka bez męża lub żony.

Wskazane wyżej stanowisko Skarżącego nie może być, w ocenie Sądu, zaakceptowane. Jak bowiem słusznie zauważył organ interpretacyjny, art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. zawiera definicję legalną osoby samotnie wychowującej dziecko. I tak, za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

Dokonując wykładni tego przepisu nie można pominąć żadnego z określeń, jakie zostały w tym przepisie wymienione, w tym także zwrotu "osoba samotnie wychowująca dzieci". Warunkiem skorzystania z tej ulgi jest w związku z tym nie tylko posiadanie określonego stanu cywilnego, ale również samodzielne (tj. bez pomocy drugiego rodzica) wychowywanie dziecka. Wskazuje na to choćby wyliczenie osób, które mogą skorzystać z preferencyjnego sposobu opodatkowania, a które to osoby powinny być traktowane (zgodnie z zasadą równości, wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) jednakowo. Osobą samotnie wychowującą dzieci są osoby stanu wolnego: wdowa, wdowiec, które – z oczywistych względów – nie mogą skorzystać z pomocy drugiego z rodziców w wychowaniu dziecka, ale także osoby pozostające w związku małżeńskim, które jednakże z uwagi na pozbawienie drugiego rodzica praw rodzicielskich czy też pozbawienie go wolności, także sprawują pieczę nad dzieckiem bez udziału współmałżonka.

Prawidłowość przedstawionego rozumienia przepisu art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. potwierdza również wykładnia celowościowa i historyczna. Preferencyjne opodatkowanie rodziców samotnie wychowujących dzieci, należy do grupy ulg prorodzinnych. W ten sposób ustawodawca zrównał pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków z ich dziećmi oraz małżonków także tych rodziców, którzy wychowywali dzieci samotnie, w pojedynkę (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 maja 1993 r., sygn. akt K 19/92, opubl. w OTK z 1993 r., Nr 1, poz. 10). Dodać można, że do dnia 1 stycznia 1993 r., czyli do daty wprowadzenia tej ulgi, możliwość łącznego opodatkowania dochodów mieli bowiem tylko małżonkowie oraz małżonkowie wychowujący małoletnie dzieci (art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1993 r.). Także w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk Sejmu VI Kadencji nr 3366), którą to ustawą zmieniono m.in. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazano, że zmiana ta, wobec rozbieżności interpretacji przepisów dotychczasowych, zmierza do doprecyzowania pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci. Zmiana ta nie miała w związku z tym charakteru nowości normatywnej, ale jedynie doprecyzowywała obowiązujący dotychczas przepis.

Akceptując powyższe poglądy Sąd w składzie orzekającym zauważa także, że słowo "samotnie" nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W kontekście art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. oznacza po prostu – "bez udziału innej (innych) osób". Taki sposób rozumienia tego określenia prezentowany jest również w orzecznictwie administracyjnym (por. wyroki NSA z 6 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 371/07 i 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2474/10, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie "CBOSA"). Jak podkreślono w wyroku NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn akt II FSK 1266/05 (dostępny w CBOSA) "przepisu tego nie można odczytywać w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f."

Dodać należy, że omawiane przepisy (art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f.) były już wielokrotnie przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym w orzecznictwie tego Sądu nie było rozbieżności co do ich rozumienia oraz stosowania (por. postanowienie NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt II FPS 3/10, oraz powołane tam orzecznictwo, a także wyrok NSA z 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2474/10 - CBOSA).

Reasumując przyjąć należy, iż organy dokonały prawidłowej wykładni przedmiotowych przepisów i zajęły trafne stanowisko, że dla zastosowania ulgowego opodatkowania, przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci, nie wystarczy ustalenie, że Skarżący jest osobą stanu wolnego i opiekuje się dzieckiem "naprzemiennie" z matką dziecka (byłą małżonką) "po 50% czasu", gdyż decydujące znaczenie ma fakt, z kim dziecko zamieszkuje i na czyim utrzymaniu pozostaje. Okoliczność zaś, iż dwie osoby wychowują to samo dziecko, wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie. Skoro bowiem samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie sama (samodzielnie) zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, to sytuacja taka nie zachodzi w okolicznościach, gdy osoba taka spełnia jedynie część warunków przewidzianych dla uzyskania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko – tj. jak w przypadku Skarżącego, który choć partycypuje i to w 50% w kosztach utrzymania dziecka oraz zajmuje się nim na co dzień, (naprzemiennie z matką dziecka) troszcząc o jego codzienny byt i rozwój psychofizyczny, to jednak nie może być uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu omawianych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inaczej mówiąc, skoro oboje małżonkowie aktywnie współuczestniczą w wychowaniu wspólnego dziecka, to Skarżącego nie można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko, gdyż oboje rodziców wspólnie wykonują władzę rodzicielską nad dzieckiem oraz wspólnie je wychowują.

W kontekście powyższego stwierdzenia, Sąd nie może zgodzić się również z zarzutem Skarżącego, że Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy art. 14b O.p., z uwagi na zawarcie w tejże interpretacji opinii dotyczącej preferencyjnego rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko przez byłą małżonkę Skarżącego. Jest bowiem oczywistym, że skoro w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Skarżący zaznaczył, że obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska oraz wspólnie wychowują syna i partycypują w kosztach jego utrzymania, to organ musiał odnieść się do tych okoliczności w wydanej interpretacji, w tym zwłaszcza sytuacji prawnej rodziców wspólnie wychowujących małoletnie dziecko. Natomiast, wbrew zarzutom skargi, Organ interpretacyjny nie odniósł się do możliwości preferencyjnego rozliczenia się jako osoba samotnie wychowującą dziecko przez byłą małżonkę Skarżącego.

Reasumując dotychczasowe rozważania, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.