III SA/Wa 1928/13

Uzasadnienie

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że pismem z dnia 29 stycznia 2013 r. "B." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w dniu 29 lutego 2012 roku została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. W związku z powyższym na jej rzecz działa syndyk masy upadłości, który składa do organów skarbowych bieżące deklaracje podatkowe w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług. Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Spółka nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są zatem do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Niektóre z powyższych wierzytelności mogą być wierzytelnościami, których nieściągalność - w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr 177, poz. 1054 - dalej: "ustawa o VAT") zostanie uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 roku (po tym dniu upłynie 150 dzień od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze).

2. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz Spółki (upadłego), jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 roku?

3. Zdaniem Skarżącej, syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 roku. Wskazała, że od dnia 1 stycznia 2013 roku obowiązują nowe regulacje związane z tzw. "ulgą na złe długi". W myśl obecnego brzmienia art. 89a ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Jednocześnie, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT wierzyciel nie może skorzystać z korekty podatku należnego, jeżeli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do dłużnika, art. 89b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Wskazała, że w ustawie z dnia 16 listopada 2012 roku o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1342) określono przepisy przejściowe dotyczące stosowania tzw. ulgi na złe długi. Zgodnie z art. 23 tej ustawy do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, czyli przed 1 stycznia 2013 roku stosować się będzie - co do zasady - przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT w brzmieniu dotychczasowym jednak nowe uregulowania będą miały zastosowanie wobec tych wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 roku, których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona (według "nowych" zasad) po dniu 31 grudnia 2012 roku. Powyższe uregulowanie, w kontekście zasad prowadzenia postępowania upadłościowego oraz braku możliwości zaspokajania wierzycieli poza tym postępowaniem, powoduje po stronie Skarżącej wątpliwości w zakresie dopuszczalności dokonania przez syndyka masy upadłości korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Po ogłoszeniu upadłości upadły nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co jest w jego ocenie niedopuszczalne. Brak zapłaty faktury powoduje z kolei konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT nie może dokonać korekty podatku należnego, gdyż dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność (w kwocie brutto razem z VAT) w postępowaniu upadłościowym. Po raz drugi natomiast kwota podatku, który powinien podlegać korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT syndyk masy upadłości jest zobowiązany dokonywać korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Dokonanie takiej korekty wiąże się z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy (o kwotę podatku naliczonego podlegającego korekcie). Zgodnie natomiast z art. 230 ust. 2 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 oraz art. 343 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1112 ze zm.) - dalej: "p.u.i.n.", przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne stanowią koszty postępowania upadłościowego, które są zaspokajane przez syndyka w pierwszej kategorii zaspokojenia w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum. W konsekwencji, dokonując korekty w bieżącej deklaracji podatkowej (już w okresie po ogłoszeniu upadłości), syndyk powinien odpowiednio zwiększyć zobowiązanie podatkowe za ten okres (o korygowaną kwotę podatku) i uregulować tak obliczone zobowiązanie podatkowe do urzędu skarbowego. Z jednej strony dokonanie zapłaty faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości - w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego - prowadzić będzie do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co narusza podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Z drugiej strony natomiast dokonanie przez syndyka korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego - a więc składanej przez syndyka) powodowałoby naruszenie zasady neutralności tego podatku. Organ skarbowy uzyskiwałby bowiem podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z ulgi na złe długi w związku z upadłością dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez syndyka korekty oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego (w trybie art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 343 p.u.i.n.) organ skarbowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem.

4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2013 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia przytoczył treść art. 89 a ust. 1 i ust. 2, art. 89 b ust. 1 i ust. 1a i wskazał, że to, iż podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Przepisy p.u.i.n. nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej. Z art. 185 ust. 2 p.u.i.n. wynika bowiem, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o VAT, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy uznał, że na podatniku będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o VAT jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. W przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Zaznaczył, że obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta/skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie. Tym samym, Skarżąca nie ma racji rozstrzygając i powołując się na okoliczności art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy. Dalej wskazał, że podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Wskazał, że syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o VAT korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Oznacza to, że syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, składając w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego określoną dla tego okresu o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana i dla których w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, czyli dokonuje tego pomniejszenia "na bieżąco". Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o VAT, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika, w tym obowiązków wynikających z ustawy o VAT. Organ podatkowy wskazał ponadto, że syndyk - działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i do korekty, o której mowa w art. 89b ustawy) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego. Zatem, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, bez względu na fakt czy wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

5. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89b ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korekty podatku naliczonego w trybie przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT powinien dokonać również podmiot będący w upadłości likwidacyjnej, w konsekwencji czego syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca przepisy p.u.i.n., zasady prowadzenia postępowania upadłościowego oraz podstawowe zasady podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że podmiot znajdujący się w stanie upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "ustawa Ord. pod." oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod. poprzez brak dokonania interpretacji przepisów ustawy podatkowej w świetle zasad wynikających z przepisów p.u.i.n., które w stosunku do przepisów ustaw podatkowych mają charakter norm lex specialis, a w konsekwencji poprzez brak wskazania argumentów prawnych, uzasadniających nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Skarżącej dokonanie korekty podatku naliczonego, w oparciu o przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT przez spółkę znajdującą się w stanie upadłości likwidacyjnej jest bezpodstawne a w przypadku jego dokonania prowadziłoby zarówno do naruszenia zasad zaspokajania wierzycieli wynikających z przepisów p.u.i.n. jak i podstawowej zasady podatku od towarów i usług jaką jest zasada neutralności tego podatku dla podatników. Skarżąca stwierdziła, że należy przyjąć taką interpretację przepisów art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, która jednocześnie byłaby zgodna z przepisami regulującymi postępowanie upadłościowe, a z drugiej nie prowadziła do efektów podwójnego opodatkowania VAT danej czynności oraz jednoczesnego naruszenia zasady neutralności VAT. Wykładnia taka prowadzi natomiast do wniosku, że art. 89b ustawy o VAT nie dotyczy podmiotu, który znajduje się w stanie upadłości. W konsekwencji syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego, nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r. W ocenie Skarżącej pominięcie przez organ przy wydawaniu interpretacji regulacji p.u.i.n., w zakresie stanowiska odnoszącego się do obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez podmiot znajdujący się w stanie upadłości, stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., przy czym naruszenie to jest na tyle istotne, iż miało wpływ na wynik sprawy. Organ w praktyce nie rozstrzygnął bowiem wątpliwości podatnika, pomijając całkowicie w omawianym zakresie istotne dla sprawy regulacje zawarte w p.u.i.n.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

7. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczyła uznania, czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 31 grudnia 2012 r.?

8. Odnosząc się do przedmiotu sporu w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT: "w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze." Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego niezależnie od faktu, czy wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie. Chociaż zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT podatnik VAT - wierzyciel nie może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Według organu interpretującego obowiązki podatnika nałożone ustawą o VAT, w tym wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT obowiązek skorygowania odliczonej kwoty podatku, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację tych obowiązków. Albowiem zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi reguluje w sposób szczególny i kompleksowy ustawa o VAT; natomiast regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić jedynie rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego; nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

9. Sąd orzekający w niniejszej sprawie tego stanowiska nie akceptuje. W opinii Sądu, dokonując wykładni przepisów Rozdziału 1a ustawy o VAT - "Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności" - Minister Finansów winien był uwzględnić szczególny charakter przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze i ich pierwszeństwo przed przepisami ustaw podatkowych. Natomiast uwzględnienie przepisów u.p.u.n. prowadzi do wniosku, że postanowienia art. 89 a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) nie dotyczą podatników - dłużników znajdujących się w upadłości. Syndyk masy upadłości nie ma zatem obowiązku skorygowania odliczonej przez podatnika kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej. Pogląd ten oparty jest w pierwszej kolejności na wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej po normy prawne zawarte w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego. Odnoszenie się do kontekstu systemowego polega na uzgadnianiu treści interpretowanych przepisów z normatywną zawartością systemu prawa i rozumieniu norm prawnych opartym na idei, że całość systemu określa znaczenie jego fragmentów (J. Leszczyński: O charakterze dyrektyw wykładni prawa, "Państwo i Prawo" 2007, z. 3, s. 33). Żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 18 czerwca 2007 r., II FPS 6/06, 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12; opubl. http. orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o VAT, prowadząca do odpowiedzi na rozpatrywane pytanie zawarte we wniosku o interpretację, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne, handlowe i upadłościowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa, należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można zatem pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego. Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej. W szczególności gdy, tak jak w rozpoznawanym przypadku, przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego mają charakter przepisów szczególnych.

