I SA/Łd 964/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] odmawiającą I. H. i A. H. umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za lata 2008-2012.

Podstawą decyzji były następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie.

Wnioskiem z dnia 7 maja 2012 r. Państwo I. i A. H. zwrócili się z prośbą o udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości dotyczących nieruchomości położonej w P. przy ul. A - ul. B.

Po rozpatrzeniu wniosku decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta P. odmówił udzielenia żądanej ulgi.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazując m. in. na nieusunięty brak formalny wniosku wszczynającego postępowanie, polegający na braku podpisu jednego z małżonków.

Wobec powyższego pismem z dnia 7 stycznia 2013 r. wezwano I. i A. H. m.in. do podpisania wniosku oraz przedłożenia dokumentów dotyczących dochodów w 2012 r. z prowadzonej działalności gospodarczej oraz innych dowodów dotyczących ich sytuacji finansowej, w tym dotyczących posiadanych kredytów, pożyczek, innych zobowiązań, a także złożenia zaktualizowanej informacji, o której mowa w art. 37 ust. 1 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

W odpowiedzi A. H. wyjaśnił w piśmie z dnia 23 stycznia 2013 r., że wniosek z dnia 7 maja 2012 r. został podpisany przez jego żonę. Poinformował, że popiera ten wniosek i prosi o nadanie sprawie dalszego biegu. W odrębnym piśmie wnioskodawcy wskazali, iż wnoszą o umorzenie zaległości podatkowych w łącznej kwocie 142.326,53 zł, wraz z odsetkami powstałymi w latach 2008 - 2012 z tytułu podatku od nieruchomości położonej w P. przy ul. A - ul. B. Przedłożyli też oświadczenie o niezaleganiu ze składkami do ZUS oraz podatkiem do Urzędu Skarbowego, a także, iż nie posiadają kredytów i pożyczek. Złożyli również formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis i kserokopię książki przychodów i rozchodów za 2012 r. oraz deklaracji VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2012 r. albowiem organ wskazując ,że w sytuacji gdy o pomoc ubiega się podmiot prowadzący działalność gospodarczą stosowane winny być zasady dotyczące udzielania pomocy publicznej.

Odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi Prezydent Miasta P. w decyzji z dnia [...] zaznaczył, że A. H. prowadzi działalność gospodarczą od 1992 r. Z przedłożonych przez niego dokumentów wynika, iż rok 2009 zakończył się zyskiem w wys. 19.454,79 zł, rok 2010 zakończył się stratą w wys. 2.816,60 zł. W 2011 r. podatnik osiągnął zysk w wys. 714,42 zł, natomiast za 2012 r. powstała strata w wys. 45.008,51 zł.

Jak wskazał organ, bezpośrednią przyczyną wystąpienia z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych była trudna sytuacja ekonomiczna, gdyż działalność gospodarcza nie przynosi oczekiwanych wyników, a nieruchomość po byłej Hucie [...], którą strony nabyły aktem notarialnym w dniu 27.12.2002 r. rep. A nr [...] , i której dotyczy przedmiotowy podatek , jest w bardzo złym stanie technicznym. Do powstania trudnej sytuacji przyczyniły się też choroby A. H. oraz wydatki w związku z problemami zdrowotnymi I. H. w okresie ciąży (wnioskodawcy nie przedstawili rachunków za leki ani wypisów ze szpitala). Podatnicy wskazywali też na wydatki związane z utrzymaniem dwójki dzieci.

Odnosząc się do sytuacji zobowiązanych organ wskazał, iż A. H. jest właścicielem niezabudowanych działek położonych w P. przy ul. C o łącznej pow. 4.392 m2 oraz zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. D 23 o ogólnej pow. 1.392 m2, gdzie obecnie małżonkowie H. zamieszkują, choć są zameldowani pod innymi adresami. W miejscu zamieszkania znajduje się budynek mieszkalny o pow. 71,60 m2, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 159,50 m2, garaże oraz budynki gospodarcze. W budynku mieszkalnym znajduje się 1 pokój, kuchnia, przedpokój. Wyposażenie jest standardowe, po generalnym remoncie dokonanym w 1999 r.

