I SA/Bd 956/13

Uzasadnienie

I SA/Bd 956/13

UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...]r. W. Ś. (skarżący) wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem

o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik na podstawie art. 306a

§ 1-4, 306b § 1 i art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) odmówił wydania zaświadczenia

o treści żądanej przez skarżącego. W uzasadnieniu podał, że na dzień wydania zaświadczenia skarżący nie uregulował zobowiązań w podatku od towarów i usług

za 1997 r. w wysokości 58.350,94 zł, podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5 za 1997 r. w wysokości 119.291,20 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za 1997 r. w wysokości 8.731,40 zł.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, skarżący wniósł zażalenie,

w którym żądał uchylenia ww. postanowienia w całości lub jego uchylenia

i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Podniósł, że odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami jest bezzasadna, gdyż wskazane w postanowieniu zobowiązania za 1997 r. uległy przedawnieniu

i jako nieistniejące nie mogą stanowić podstawy dla wydającego zaświadczenie

o niezaleganiu z zapłatą zobowiązań podatkowych.

Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej

w B. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że stosownie do art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie

na żądanie osoby ubiegającej się o takie zaświadczenie. Zgodnie natomiast z art. 306a § 2 O.p. zaświadczenie wydaje się jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub osoba ubiegająca się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3), a organ wydaje je w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Organ podał, że art. 306b § 1 O.p. zobowiązuje go do wydania zaświadczenia, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

W ocenie organu, art. 306a O.p. ustanawia dwie przesłanki wydania zaświadczenia. Jednym z przypadków odmowy wydania zaświadczenia jest sytuacja, gdy organ podatkowy, do którego skierowane zostało żądanie, nie może go spełnić

z uwagi na treść zaświadczenia, a więc ze względu na treść posiadanych danych lub dokumentów lub też z uwagi na zakaz ustanowiony w odrębnych przepisach.

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że jeżeli organ nie dysponuje danymi, które pozwalałyby mu potwierdzić stan faktyczny i stan prawny, czego domaga się wnioskodawca, to odmowa wydania zaświadczenia jest zasadna.

Dyrektor wskazał, że wydawanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach regulują przepisy art. 306e O.p. O potwierdzeniu istnienia bądź nieistnienia zaległości podatkowych w danym podatku (potwierdzenie faktów lub stanu prawnego objętych żądaniem wnioskodawcy) przesądzają zasady i terminy powstania tych zobowiązań określone w ustawach podatkowych, a niewykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika w terminie powoduje z mocy prawa przekształcenie

w zaległość podatkową. Organ podał, że stosownie do art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa powstaje z mocy prawa następnego dnia po dniu w którym upłynął termin płatności,

a następstwem jej powstania są odsetki naliczane od dnia następnego po upływie terminu płatności (art. 53 § 4 O.p.). Zgodnie z art. 47 § 3 O.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek za termin płatności uważa się ostatni dzień w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić.

W opinii Dyrektora zarzut o bezzasadności odmowy wydania przedmiotowego zaświadczenia jest bezpodstawny, bowiem z akt sprawy wynika, iż na dzień [...] r., tj. na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, skarżący posiadał zaległości podatkowe za 1997 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5

i PIT-4 oraz w podatku od towarów i usług. Organ podał, ze zaległości te zabezpieczono hipoteką przymusową w dniu [...]r., o czym poinformowano skarżącego zawiadomieniami Sądu Rejonowego - Wydział Ksiąg Wieczystych w B. w 1999 r. Zatem w ocenie Dyrektora, zgodnie z art. 306c O.p. organ podatkowy nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Organ dodał, że Naczelnik w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. błędnie wskazał wysokość kwot nieuregulowanych zobowiązań za 1997 r.

w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5, w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 oraz w podatku od towarów i usług za ten sam okres, co należy uznać za oczywistą pomyłkę. Wymienione w zaskarżonym postanowieniu kwoty zobowiązań stanowią sumę należności głównej i odsetek należnych od zaległości

w poszczególnych podatkach, które zostały naliczone zgodnie z § 5 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373), tj. do dnia upływu terminu przedawnienia i nie ulegają zmianie.

