II FSK 187/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 281/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi C. [...] z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona) na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka podniosła, iż ma objąć tzw. akcje gratisowe w S. [...] (dalej: SDC) spółce prawa niemieckiego, w której strona ma 100% udziałów, w zamian za część kwoty pożyczki udzielonej w przeszłości SDC. Niemieckie akcje gratisowe uprawniają do udziału w zysku, ale nie dają uprawnień o charakterze korporacyjnym, w tym np. prawa głosu.

Umowa, na podstawie której nastąpi objęcie akcji gratisowych przewidywać będzie, że należne stronie wynagrodzenie roczne z tytułu posiadania tych akcji następować będzie w formie 1) wynagrodzenia niezależnego od wyniku finansowego SDC (wynagrodzenie stałe), 2) wynagrodzenia zależnego od wyniku (wynagrodzenie zmienne).

Umowa zostanie zawarta na 20 lat, bez możliwości jej wypowiedzenia. W praktyce nie będzie więc można pozbawić SDC kapitału z tytułu akcji gratisowych w dowolnym momencie. Kapitał z akcji gratisowych będzie wykazany w bilansie SDC w sekcji "kapitał", i traktowany na równi z jej kapitałem zakładowym. W przypadku niewypłacalności SDC roszczenia z tytułu akcji gratisowych będą zaspokojone w kolejności po innych wierzycielach, na równi z innymi posiadaczami akcji gratisowych oraz udziałowcami niewypłacalnej spółki. W końcu akcje gratisowe nie rodzą roszczenia do udziału w przychodzie z tytułu likwidacji lub cichych rezerw SDC.

Z uwagi na powyższe strona zadała następujące pytania: 1) Czy otrzymane przez spółkę wynagrodzenie z tytułu akcji gratisowych stanowić będzie dywidendę w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p., ustawa), a także w rozumieniu art. 10 umowy z dnia 14 maja 2003 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 Nr 12, poz. 90)?;

2) Czy otrzymane przez spółkę wynagrodzenie z tytułu akcji gratisowych (dywidenda) będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 20 u.p.d.o.p.?

Zdaniem strony otrzymane wynagrodzenie z tytułu objętych akcji gratisowych jest dywidendą w rozumieniu umowy, gdyż tak dywidendę definiuje jej art. 10 ust. 3 (w tym zakresie organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe).

Strona wskazała, że w myśl art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie otrzymany z tego udziału. Wynagrodzenie z tytułu objęcia akcji gratisowych spełnia powyższy warunek. Ponadto za uznaniem tego wynagrodzenia za dywidendę przemawia też art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., w których dywidenda wskazana jest obok innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Omawiane wynagrodzenie jest więc dywidendą, a nie wierzytelnością, której wartość określona jest udziałem w zysku. Strona podkreśliła, że oprócz udziału w zyskach, będzie też uczestniczyć w stratach SDC. Dywidendą nie jest natomiast dochód uzyskany przez podmiot, którego ryzyko gospodarcze sprowadza się wyłącznie do realizacji roszczenia o wypłatę wynagrodzenia. Poza tym, w przypadku odsetek od pożyczki stronie przysługiwałoby roszczenie do kwoty nominalnej pożyczki oraz odsetek, które nie byłoby uzależnione od występowania w SDC wolnego kapitału. Ryzyko spółki jest więc znacznie większe od ryzyka podmiotu uprawnionego wyłącznie do wypłaty odsetek, porównywalne jest do ryzyka udziałowca. Przysporzenie spółki stanowi prawo o charakterze udziałowym, a nie obligacyjnym. Wypłacony kapitał będzie pochodną części zysku, a nie stałym i pewnym procentem od udzielonego kapitału. Fakt, że wynagrodzenie będzie ustalane na dwa sposoby, nie świadczy o charakterze wypłacanego wynagrodzenia jako odsetkach. Wynagrodzenie stałe będzie wypłacane, gdy w SDC będzie występował wolny kapitał. Wynagrodzenie (nawet stałe) nie jest więc pewne, natomiast w przypadku wynagrodzenia z praw o charakterze obligacyjnym – jest pewne. Natomiast wypłata wynagrodzenia zmiennego będzie miała miejsce, gdy saldo wszystkich pozostałych kapitałów będzie przewyższało kapitał zakładowy, czyli gdy będzie wolny kapitał.