Na nieruchomości przy ul. D 23 prowadzona jest działalność gospodarcza przez A. H. polegająca m. in. na sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Opłaty za zużycie energii elektrycznej, za telefon oraz wywóz śmieci są kosztami firmy. Pozostałe opłaty, tj. zużycie wody i gaz są kosztami prywatnymi.

I. i A. H. są ponadto użytkownikami wieczystymi zabudowanej nieruchomości o pow. 6.320,90 m2, położonej w P. przy ul. A -ul. B, na której znajduje się budynek niemieszkalny o pow. 4.592,00 m2, nabytej w 2002 r. od Syndyka masy upadłości Huty Szkła Gospodarczego [...]. Budynek jest w złym stanie technicznym (otwory okienne są bez szyb, zabezpieczone siatką). I. H. od 01.12.2011 r. jest zatrudniona na pełny etat w biurze rachunkowym. Według PIT-37 w 2011 r. uzyskała dochód brutto 2.427,40 zł (2.316,15 zł netto). Według zaświadczenia z dnia 28.05.2012 r. jej dochód w okresie od 01.01.2012 r. do 09.02.2012 r. wynosił 2.298,49 zł brutto (1.950,39 zł netto). W okresie od 10.02.2012 r. do 01.05.2012 r. otrzymywała zasiłek chorobowy z ZUS, który wyniósł 5.868,06 zł brutto (4.811,06 zł netto) - zaświadczenie z ZUS. Według oświadczenia I. H., od lipca do października 2012 r. pobierała zasiłek z tytułu urlopu macierzyńskiego w kwocie 1.462,43 zł netto miesięcznie, w miesiącu listopadzie otrzymała świadczenie pieniężne w kwocie 1.273,31 zł, natomiast od 27 listopada do 31 grudnia 2012 r. otrzymała za urlop wychowawczy wraz z zasiłkiem rodzinnym z MOPS kwotę 800,00 zł. I. H. ma przyznane świadczenia z MOPS-u na dzieci.

A. H. prowadzi działalność gospodarczą. Posiada samochód ciężarowy marki VW T4 z 1994 r., dwa samochody marki Nissan Patrol z 1996 r. i 1997 r. oraz dwie przyczepy. Opłaty polisy ubezpieczenia OC określił na ok. 132 zł miesięcznie.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że w przedmiotowej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatników w postaci trudnej sytuacji finansowej. Wobec tego zbadał dopuszczalność udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.

Analizując przesłanki udzielenia tego rodzaju pomocy wskazał, że ze złożonego w dniu 5 czerwca 2012 r. formularza przedstawianego przy ubieganiu się o pomoc de minimis wynika, iż w prowadzonej działalności gospodarczej A. H. odnotowuje rosnące straty i malejące obroty, zmniejsza się przepływ środków finansowych (rachunek bankowy jest zajęty przez komornika) oraz wartość aktywów netto, rośnie zadłużenie i odsetki od zobowiązań.

Od maja 2008 r. podatnicy zaprzestali płacenia podatku od nieruchomości położonej w P. przy ul. A - ul. B. Zapłata podatku od nieruchomości, na której prowadzona jest działalność gospodarcza i gdzie zamieszkują, następuje ze znacznym opóźnieniem (na koncie księgowym widnieje znaczne zadłużenie). W latach 2003 - 2007 zobowiązanie podatkowe było wielokrotnie rozkładane na raty. Po 4 latach nieregulowania należnego podatku (zabezpieczonego na majątku), podatnicy wystąpili z kolejnym wnioskiem, tym razem o umorzenie zaległości podatkowych. Organ stwierdził, że trudności płatnicze zobowiązanych nie mają charakteru przejściowego. Organ nie uznał za przekonywujący wskazany w formularzu informacji z dnia 5 czerwca 2012 r. część B pkt 6 sposób na odzyskanie płynności finansowej poprzez "remont wydzierżawionej nieruchomości i wydzierżawienie jej". Zauważył, iż podatnik nie wskazał źródła finansowania remontu. Jedynym udokumentowanym działaniem jest umieszczenie ogłoszenia na stronie internetowej Urzędu Miasta P. o przeznaczeniu nieruchomości do sprzedaży lub wydzierżawienia.