Dyrektor podał, że zaległości podatkowe skarżącego za 1997 r. na dzień [...] r. wynosiły: w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5 należność główna 36.734,20 zł (odsetki za zwłokę - 82.557,00 zł), z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 należność główna 2.712,40 zł (odsetki za zwłokę - 6.019,00 zł) oraz z tytułu podatku od towarów i usług należność główna 17.888,94 zł (odsetki za zwłokę - 40.462,00 zł).

Ponadto organ podał, że w dniu [...]r. skarżący wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem

o umorzenie 50% zadłużenia oraz odsetek, który postanowieniem z dnia [...]r. pozostawiony został bez rozpatrzenia.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. - w opinii organu

II instancji - słusznie odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżacego, bowiem z prowadzonych ewidencji wynikało, iż na dzień [...]r. skarżący posiadał za 1997 r. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-5 w kwocie 36.734,20 zł (należność główna), z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 w kwocie 2.712,40 zł (należność główna) oraz z tytułu podatku od towarów i usług za ten sam okres (1997 r.) w kwocie 17.888,94 zł (należność główna).

Dyrektor podał, że zarzut przedawniena jest bezpodstawny, bowiem zgodnie

z art. 70 § 8 O.p. zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, jednak po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Zatem do czasu ich uregulowania będą one zaległością podatnika, bez względu na upływ czasu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej

w B. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w całości i stwierdzenie, że oba postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 70 § 8 O.p. poprzez uznanie, że należności skarżącego z tytułu podatków są skutecznie zabezpieczone hipoteką przymusową, podczas gdy skarżący nie został prawidłowo powiadomiony o ustanowieniu hipotek, a ponadto zgodnie z treścią księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B., X Wydział Ksiąg Wieczystych pod numerem [...] Naczelnik nie jest wierzycielem hipotecznym, a wskazane w zaskarżonej decyzji należności nie są tożsame z zabezpieczonymi hipoteką należnościami,

b) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie przez organ, że należności skarżącego nie uległy przedawnieniu;

c) art. 35 O.p. w pierwotnym brzmieniu poprzez uznanie, że nastąpiło skuteczne ustanowienie hipoteki zabezpieczającej należności podatkowe skarżącego, co spowodowało wydanie z naruszeniem prawa postanowienia z dnia [...]r.

o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

2. Naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 306b § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego, pomimo zgłoszenia przez skarżącego zastrzeżeń, co do istnienia zobowiązań podatkowych wskazanych w postanowieniu I instancji, tym bardziej, że wskazane przez Naczelnika rzekome należności skarżącego nie znajdują odzwierciedlenia w treści księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B., X Wydział Ksiąg Wieczystych pod numerem [...], zwłaszcza w zakresie wskazanych w postanowieniach kwot ustanowionych hipotek i wierzycieli hipotecznych, co spowodowało wydanie z naruszeniem prawa postanowienia z dnia [...]r. o odmowie wydania podatnikowi zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez Naczelnika.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wskazane w postanowieniu organu

I instancji zaległości podatkowe uległy przedawnieniu i tym samym nie istnieją podstawy do odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu przez skarżącego z podatkami. Podał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał numeru księgi wieczystej, w której hipoteka miałaby być ustanowiona, nie wskazał adresu nieruchomości skarżącego, dla której ustanowiono hipotekę i bez przeprowadzenia czynności sprawdzających uznał, że została ona ustanowiona w sposób prawidłowy