Spółka wskazała na 10 argumentów przemawiających za uznaniem ewentualnej wypłaty za dywidendę w rozumieniu ustawy, w tym min.:

1) długoterminowość natury umowy objęcia akcji gratisowych; 2) brak pewności co do wypłaty wynagrodzenia; 3) uczestnictwo spółki w zysku SDC; 4) pełne uczestnictwo w stratach SDC; 5) podporządkowanie roszczeń spółki wierzycielom; 6) ponoszenie ryzyka na poziomie ryzyka udziałowca.

Strona uznała, że otrzymywane wynagrodzenie będzie zwolnione z opodatkowania, ponieważ otrzymany dochód odpowiada wymogom z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., w tym zwłaszcza chodzi o dochód z dywidendy wypłacanej przez spółkę z kraju Unii, a udział strony w kapitale SDC przekracza 10%, zachodzi też warunek, o którym mowa w art. 20 ust. 9 u.p.d.o.p. (udział w kapitale SDC nieprzerwanie od 2 lat), i nie zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 20 ust. 11 u.p.d.o.p. (dywidenda nie jest wypłacana w związku z likwidacją SDC).

Stanowisko spółki co do uznania wypłaty za dywidendę w rozumieniu konwencji – w interpretacji z dnia 18 października 2010 r.- Minister uznał za prawidłowe. Natomiast za nieprawidłowe organ uznał stanowisko, że dokonana wypłata jest dywidendą w rozumieniu ustawy, a także, że dokonane wypłaty są zwolnione z opodatkowania w świetle ustawy.

Minister wskazał, że art. 20 – 22 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ uznał, że pojęcie "dywidenda" może być na potrzeby niniejszej sprawy interpretowane tylko w oparciu o przepisy ustawy. Zdaniem organu wynagrodzenie z akcji gratisowych nie jest objęte dyspozycją art. 10 ust 1 u.p.d.o.p., gdyż przepisy ustawy odnoszą się w pierwszej kolejności do rozwiązań przyjętych w polskim prawie podatkowym i handlowym, w którym nie istnieje kategoria znana prawu niemieckiemu, tj. akcje gratisowe. Pojęcia dywidendy, a tym samym przysporzenia, nie można interpretować w oderwaniu od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jaką jest m.in. dywidenda, której nie wymienia co prawda art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., ale katalog wymieniony w tym przepisie pozostaje otwarty. Kategoria przychodów w zyskach osób prawnych obejmuje natomiast wszelkie dochody wynikające z uprawnień korporacyjnych, o czym świadczy m.in. charakter przysporzeń wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 u.p.d.o.p. Dysponowanie znanymi prawu niemieckiemu akcjami gratisowymi nie uprawnia do nabycia praw korporacyjnych, więc akcje te stanowią wierzytelności przysługujące z tytułu udostępnienia kapitału. Za tak udostępniony kapitał udostępniający go otrzymuje wyłącznie majątkowe prawa udziałowe, bez praw korporacyjnych. Minister podkreślił, że wypłata wynagrodzenia spółce będzie dla SDC kosztem uzyskania przychodu, pomimo zakwalifikowania akcji gratisowych jako kapitał własny. W konsekwencji otrzymywane wynagrodzenie z tytułu akcji gratisowych, jako odsetki, będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako że nie zajdą wyjątki od takiego opodatkowania, określone w art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.p. Otrzymywane przychody Minister uznał za odsetki i za przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika (art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.p.). Akcje gratisowe nie są objęte art. 10 ust. 1, a w konsekwencji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.