W tej sytuacji organ uznał, iż udzielenie żądanej ulgi byłoby sprzeczne z zasadami wynikającymi z rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. w decyzji z dnia [...] wskazało m.in., że okoliczności dotyczące sytuacji finansowej rodziny I. i A. H. (rodzina utrzymuje się w zasadzie ze świadczeń rodzinnych na dzieci oraz korzysta z pomocy rodziców), mogłyby przemawiać za udzieleniem wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości z uwagi na występujący ważny interes podatnika, jednak z uwagi na fakt, że A. H. jest przedsiębiorcą, możliwość udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci pomocy de minimis musi być oceniana w świetle przepisów prawa wspólnotowego dotyczących udzielania pomocy publicznej.

Według wytycznych wspólnotowych, o tym, że przedsiębiorca jest w trudnościach, świadczyć mogą takie oznaki jak: rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie.

Z formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, złożonego przez A. H. w dniu 16.01.2013 r., wynika, iż prowadzona przez niego firma w okresie ostatnich 3 lat odnotowuje rosnące straty, maleją obroty, zmniejsza się przepływ środków finansowych, zwiększa się suma zadłużenia, rosną kwoty odsetek od zobowiązań. Trudną sytuację ekonomiczną prowadzonej firmy potwierdzają też inne dowody zgromadzone w aktach sprawy, w tym m.in. zeznania roczne PIT-36 za lata 2009 - 2011, deklaracje VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2012 r., książki przychodów i rozchodów za lata 2011 - 2012. Z zeznań PIT-36 wynika, iż strata z działalności gospodarczej za rok 2010 wynosiła 18.978,92 zł, a za rok 2011 - 5.171,33 zł. Według książki przychodów i rozchodów strata za 2012 rok wyniosła 45.008,51 zł, do czego przyczyniły się poniesione w grudniu 2012 r. nakłady na zakup towarów handlowych i materiałów na wartość 23.200,00 zł. Z deklaracji VAT-7 wynika, iż obroty nie są wysokie i występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, którą podatnik deklaruje do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Analiza wskazanych wyżej dokumentów – w ocenie organu odwoławczego – wskazuje, że nie jest możliwe udzielenie przedsiębiorcy pomocy de minimis, z uwagi na to, iż prowadzona przez niego firma znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Podkreślił, że pomoc de minimis ma na celu wsparcie przedsiębiorcy, jeśli jest szansa samodzielnego przezwyciężenia przez niego trudności. Pomocy tej nie stosuje się natomiast w stosunku do pomiotów gospodarczych znajdujących się w trudnej sytuacji, a takiej niewątpliwie znajduje się przedsiębiorca – A. H. Jedynie w przypadku stwierdzenia, że trudności mają charakter przejściowy, incydentalny, istnieje możliwość przyznania ulgi w ramach pomocy de minimis.

W rozpatrywanej sprawie nic nie wskazuje na to, by trudności firmy były "incydentalne". Przyznają to sami podatnicy, którzy wskazują, iż prowadzona działalność gospodarcza od kilku już lat nie przynosi dochodów z uwagi na trudną sytuację na rynku krajowym i kryzys ekonomiczny. Jak słusznie zauważył organ I instancji, mało wiarygodne są przy tym deklaracje A. H., iż będzie starał się odzyskać płynność finansową poprzez remont zadłużonej nieruchomości i jej wydzierżawienie. Przeprowadzenie remontu wymaga określonych środków i nakładów, a jak podnoszą podatnicy, nie starcza im nawet na utrzymanie rodziny. Rachunek bankowy był zajęty przez komornika i został zlikwidowany. Nie mogą uzyskać żadnych kredytów, bo nie mają zdolności kredytowej. Nie ma chętnych na wydzierżawienie, czy zakup nieruchomości położonej przy ul. A - ul. B, gdyż znajdujący się na niej budynek jest w złym stanie technicznym, a poza tym w sąsiedztwie znajduje się firma zajmująca się gospodarką odpadami, co z uwagi na szkodliwe oddziaływanie (zanieczyszczenie terenu, nieprzyjemny zapach, gryzonie i insekty) znacznie obniża wartość nieruchomości. Organ dodał, że podatnicy zalegają z płatnościami podatku od ww. nieruchomości od 2008 r. Następują też znaczne opóźnienia w zapłacie podatku od nieruchomości, na której prowadzona jest działalność gospodarcza i gdzie zamieszkują (jak wskazał organ I instancji "na koncie księgowym widnieje znaczne zadłużenie").