i dotyczy wyszczególnionych w postanowieniu organu I instancji należności. Ponadto skarżący zarzucił, że błędnie organ podatkowy II instancji wskazał, iż ustanowienie hipoteki zabezpieczającej należności podatkowe w 1999 r. było skuteczne z uwagi na zawiadomienia Sądu Rejonowego w B., mimo że o skuteczności doręczenia nie mógł wiedzieć, gdyż nie dysponuje potwierdzeniami odbioru pism kierowanych do skarżącego z Wydziału Ksiąg Wieczystych w 1999 r. W ocenie skarżącego organ rozpatrując zażalenie skarżącego dokonywał ustaleń szablonowo, niedokładnie i w oderwaniu od stanu faktycznego i prawnego sprawy, a dodatkowo powoływał się na fakty, których się domyśla, a nie które znajdują potwierdzenie

w aktach i dokumentach. Skarżący dodał, że nie został właściwie poinformowany

o ustanowieniu hipotek zabezpieczających przedmiotowe należności i nie wiedział

o ich ustanowieniu. Decyzje stanowiące podstawę dokonania wpisów hipoteki przymusowej zabezpieczającej należności podatkowe wymienione zostały enumeratywnie w art. 35 § 2 pkt 1 O.p. i stanowią podstawę do dokonania wpisu hipoteki przymusowej, nawet jeśli nie są ostateczne, o ile tylko zostały doręczone. Skarżący podniósł, że doręczenie decyzji powinno nastąpić zgodnie z zasadami określonymi w art. 144-154c O.p., co jednak w jego sprawie nie nastąpiło. Zdaniem skarżącego, skoro już w zażaleniu kwestionował on wysokość ciążących na nim zobowiązań, organ II instancji powinien sprawdzić dokładnie, czy w pełni została zachowana procedura ustanowienia hipoteki i tym samym, czy należności te nie uległy przedawnieniu. Skarżący podkreślił, że ustanowienie hipoteki przymusowej miało miejsce w trakcie, gdy przepis art. 35 stanowił o hipotece ustawowej, która powstawała w dniu doręczenia podatnikowi stosownej decyzji, której skarżący jednakże nie otrzymał. Zdaniem skarżącego, organ tego nie sprawdził i arbitralnie przyjął, iż hipoteka została ustanowiona prawidłowo.

Skarżący podniósł, że okoliczność nieprawidłowego poinformowania go

o ustanowieniu hipoteki pozostaje nie bez znaczenia dla ważności jej ustanowienia. Jego zdaniem, skoro hipoteka nie została wpisana prawidłowo, nie było podstaw do jej ustanowienia to tym samym organ nie powinien się powoływać na jej istnienie

i wskazywać tym samym na brak przedawnienia.

Skarżący podał, że w księdze wieczystej nieruchomości skarżącego

o numerze [...] istnieją hipoteki ustanowione w związku z istnieniem należności na rzecz gminy N. i na rzecz Urzędu Celnego, jednakże z treści hipotek nie sposób doszukać się związku z należnościami wskazanymi przez orany podatkowe I i II instancji w zaskarżonych postanowieniach. Kwoty, na które powołał się Naczelnik i Dyrektor nie są ujawnione w księdze wieczystej i zgodnie

z wiedzą skarżącego nie są to należności, z istnieniem których organy wiążą odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami. Żadna ze wskazanych przez organy kwot nie zgadza się z kwotami ustanowionych hipotek, co wskazuje, że nie są to tożsame należności. Skarżący podkreślił, że skoro organy doszukały się w swojej dokumentacji istnienia zobowiązań podatkowych z 1997 r., to są to należności aktualnie przedawnione, a zatem nie ma przeszkód do wydania zaświadczenia o niezaleganiu z zapłatą podatku.