10. Stanowisko, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do (poprzednio obowiązującej) ustawy o VAT zostało utrwalone w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, jeszcze pod rządami ustawy z dnia 24 października 1934 r. W wyroku z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01 (MP. 2003/3/44) Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się również na wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy – poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. W innym wyroku – z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt: III SA 2326/01 (POP 2003/6/174) NSA wywiódł, iż "po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym przepisem art. 75 ustawy Ord. pod. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych regułami Prawa upadłościowego..." Dodać trzeba, że przyjmowano w orzecznictwie, iż po ogłoszeniu upadłości "Syndyk dokonując likwidacji majątku upadłego wykonuje czynności określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w imieniu upadłego"... (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2004 r. FSK 213/04, z dnia 7 grudnia 2005 r. I FSK 752/05; z dnia 26 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2549/98 ("Monitor Prawniczy" 2001, nr 5, s. 315) i z dnia 24 października 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 2176/01 (POP 2003, nr 2, poz. 21)). Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach są aktualne i potwierdzają regułę wynikającą z obowiązującej obecnie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w tej ustawie.

11. Z tego punktu widzenia sporna ocena możliwości zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT do obowiązków syndyka, bez uwzględnienia adekwatnych w tym zakresie unormowań prawa upadłościowego, jest niepełna i niedostatecznie uzasadniona, a przez to wadliwa. Wypowiadając się o relacji art. 89b ust. 1 ustawy o VAT do postanowień prawa upadłościowego, należy mieć na uwadze, że hipoteza normy wynikającej z wymienionego przepisu prawa podatkowego jest na tyle ogólna, że nie może zmienić, ani uchylić konkretnych, precyzyjnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań w przedmiocie kategorii i kolejności zaspokajania przez syndyka wierzycieli masy upadłości. Dodać także trzeba, że działając w określonym systemie obowiązującego prawa i tworząc w jego ramach "podsystem" regulacji prawnych dotyczący upadłości, racjonalny ustawodawca nie przewidywałby niewątpliwie i nie akceptował celu w postaci zignorowania prawa upadłościowego przez nieuzgodnione z jego treścią dopuszczenie możliwości zastosowania normy art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zakresie i w sposób, które prawo to naruszają.

12. Tymczasem stanowisko zajęte przez Ministra Finansów, zgodnie z którym: “prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nieznajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika. Ustawa o VAT w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. "ulgi za złe długi", w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. (...) Syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o VAT korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej... ." -pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 230 ust. 2, art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.u.n.