W skardze na wydaną interpretację spółka podniosła, że skoro przepisy prawa podatkowego krajowego nie definiują pojęcia "dywidenda", to koniecznie jest skorzystanie z definicji zawartej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, która także jest prawem podatkowym. Natomiast art. 10 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej wprost nazywa dywidendą dochód z akcji gratisowych. Wskazała, że także w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera otwarty katalog rodzajów dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Otrzymywane od SDC wynagrodzenie będzie spełniać warunek określony w tym przepisie. U SDC przyznane spółce akcje gratisowe są ujęte jako kapitał własny, dlatego wynagrodzenie z tytułu objęcia tych akcji powinno być uznane za dywidendę z kapitału. Argumentacja spółki oparta została na poglądzie, że skoro w art. 22a ustawa nakazuje stosować jej art. 20 – 22 z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego podatkowania, to powinna być uwzględniona definicja dywidendy zawarta w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.p. Skoro wynagrodzenie z akcji gratisowych jest dywidendą, to podlega zwolnieniu na podstawie art. 20 ust. 3 w zw. z ust. 9 i 10 u.p.d.o.p.

Ponadto spółka wskazała na naruszenie przez Ministra prawa procesowego, w tym na niewystarczające odniesienie się do argumentów zawartych we wniosku (art. 14c § 2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację.

W ocenie Sądu, akcje gratisowe uprawniają do udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten posługuje się generalną kategorią "dochodu z udziału w zyskach osób prawnych", zaś w innych przepisach ustawa uznaje dywidendę za jeden z rodzajów dochodu w zyskach osób prawnych (np. art. 20 ust. 3). Zatem w art. 10 ust. 1 chodzi - po pierwsze - o dywidendę w rozumieniu polskiego prawa handlowego, a po drugie - o każdy rodzaj tytułu uprawniającego do zysku i zależnego od zysku osoby prawnej. Sąd zauważył, że wynagrodzenie spółki (stałe lub zmienne) zależy od zysku SDC, co samo w sobie, niezależnie od innych cech wynagrodzenia jako udziału w zysku, pozwala uznać to wynagrodzenie za - co najmniej - udział w zysku osoby prawnej.

Podkreślono, że dla zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., konieczne jest, aby wynagrodzenie z tytułu akcji gratisowych stanowiło dywidendę w rozumieniu tego przepisu, lub przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Wynagrodzenie jest co najmniej udziałem w zysku osób prawnych. Jednakże art. 22a u.p.d.o.p. nakazuje interpretować art. 20 – 22 "... z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Skoro zatem, stosując umowę polsko – niemiecką wprost, umowa ta za dywidendę nakazuje uznać także dochody z akcji gratisowych, to należne spółce wynagrodzenie z tytułu niemieckich akcji gratisowych musi być uznane za dywidendę w rozumieniu art. 22 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka spełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w tym przepisie oraz w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.p., a ponadto nie spełnia negatywnej przesłanki z art. 22 ust. 11 u.p.d.o.p., to taka dywidenda podlega zwolnieniu od podatku.

Zdaniem Sądu otrzymywanego wynagrodzenia nie można uznać za odsetki lub wierzytelność uprawniającą do udziału w zyskach (art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 3 oraz ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.p.), gdyż nie jest ono bezwarunkowe, a ponadto wynika z prawa majątkowego, które może skutkować nie tylko zyskiem, ale też stratą i to aż do wysokości wartości akcji.