Skarżący wskazał art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zgodnie z którym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wygaśnięcie tego zobowiązania oraz na art. 70 § 8 O.p., mówiący, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zdaniem skarżącego sens i cel tego przepisu jest inny niż wynikałoby to z jego dosłownego brzmienia. Odczytując początkowy fragment art. 70 § 8 w sposób literalny, należałoby bowiem przyjąć, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym stosowanie art. 70 § 1 jest w ogóle wyłączone. Tymczasem – w ocenie skarżącego – na niedopuszczalność takiej interpretacji wskazuje końcowy fragment art. 70 § 8, w myśl którego: "jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastaw". Skarżący uważa, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem rejestrowym termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 rozpoczyna i kończy swój bieg na zasadach ogólnych. W rezultacie, teza o wyłączeniu stosowania do takich zobowiązań art. 70 § 1, wynikająca z literalnego odczytywania zwrotu "nie ulegają przedawnieniu", nie może się obronić. W ocenie skarżącego, ustalenie to daje podstawę do odejścia od ścisłej (językowej) wykładni art. 70 § 8 poprzez przyjęcie, iż wbrew jego literalnemu brzmieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem rejestrowym ulegają jednak przedawnieniu, jednakże w ich przypadku upływ terminu przedawnienia nie wywołuje wszystkich skutków prawnych, jakie w innych przypadkach wiążą się z upływem tego terminu. Przedawnienie powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, czyli wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonych przepisami prawa podatkowego

(art. 59 § 1 pkt. 9 w zw. z art. 5 O.p.). Zatem po upływie terminu przedawnienia podatnik już nie musi (a nawet nie może) dokonać zapłaty podatku, zaś organ podatkowy, reprezentujący wierzyciela podatkowego, nie może już skutecznie żądać od podatnika spełnienia wygasłego w sposób nieefektywny zobowiązania. Skarżący dodał, że upływ terminu przedawnienia skutkuje też wyłączeniem możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, jak również dokonywania zmian tej wysokości przez samego podatnika. Skutek ten jest przejawem respektowanej przez ustawodawcę zasady pewności obrotu prawnego, zgodnie z którą po upływie pewnego okresu strony danego stosunku prawnego powinny uzyskać pewność, iż zakres ich praw i obowiązków nie ulegnie już zmianie.

Skarżący podkreślił, że powołany przepis wyłącza w sposób wyraźny tylko pierwszy z omówionych powyżej skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustawodawca stwierdził bowiem w tym przepisie, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką może być w dalszym ciągu egzekwowane (dochodzone) przez aparat skarbowy,

z zastrzeżeniem ograniczenia zakresu tej egzekucji. Tym samym, analizowany przepis znosi wynikające z przedawnienia ograniczenie czasowe dotyczące możliwości (prawa) żądania przez wierzyciela podatkowego realizacji zobowiązania podatkowego. Dzięki temu zobowiązanie podatkowe, w wysokości skonkretyzowanej przez samego podatnika albo przez organ podatkowy, nie wygasa z upływem terminu przedawnienia, lecz istnieje dalej aż do czasu jego ewentualnego wyegzekwowania. Jest to jednakże należność, co podkreślić należy skonkretyzowana i nie ulegająca dalszym modyfikacjom, po ustanowieniu hipoteki.

Zdaniem skarżącego, skoro organy wskazują na istnienie należności głównych w wysokościach innych niż skonkretyzowane podczas ustanowienia hipoteki, teza o tym, że organ odmówił wydania zaświadczenia w oparciu o należności jednak przedawnione (nie objęte hipoteką) znajduje uzasadnienie. Upływ terminu przedawnienia również w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem rejestrowym (podobnie jak w przypadku zobowiązań podatkowych, których wykonanie nie zostało zabezpieczone) powoduje ustanie możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, jak również możliwości korygowania tej wysokości przez samego podatnika. Skarżący stwierdził, że skoro organy podatkowe nie dysponują w swojej dokumentacji dowodami na istnienie należności objętych zapisami hipoteki, to powinny one dopełnić wszelkich czynności, aby hipoteki te usunąć bądź ułatwić ich usunięcie przez skarżącego w przyszłości, a na pewno nie powinny rzutować na wydanie zaświadczenia, którego domagał się skarżący.