Niezależnie od powyższego wskazano, że już w momencie nabycia w 2002 r. od Huty Szkła Gospodarczego [...] Spółka z o.o. w P. w upadłości, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul. A - ul. B oraz prawa własności znajdującego się na niej budynku, obiekt ten był w "złym stanie technicznym", co wynika z aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 27 grudnia 2002 r. Nabywając taką nieruchomość podatnik musiał liczyć się z koniecznością poniesienia na nią określonych nakładów, by można było prowadzić w niej działalność gospodarczą lub udostępnić ją innym podmiotom.

Analiza przychodów i wydatków za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r., uwidocznionych w książce przychodów i rozchodów, wskazuje, iż w niektórych miesiącach przychód ze sprzedaży towarów znacznie przewyższał koszty (np. w listopadzie 2011 r., w czerwcu i listopadzie 2012 r.), a więc firma dysponowała środkami, które mogłaby przeznaczyć na spłatę choćby części zaległości podatkowych. Tymczasem środki inwestowane były w zakupy, które generowały straty za poszczególne lata.

Co do podnoszonych przez podatników okoliczności dotyczących kryzysu na rynku krajowym i niekorzystnej sytuacji ekonomicznej w kraju i na świecie, organ zauważył, że kryzys gospodarczy dotyka wszystkich przedsiębiorców. Każdy podmiot gospodarczy ponosi bowiem ryzyko prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a niepowodzenia finansowe, czy też nietrafne inwestycje nie mogą skutkować obowiązkiem udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych. Prowadząc działalność gospodarczą przedsiębiorca winien starać się o pozyskanie środków finansowych we własnym zakresie, nie zaś oczekiwać poprawy swej sytuacji poprzez udzielenie pomocy ze środków publicznych. Sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej i podatkowej jest bowiem przerzucanie ciężaru wadliwych decyzji na budżet Państwa czy Gminy, a w konsekwencji na ogół społeczeństwa.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 7 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie wzięcie pod uwagę słusznego interesu strony,

- art. 75 § 1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich dowodów zebranych w sprawie, w szczególności zeznań świadków,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

- art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku czego przyjęto, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległego podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów podnoszonych w odwołaniu i nie rozważył słusznego interesu podatników oraz interesu publicznego. Podniesiono, że organy podatkowe nie przedstawiły argumentów przemawiających za odmową umorzenia zaległości podatkowych, przez co naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest usprawiedliwiona. Tytułem wstępu koniecznym jest odnotowanie ,że nabycia nieruchomości , która jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości , objętym wnioskiem o umorzenie małżonkowie H. dokonali do wspólności majątkowej małżeńskiej ( akt .not z 27.12.2002 r. ). Tylko A. H. prowadzi działalność gospodarczą. Opodatkowana nieruchomość nie została wniesiona do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie stała się jej składnikiem.

Jako podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia wskazano art. 67 par 1 pkt 3 w zw. z art. 67b par 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej . Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, udzielić przewidzianej w tym przepisie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, a więc odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, albo umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z akt sprawy wynika, że skarżący wnosili o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości położonej przy ul. A w P. Tak sformułowanym wnioskiem co do rodzaju ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego organy podatkowe były związane. W związku z tym rozstrzygając o odmowie umorzenia zaległości podatkowej organy prawidłowo powołały art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Z kolei art. 67b Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, które nie stanowią pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1), albo które stanowią pomoc de minimis i wówczas udzielane są w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 67b § 1 pkt 2), albo stanowią inną pomoc publiczną (art. 67b § 1 pkt 3) i udzielane są w bliżej określonych w tym ostatnim przepisie celach i na zasadach opisanych w dalszych paragrafach art. 67b, nawiązujących niemal w całym zakresie do regulacji - według brzmienia ustawy - prawa wspólnotowego (obecnie unijnego).

Na tle tych regulacji prawnych podzielić należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym ( wyrok z 28.06.2011 sygn. akt II FSK 243/10 ) pogląd, że przepisy art. 67a i art. 67b o.p. są ze sobą powiązane, w taki sposób , że przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a ord.pod. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Uzupełnieniem tego jest stanowisko , że w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną ( por. wyrok WSA w Gdańsku z 19.09.2007 r. sygn. akt I SA/Gd 538/07 ).