Inne argumenty skargi Sąd uznał za zasadne, ale w świetle powyższego poglądu, drugorzędne. Wśród tych argumentów szczególne znaczenie, zdaniem Sądu I instancji, ma art. 4 ust. 1 Dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (dyrektywa "Parent – Subsidiary"), oraz do art. 20 ust. 3 ustawy. Przepisy te jednoznacznie wskazują, że ograniczanie pojęcia "dywidenda" tylko do terminu polskiego prawa handlowego jest błędne, skoro np. sama ustawa w przywołanym przepisie mówi o dywidendach i innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę za granicą. Analogicznie – skoro pojęcia "zyski wypłacone" lub "wypłata zysków", użyte w dyrektywie Parent Subsydiary, należy zrównać z dywidendą (art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1), to trudno zrozumieć ograniczanie przez Ministra pojęcia "dywidenda" tylko do terminu znanemu krajowemu prawu handlowemu. Niemniej nawet na gruncie prawa krajowego dywidenda polega przede wszystkim na uprawnieniu do uczestnictwa w zyskach osoby prawnej, wynikającego z udziałowego prawa majątkowego przysługującego wobec tej osoby. Z drugiej strony udziałowe prawa majątkowe zmuszają do ponoszenia ryzyka ujemnego wyniku finansowego. W niniejszej sprawie - jak podała skarżąca we wniosku – akcje gratisowe polegają na takim właśnie uczestniczeniu w zyskach/stratach spółki SDC. Wynagrodzenie z tytułu tych akcji ma więc podstawową cechę dywidendy.

Sąd uznał za w pełni prawidłowe stanowisko spółki, że akcje gratisowe należy traktować jako kapitał własny, zaś pozyskiwanie środków poprzez taki kapitał uznać należy za finansowanie wewnętrzne, a nie finansowanie długiem. Dochód z akcji gratisowych stanowi więc dywidendę, która na podstawie art. 20 ustawy podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając:

- polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 3 oraz 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że opisane we wniosku należne stronie przeciwnej wynagrodzenie z tytułu niemieckich akcji gratisowych winno być uznane za dywidendę w rozumieniu art. 22 ust. 3 u.p.d.o.p.;

- polegające na błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne uznanie, że dochód z akcji gratisowych stanowi dywidendę podlegającą zwolnieniu z opodatkowania;

- polegające na błędnej wykładni i bezpodstawnym zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z motywem 1 i 3, art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. WE L 225 z dnia 20 sierpnia 1990 r., s. 6) poprzez akceptację sytuacji, w której fakt nieopodatkowania dochodów z akcji gratisowych podatkiem dochodowym w Niemczech (poprzez umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat z tytułu akcji gratisowych) nie stanowi przeszkody do zwolnienia ich z opodatkowania na gruncie polskich przepisów;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie jako podstawy orzekania stanu faktycznego sprzecznego z okolicznościami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy te dowolnie ustalone przez Sąd okoliczności miały istotne znaczenie dla dokonanej w wyroku wykładni prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi jej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. Nadto, zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek nieważnościowych, wyszczególnionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w świetle przytoczonych uwag, nie dają podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku. Zostały one oparte na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Taka sytuacja z reguły wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego. Jednakże, formułując zarzuty naruszenia regulacji procesowych, wnoszący skargę kasacyjną organ nie wykazał, że wyeksponowane przez niego uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. taki, którego zaistnienie mogłoby skutkować na potencjalnie inne rozstrzygnięcie tegoż sądu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymaganiami wynikającymi z powyższej regulacji prawnej. Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku wymienia się między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia, a także obowiązek przedstawienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (przedstawienie stanu sprawy). W rozpatrywanej sprawie nie sposób dopatrzyć się uzasadnionych podstaw do formułowania pod adresem Sądu pierwszej instancji takich zarzutów. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyczerpujące rozważania dotyczące elementów stanu faktycznego ujawnionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii i jego właściwą ocenę. Z ujawnionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego wynika, że spółka ma objąć tzw. akcje gratisowe w S. [...] (SDC) spółce prawa niemieckiego, w której strona ma 100% udziałów, w zamian za część kwoty pożyczki udzielonej w przeszłości SDC. Niemieckie akcje gratisowe uprawniają do udziału w zysku, ale nie dają uprawnień o charakterze korporacyjnym, w tym np. prawa głosu. Umowa, na podstawie której nastąpi objęcie akcji gratisowych, zostaje zawarta na okres 20 lat bez możliwości wypowiedzenia, a kapitał z tych akcji będzie wykazywany w bilansie SDC w sekcji "kapitał" i będzie traktowany na równi z kapitałem zapasowym. Wprawdzie we wniosku spółka wskazała, na dwa rodzaje wynagrodzeń rocznych z tytułu posiadania akcji (tj. -wynagrodzenie niezależnego od wyniku finansowego SDC, nazwane wynagrodzeniem stałym; - wynagrodzenie zależnego od wyniku, nazwane wynagrodzeniem zmiennym), to jednak w każdym z wymienionych przypadków ich wypłata będzie pochodną części zysku, a nie stałym i pewnym procentem od udzielonego kapitału. Wystąpienie straty eliminuje wypłatę wynagrodzenia. Przysporzenie spółki stanowi prawo o charakterze udziałowym, a nie obligacyjnym.