W opinii skarżącego, przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do błędnych wniosków, gdyż wówczas w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem rejestrowym dokonywanie przez organy podatkowe wymiaru kontrolnego nie podlegałoby żadnym ograniczeniom czasowym. A zatem organy podatkowe mogłyby w analizowanej sytuacji wydawać decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w każdym czasie, a więc również po - przykładowo - dziesięciu, dwudziestu, a nawet stu latach od upływu terminu płatności podatku. Skarżący uważa, że interpretacja taka, choć może zgodna

z literalnym brzmieniem cytowanego powyżej art. 70 § 8 O.p., musi zostać odrzucona, jako pozostająca w oczywistej sprzeczności z eksponowaną wcześniej zasadą pewności obrotu prawnego. Podał, że ustanowienie zabezpieczenia danego zobowiązania podatkowego w formie hipoteki lub zastawu rejestrowego powinno powodować wyłączenie skutków upływu terminu przedawnienia jedynie w zakresie możliwości (przymusowego) wykonania zabezpieczonego zobowiązania, nigdy zaś - w zakresie możliwości weryfikowania wysokości tego zobowiązania.

Skarżący dodał, że zastosowanie wykładni, z której wynikałoby, iż zabezpieczenie zobowiązania podatkowego niweczy skutek przedawnienia złamałoby również konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Tym samym brak jest możliwości powoływania się przez organy podatkowe na art. 70 § 8 O.p. w celu zapewnienia sobie nieograniczonego czasowo prawa do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, zaś jedynym skutkiem tego przepisu jest zapewnienie wierzycielowi podatkowemu możliwości zaspokojenia się z przedmiotu hipoteki lub zastawu rejestrowego również po upływie terminu przedawnienia zabezpieczonego zobowiązania.

Skarżący zwrócił także uwagę na postępowanie organów, które nie wyjaśniły

i nie wykazały mu wszelkich niezbędnych okoliczności, m.in. sprzeczności pomiędzy zapisami księgi wieczystej, a wysokością rzekomych należności skarżącego. Ponadto podniósł, że zdawkowe uzasadnienie skarżonych postanowień utrudnia ich kontrolę instancyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak

i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem zaskarżenia nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Spór w sprawie związany jest z odmową wydania zaświadczenia o niezaleganiu z zapłatą zobowiązań podatkowych. Organ powołał przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.). Podstawę prawną stanowiły przepisy art. 306a § 1 i 306b § 1, a także art. 306c i art. 306e O.p. jednocześnie organ wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem zaległości podatkowej (art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 47 § 3 O.p.).

Zgodnie z art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny

w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, z zastrzeżeniem § 6, który mówi, że zaświadczenie, o którym mowa w art. 306m § 1, powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku

o wydanie zaświadczenia. Stosownie do art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających

z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W art. 306c czytamy, że odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. W art. 306e § 1 O.p. zapisano, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych.

W ocenie Sądu organ prawidłowo przywołał przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, co do czego skarżący nie wnosi zastrzeżeń. Jednakże w jego ocenie naruszono przepis art. 306b § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego, pomimo zgłoszenia przez skarżącego zastrzeżeń, co do istnienia zobowiązań podatkowych wskazanych w postanowieniu

I instancji, tym bardziej, że wskazane przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego w B. rzekome należności skarżącego nie znajdują odzwierciedlenia w treści księgi wieczystej, prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B., X Wydział Ksiąg Wieczystych pod nr [...], zwłaszcza w zakresie wskazanych w zastrzeżonych postanowieniach kwot ustanowionych hipotek i wierzycieli hipotecznych. Skarżący uważa, że nastąpiło:

- naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 70 § 8 O.p. poprzez uznanie, że należności skarżącego z tytułu podatków są skutecznie zabezpieczone hipoteką przymusową, podczas gdy skarżący nie został prawidłowo powiadomiony

o ustanowieniu hipotek, a ponadto zgodnie z treścią księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B., X Wydział Ksiąg Wieczystych pod numerem [...] Naczelnik I Urzędu Skarbowego nie jest wierzycielem hipotecznym, a wskazane w zaskarżonej decyzji należności nie są tożsame z zabezpieczonymi hipoteką należnościami,

- naruszenie przez organ przepisu art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie

i bezpodstawne przyjęcie przez organ, że należności skarżącego nie uległy przedawnieniu;

- naruszenie przez organ przepisu art. 35 O.p. w pierwotnym brzmieniu poprzez uznanie, że nastąpiło skuteczne ustanowienie hipoteki zabezpieczającej należności podatkowe skarżącego.