Stosując tą chronologię – kolejność oceny sytuacji podatników w oparciu, o którą ubiegają się o udzielenie ulgi w przedmiotowej sprawie na gruncie cytowanych przepisów, organy uznały ,że przedstawiona sytuacja finansowa wnioskodawców jest tego rodzaju ,że na gruncie art. 67a § 1 mogłaby przemawiać za udzieleniem umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości z uwagi na występujący ważny interes podatnika ( str. 6 uzasadnienia decyzji ) a zatem otwarta stała się kwestia ustalenia czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ten sposób procedowania niniejszej sprawy uzyskał aprobatę sądu.

Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia na gruncie art. 67 b Op. w przypadku ubiegania się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych , jest odniesienie tej regulacji do okoliczności przedmiotowej sprawy a więc sytuacji kiedy przedsiębiorcą jest jeden tylko z podatników – A. H. Według organów tenże podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie spełnia warunków dla zastosowania ulgi przewidzianych w przepisach unijnych ze względu na trudną sytuację ekonomiczną jego firmy, która wyklucza udzielenie przedsiębiorcy pomocy de minimis. W tym miejscu koniecznym jest jednak zwrócenie uwagi , że w ten sposób negatywna ocena przesłanki udzielenie pomocy publicznej odnosząca się wyłącznie do A. H. jako przedsiębiorcy została niejako przeniesiona na I. H. , która nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wydaje się ,że tego rodzaju traktowanie przez organy podatkowe małżonków H. jest nieprawidłowe i jest wyrazem przyjęcia ,że w sprawie występuje jedna strona a tak nie jest albowiem jak wynika z definicji podatnika od nieruchomości na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - mogą być nim także współwłaściciele - art. 3 ust 4 tej ustawy , z tym , że ich odpowiedzialności z tytułu podatku przybiera charakter solidarnej odpowiedzialności. Nie ma przy tym wątpliwości ,że małżonkowie H. są współwłaścicielami nieruchomości po Hucie Szkła [...] w P. Odnotować należy za L. E., że - do końca 2002 r., co wynikało z ówczesnego brzmienia art. 2 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość stanowiła współwłasność małżonków lub odrębną własność każdego z nich - to obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył łącznie na obojgu małżonkach. Ustawodawca w powołanym przepisie posługiwał się pojęciem obowiązku podatkowego, ciążącego łącznie na obojgu małżonkach. Oznaczało to, iż oboje małżonkowie wspólnie (razem) byli zobowiązani do poniesienia ciężaru podatkowego od ich nieruchomości wspólnej i od nieruchomości stanowiących odrębną własność każdego z nich. Po dniu 1 stycznia 2003 r. małżonków traktuje się tak jak innych współwłaścicieli. Nie są już oni łącznie zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości stanowiących zarówno ich współwłasność, jak i odrębną własność każdego z nich. W obowiązującym stanie prawnym małżonkowie otrzymają jedną, odrębną decyzję dotyczącą nieruchomości wspólnej ( vide: L.Etel , Podatek od nieruchomości, Komentarz LEX 2012 ) . Ten charakter odpowiedzialności małżonków jako współwłaścicieli ma ten skutek ,że pomimo, iż obowiązek podatkowy od takiej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, nie wyklucza możliwości ,że z ulgą w spłacie zobowiązania podatkowego wystąpi jeden z współwłaścicieli – jeden z małżonków. Nie wyłącza też – w razie wystąpienia każdego z małżonków o udzielenie ulgi - różnego potraktowania każdego z nich, w zależności od sytuacji faktycznej ustalonej w odniesieniu do każdego z małżonków. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że traktowanie przez organy podatkowe małżonków H. jako jednej strony postępowania podatkowego w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, nie ma umocowania w przepisach Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe naruszyły w ten sposób przepis art. 67a w zw. z art. 67b Ordynacji podatkowej na skutek błędnej ich wykładni. Naruszenie to należy kwalifikować jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania. Ta potencjalna istotność wpływu naruszenia przepisów na wynik sprawy okazuje się oczywista, bowiem spowodowała, że w gruncie rzeczy w odniesieniu do I. H. zbadano także przesłanki z art. 67b Op. , które przecież do niej zastosowania nie mają. Skoro nie jest ona osobą prowadzącą działalność gospodarczą, to jedynie przesłanki określone w art. 67a Ordynacji podatkowej mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy można udzielić takiej ulgi, i jak się wydaje przemawiają za uwzględnieniem wniosku skoro organy przyjęły ,że sytuacja rodzinna wskazuje na wystąpienie ważnego interesu podatnika. Natomiast w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy poprzestał na ustaleniu, że udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego jest wyłączone ze względu na niedopuszczalność udzielenia pomocy de minimis spowodowaną sytuacją ekonomiczną A. H. jako przedsiębiorcy. Ocena ta nie może jednak dotyczyć położenia prawnego I. H. jako osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej.