Wskazane okoliczności, biorąc pod uwagę treść sformułowanych we wniosku pytań, stanowią - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wystarczającą podstawę faktyczną, umożliwiającą rozstrzygnięcie spornego problemu. Pozbawiony zatem racji jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Istota sporu, jak słusznie to zauważył Sąd pierwszej instancji, wiąże się bowiem z ustaleniem czy opisane wyżej akcje gratisowe, dając tylko wynikające z nich uprawnienia majątkowe, a nie korporacyjne, mogą być uznane za tytuł uprawniający do udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle art. 10 ust. 1 in initio u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Przepis ten obejmuje zatem swym zakresem te przychody, które pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach osób prawnych (stanowią wynik partycypacji w zyskach osób prawnych). W wyroku z dnia 22 września 1993 r., sygn. akt SA/Ka 565/93, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się, że dochód z udziału w zyskach osoby prawnej jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Można zatem uznać, że wszelkie dochody podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których podstawą jest tytuł prawny w postaci wniesionego udziału/akcji, zapewniający przysporzenie finansowane bezpośrednio lub pośrednio z zysku tych osób, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym według zasad określonych dla dywidend i innych przychodów w zyskach osób prawnych. Uwzględniając treść art. 20 ust. 3, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., a także 22a tej ustawy oraz umowy polsko-niemieckiej (art. 10 ust. 3), uznać należy, że błędne jest odnoszenie wymienionego tytułu prawnego tylko do udziałów i akcji w rozumieniu przepisów polskiego prawa handlowego. Ustawodawca zarazem nie ograniczył identyfikacji przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie do tych, których źródłem jest dywidenda w rozumieniu przepisów polskiego k.s.h. Świadczy o tym dodatkowo rozróżnienie wyraźnie wyeksponowane w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy, na dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dodatkowo w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. mówi się o udziale w dochodach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym zasadny jest wniosek, że w art. 20 u.p.d.o.p. ustawodawca wiąże określone skutki podatkowe z instytucją dywidendy, którą pod względem podatkowym zrównuje z "innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Do końca 2004 r. przepis art. 20 ustawy podatkowej zapewniał możliwość odliczenia zapłaconego za granicą podatku od osiągania przychodów ze spółek zależnych tylko w postaci dywidend. Z dniem 1 stycznia 2005 r. uprawnienie to rozszerzono również na inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Również w piśmiennictwie zauważa się, że do kategorii "innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" mogą być zaliczane dochody z innych (niż akcje/udziały) udziałów w spółce (osobie prawnej), które na podstawie ustawodawstwa podatkowego państwa, w którym spółka (osoba prawna) wypłacająca świadczenie ma siedzibę (zarząd), są pod względem podatkowym traktowane jak dochód z akcji (udziałów w kapitale zakładowym spółki) – por. W. Maruchin, G.L. Hootz Hirsch, Dywidendy i ich opodatkowanie w prawie europejskim i polskim, Prawo UE z 2002 r., nr 2, s. 5.