13. Zgodnie art. 342 ust. 1 u.p.u.n. należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na kategorie, w tym: pkt 1) - jako kategorię pierwszą, wymienia: - koszty postępowania upadłościowego, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności alimentacyjne oraz renty za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę, należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, należności z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów, których wykonania zażądał syndyk, należności powstałe z czynności syndyka albo zarządcy oraz należności, które powstały z czynności upadłego dokonanych po ogłoszeniu upadłości, niewymagających zgody nadzorcy sądowego lub dokonanych za jego zgodą; a pkt 3) - jako kategorię trzecią, wymienia: - podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji. Biorąc pod uwagę, że wniosku o interpretację Skarżąca pyta o obowiązki Syndyka w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 31 grudnia 2012 r.; przy czym wnioskodawca od 4 kwietnia 2012 r. pozostaje w upadłości likwidacyjnej - stwierdzić należy, że wypełnienie przez Syndyka dyspozycji art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wymagałoby dokonania korekt odliczonych wcześniej kwot podatku w deklaracjach VAT-7 składanych po ogłoszeniu upadłości ("bieżących") i w efekcie także zapłaty należności wynikających z tych korekt w terminach właściwych dla takich deklaracji. Albowiem art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nakazuje podatnikowi - dłużnikowi (w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze) dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oznacza to, że ustawa podatkowa nakazuje uwzględnienie powyższych należności tak jak należności z kategorii I tj. jako koszty postępowania upadłościowego. Definicję kosztów postępowania upadłościowego zawiera art. 230 ust. 1 u.p.u.n., wskazujący, że do kosztów tych zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Przy czym, zgodnie z art. 230 ust. 2, do wydatków tych należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki (podkr. Sądu) i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu. W przypadku podatków kosztami postępowania upadłościowego są zatem jedynie należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości (vide uchwała SN z dnia 22 października 2009 r.;III CZP 73/09, OSNC 2010, nr 5, poz. 65) A zatem w świetle art. 230 ust. 2 u.p.u.n. należności podatkowej, która nie jest związana z działalnością gospodarczą upadłego, ale z korektą rozliczenia podatkowego działalności spółki z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, nie można uznać za koszty postępowania upadłościowego. Wykazywanie takich należności przez Syndyka zgodnie z postanowieniami art. 89b ust. 1 w bieżących deklaracjach prowadziłoby wobec tego do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n. Dzień wydania przez sąd cywilny postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i regulowania należności upadłego. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem korekta przewidziana w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 u.p.u.n., w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconej faktury i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach kategorii pierwszej (koszty postępowania upadłościowego).

14. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli w dniu korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło.

15. Nie można także zdaniem Sądu za prawidłowe uznać stanowiska, że należności z tytułu korekty winny być zaspokajane w trzeciej kategorii (art. 342 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. - stanowisko takie wyraził Minister Gospodarki w odpowiedzi na interpelację poselską nr 16409). Obecne brzmienie przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie określa technikę dokonywania korekty podatku odliczonego, nakazując uczynić to “w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze" i nie odnosząc się do specyfiki postępowania upadłościowego i naprawczego. Brak w ustawie o VAT zastrzeżenia dot. uwzględnienia zasad określonych art. 342 ust. 1 pkt. 3 u.p.u.n. czyni niedopuszczalnym zastosowanie tego przepisu w drodze analogii. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W tym przypadku analogia prowadziłoby do zwiększenia obowiązków podatkowych upadłego (na niekorzyść podatnika), dlatego objęta jest ograniczeniami jej stosowania wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP.

16. Reasumując stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie dotyczył dłużników znajdujących się w upadłości i obowiązków syndyków masy upadłości, gdyż zastosowanie art. 89b ust. 1 ww. ustawy sprzeczne byłoby z unormowaniami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 u.p.u.n mającymi charakter norm lex specialis.

17. Sąd uznał także, że przepis art. 89b ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. w związku z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT narusza podstawa zasadę podatku od towarów i usług tj zasadę neutralności podatku. Zastosowanie się do powyższych przepisów ustawy doprowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy uzyskiwałby podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z ulgi na złe długi w związku z upadłością dłużnika (na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a.) Jednocześnie, na skutek dokonanej przez syndyka korekty oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego (w trybie art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 343 Prawa upadłościowego i naprawczego) organ podatkowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem.

18. Ze względu na to, iż zastosowanie przepisu art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. prowadziłoby do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego jak i zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług (z jednej strony bowiem dokonanie zapłaty faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości - w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego - prowadzić będzie do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co narusza podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Syndyk masy upadłości nie może zatem tak postąpić; z drugiej strony natomiast dokonanie przez syndyka korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego - a więc składanej przez syndyka) powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad VAT, a mianowicie zasady neutralności tego podatku – organ podatkowy powinien zastosować się do stanowiska wyrażonego przez Sąd w rozpoznawanej sprawie i uznać, iż syndyk masy upadłości działający imieniu własnym lecz na rzecz upadłego nie będzie zobowiązany do dokonywania korekt podatku na zasadach wynikających z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu wyłącznie takie stanowisko powinno być uznane za zgodne z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego oraz ustawy o VAT.

19. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w orzeczeniu tut Sądu administracyjnego z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1339/13.

20. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 146 § 1, art. 152, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej -"P.p.s.a."). Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Na wniosek Strony Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.(Dz. U. z 2013 r. poz. 490 – j.t.).