WSA wyjaśnia, że uproszczony charakter postępowania w sprawach wydawania zaświadczeń sprawia, że nie można w nim stosować zasady (uregulowanej w art. 180 § 1 O.p.) dopuszczania jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. "Niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji rejestrów i innych danych czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia ewentualnych ich dysponentów. "Niezbędne" postępowania wyjaśniające nie może być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji, rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, o jakich mowa w art. 306b (por. wyrok NSA z 25 października 2000 r., V SA 760/00; LEX nr 50109). [J. Zubrzycki, Komentarz do art. 306b Ordynacji podatkowej, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2013, UNIMEX, Wrocław 2013, s. 1254].

W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to co w tym materiale jest, winno było być właśnie takie, lecz jedynie ma obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Zatem, zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny.

W materiale zgromadzonym przez organ podatkowy znajduje potwierdzenie to, że na dzień [...]r., tj. na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, skarżący posiadał zaległości podatkowe za 1997 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5 i PIT-4 oraz w podatku od towarów i usług. Zaległości te zostały zabezpieczone hipoteką przymusową w dniu [...]r., o czym skarżący został poinformowany zawiadomieniami Sądu Rejonowego – Wydział Ksiąg Wieczystych w B. w 1999 r. (d.: k. 3 i 6 akt administracyjnych).

Z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że w księdze wieczystej KW nr [...] i KW nr [...] zabezpieczono zaległości hipoteką.

Skuteczność wpisu następuje od dnia złożenia wniosku – por. art. 29 ustawy

o księgach wieczystych i hipotece. Istniejący wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej korzysta z domniemania z art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie

z rzeczywistym stanem prawnym. To domniemanie nie podlega obaleniu

w postępowaniu o wydanie zaświadczenia czy w toku sądowej kontroli postępowania.

Wspólnym mianownikiem zarzutów skargi jest stwierdzenie, że hipoteka nie została wpisana prawidłowo. Tymczasem dokumenty nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że taki wpis dokonano. Zgodnie z art. 35 § 1 O.p. hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej, z zastrzeżeniem art. 38 § 2. Zatem w sprawie taka hipoteka powstała.

Prawidłowość dokonania wpisu, w tym: istnienia potwierdzeń odbioru pism

z Wydziału Ksiąg Wieczystych w 1999 r., poinformowania skarżącego

o ustanowieniu hipotek zabezpieczających należności, doręczenie decyzji o jakich mowa w art. 35 § 2 O.p., nie mogła być przedmiotem badania w postępowaniu

o wydanie zaświadczenia, gdyż wykracza to poza zakres dopuszczanego przez ustawodawcę (art. 306e O.p.) postępowania wyjaśniającego.

Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 70 § 8 O.p. WSA nie ma wątpliwości, że o tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką, przesądza wpis w księdze wieczystej (zob. J. Zubrzycki, op. cit., s. 401).

Co do tego, że wpis taki istnieje nie pozostawia wątpliwości treść księgi wieczystej nr [...], stan z dnia [...] r., rubryka 4.4, podrubryka 4.4.1 i 2, co ze względu na jawność hipoteki, można sprawdzić nie tylko prosto, ale i powszechnie, tak że staje się to wręcz faktem notoryjnym.

W świetle wykładni przepisów regulujących wydawanie zaświadczeń, art. 70

§ 8 O.p. nieusunięty z obrotu prawnego skutkował tym, że w okolicznościach sprawy organ miał podstawy do odmowy zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez skarżącego w trybie art. 306 § 3 o.p., gdyż nie jest to tryb, w jakim można spierać się o wysokość zaległości, czy wprowadzać zmiany w ewidencjach czy innych informacjach.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak

w sentencji.

I. Najda-Ossowska M. Łent U. Wiśniewska