Błędne, nieznajdujące oparcia w materii ustawowej, jest zatem kojarzenie – jak to czyni organ interpretacyjny - "wynagrodzenia z tytułu udziału w zysku" wyłącznie z pojęciem dywidendy w rozumieniu polskiego k.s.h. Takiego postrzegania zwrotu "wynagrodzenie z tytułu udziału w zysku" nie mogą podważyć podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 90/435/EWG, która to regulacja określa definicję "spółki Państwa Członkowskiego" (dla potrzeb tej dyrektywy), a także art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, zapewniającego Państwom Członkowskim możliwość stosowania przepisów krajowych lub postanowień opartych na umowach mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Uregulowania prawne dyrektywy 90/435/EWG służyły przede wszystkim usunięciu przeszkód natury podatkowej w międzynarodowej współpracy przedsiębiorstw powiązanych kapitałowo (szerzej na ten temat: D. Gajewski: Wpływ wybranych instrumentów prawnopodatkowych na politykę optymalizacji opodatkowania holdingów międzynarodowych, Warszawa 2012, s. 100 i n.). Organ natomiast nie zauważa, że w art. 4 ust. 1 dyrektywy wskazuje się ogólnie na otrzymywanie m.in. przez spółkę dominującą "zysków podzielonych" ze spółki zależnej, nie zawężając zakresu tego pojęcia do dywidendy. Dyrektywa jednocześnie (w tym samym przepisie) wprowadziła możliwość przyjęcia przez Państwo Członkowskie jednego z dwóch rozwiązań:

– powstrzymania się od opodatkowania takich zysków, albo

- opodatkowania tych zysków, z jednoczesnym upoważnieniem spółki dominującej (stałego zakładu) do odliczenia od kwoty podatku należnego tej części podatku dochodowego od osób prawnych, płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do przekazywanych zysków, i każdą podporządkowaną spółkę zależną, która odnosi się do przekazywanych zysków do wysokości odpowiedniego podatku krajowego (w piśmiennictwie określa się to jako metodę kredytu podatkowego przy zastosowaniu formy zwykłego kredytu podatkowego, por. D. Gajewski, Op. cit. s. 101).

Udziałowe prawa majątkowe zmuszają do ponoszenia ryzyka ujemnego wyniku finansowego. W niniejszej sprawie - jak podała skarżąca we wniosku – akcje gratisowe polegają na takim właśnie uczestniczeniu w zyskach/stratach spółki SDC. Wynagrodzenie z tytułu tych akcji ma więc podstawową cechę dywidendy. Potwierdzają to również postanowienia polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. Z art. 10 ust. 3 tego aktu wynika wprost, że za dywidendę należy uznać także dochody z akcji gratisowych. Jak słusznie zauważył przy tym Sąd pierwszej instancji, art. 22a u.p.d.o.p. nakazuje interpretować regulacje art. 20 – 22 tej ustawy z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Prawidłowa jest zatem konstatacja Sądu pierwszej instancji, że akcje gratisowe należy traktować jako kapitał własny, zaś pozyskiwanie środków poprzez taki kapitał stanowi finansowanie wewnętrzne, a nie finansowanie długiem. W ustalonych w sprawie realiach stanu faktycznego, wynagrodzenia uzyskiwane przez spółkę dominującą z akcji gratisowych, stanowią zrównany z dywidendą dochód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., nawet wówczas jeżeli ich posiadanie nie wiąże się z prawem korporacyjnym, jakim jest prawo go głosu na zgromadzeniu wspólników spółki zależnej. W konsekwencji, w przypadku spełnienia pozostałych warunków, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., jak też art. 20 ust. 9 i 10 tej ustawy, a także niewystąpienia sytuacji wymienionej w art. 20 ust. 11 u.p.d.o.p., wynagrodzenia takie będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego, stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji nie mógł nadto naruszyć art. 22 ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten (dotyczący zresztą innej materii, tj. zwolnienia od podatku dochodowego spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej), został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. (przez art. 1 pkt 22 lit. b/ ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., Dz.U. nr 217, poz. 1589).

Nie dostrzegając zatem, by zaskarżonym wyrokiem naruszono wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa procesowego oraz materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.