Konieczna jest zatem podsumowująca ten fragment rozważań konstatacja , że rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić, że każde z małżonków powinno być odrębną stroną postępowania i w stosunku do każdego z nich organ powinien dokonać odpowiednich ustaleń faktycznych oraz odrębnie rozstrzygnąć sprawę.

Kolejnym zagadnieniem są granice związania wnioskiem. Strony domagały się umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości oraz odsetek za lata 2008 do 2012 . Podatnik A. H. określił ją dodatkowo jako pomoc de minimis, składając stosowne informacje na formularzu przygotowanym dla ubiegających się o taką pomoc ( k-57 akt adm. ). Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy był związany zawartą we wniosku oceną tego wnioskodawcy, że ulga, o która ubiega się stanowiłaby pomoc de minimis. Ściślej rzecz biorąc organ podatkowy nie był w ogóle związany oceną strony, że ulga o która ubiega się skarżący stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną. Ustalenie negatywnych przesłanek udzielenia pomocy de minimis wymuszałoby odmowę udzielenia wnioskowanej ulgi, tylko wówczas gdyby rzeczywiście ulga, o którą ubiega się wnioskodawca stanowiłaby pomoc de minimis. Nie bacząc na tą okoliczność organ przystąpił i dokonał oceny sytuacji A. H. poprzez przesłanki pomocy de minimis wynikające z przepisów unijnych, odmawiając udzielenia ulgi. W ocenie sądu organ ustaliwszy ,że o ulgę występuje osoba prowadząca działalność gospodarczą w pierwszej kolejności winien ustalić czy ulga ta stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną , o która chodzi w art. 67b § 2 i § 3 Op. Należy podkreślić, że sama okoliczność, iż o udzielenie ulgi ubiega się podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o tym, że udzielenie ulgi będzie stanowiło pomoc publiczną. Z treści art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że ustawodawca przewidział takie sytuacje kiedy udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowemu nie stanowi pomocy publicznej. Według art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej każda ulga w spłacie zobowiązania podatkowego, określona co do rodzaju w art. 67a Ordynacji podatkowej, udzielana podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być albo ulgą, która nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1), albo ulgą, która stanowi pomoc de minimis (pkt 2), albo ulgą, która stanowi inną pomoc publiczną (pkt 3). Z opisanej regulacji wynika, że ustawodawca podzielił ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatników prowadzących działalność gospodarczą na dwie grupy: ulgi nie stanowiące pomocy publicznej i ulgi stanowiące pomoc publiczną. Te ostatnie zaś podzielił na takie, które stanowią pomoc de minimis i takie, które stanowią inną pomoc publiczną (por. B. Dauter w: St. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 6, Warszawa 2010, str. 386 - 387). Podzielić należy poglądy prawne wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w wyroku z 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 974/12 , przyjmując je jako uzasadniające zapadłe rozstrzygniecie w niniejszej sprawie , że w przypadku kiedy o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego ubiega się podatnik prowadzący działalność gospodarczą organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy pomoc ta będzie stanowiła pomoc publiczną. Jak bowiem wcześniej wyjaśniono nie każda ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna. Ta okoliczność powinna być każdorazowo ustalana przez organy podatkowe w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy. Pojęcie pomocy publicznej nie jest zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Jednak przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej decydują przede wszystkim postanowienia Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) – wersja skonsolidowana – Dz. Urz. UE z 2010 r., Nr C 83, s. 47. Z art. 107 ust. 1 TFUE wynika, że - z pewnymi wyjątkami - "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Powodem tych zakłóceń jest "sprzyjanie" niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów (usług), przez co należy rozumieć między innymi udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Niedozwolona pomoc publiczna wystąpi zatem wówczas, gdy spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, podatnik uzyska od państwa (samorządu) pewną korzyść (np. ulgę), co - to jest drugi warunek - negatywnie wpłynie na wymianę handlową pomiędzy Państwami Członkowskimi. A zatem udzielenie pomocy, niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami Unii Europejskiej, nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie (patrz: L.Etel w: C. Kosikowski i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz. 4. wydanie, rok 2011, str. 417 -418). Można zatem stwierdzić, że organ podatkowy ustalając, czy ulga w spłacie zobowiązania podatkowego, o którą ubiega się podatnik będzie stanowiła pomoc publiczną powinien ustalić, czy ulga taka przynosząc określone korzyści przedsiębiorcy i uprzywilejowując tego przedsiębiorcę lub produkcję tylko niektórych towarów, wywiera równocześnie, zakłócając lub grożąc zakłóceniem konkurencji, wpływ na wymianę handlową wewnątrz Unii Europejskiej. Na takie ustalenia może pozwolić na przykład sprawdzenie, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą na rynku lokalnym, czy ponad lokalnym, kto jest odbiorcą jego produkcji lub usług, jakie są obroty podatnika, czy na terenie działalności podatnika prowadzona jest działalność o konkurencyjnym charakterze. W przypadku ustalenia, że udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie będzie stanowiło pomocy publicznej, rozpatrywanie przesłanek przyznanie takiej ulgi powinno być dokonywane tylko i wyłącznie na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a Ordynacji podatkowej, a więc z wyłączeniem przesłanek dopuszczalności pomocy publicznej zawartych w regulacjach, do których odsyłają przepisy art. 67b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W rezultacie ustalenia organu podatkowego powinny sprowadzać się wówczas do ustalenia przesłanek udzielenia ulgi przewidzianych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a więc czy zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a jeżeli tak, to czy i jakie okoliczności pozwalają organowi udzielić ulgi podatnikowi lub odmówić udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego. Okoliczność, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą we wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego równocześnie wnosi o rozpatrzenie jego wniosku jako dotyczącego ulgi stanowiącej określoną postać pomocy publicznej nie przesądza, że ewentualnie udzielona ulga stanowiłaby pomoc publiczną w postaci wnioskowanej przez podatnika, ani nie przesądza, że w ogóle stanowiłaby pomoc publiczną, tym bardziej kiedy to organ wskazuje o jaką pomoc może chodzić ( vide pismo organu I instancji z 9.05.2012 r. , k-20 akt adm. ). To czy wnioskowana ulga stanowiłby pomoc publiczną jest bowiem okolicznością obiektywną, którą organ podatkowy powinien samodzielnie ustalić, nie będąc związany wnioskiem czy opinią podatnika. Jeżeli podatnik wnosi o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, myląc się co do kwalifikacji tej ulgi jako pomocy publicznej, na przykład jako stanowiącej pomoc de mninimis, to organ podatkowy nie ma podstawy do odmowy udzielania ulgi tylko z tej przyczyny, że jej udzielenie nie stanowiłoby pomocy publicznej. Organ podatkowy nie może odmówić udzielenia ulgi bez sprawdzenia czy rzeczywiście chodzi o pomoc publiczną, z motywacją, że podatnik nie spełnia przesłanek udzielania pomocy publicznej w określonej postaci (na przykład jako stanowiącej pomoc de minimis). W takim bowiem przypadku odmowa udzielenia ulgi oparta byłaby na nie zweryfikowanym i w związku tym niekoniecznie prawidłowym założeniu, że ulga, o którą ubiega się podatnik stanowiłaby pomoc publiczną. Ta okoliczność powinna być natomiast ustalona przez organ podatkowy w sposób niewątpliwy na podstawie okoliczności faktycznych sprawy, wynikających z prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. Gdyby bowiem okazało się, że wnioskowana ulga nie stanowi pomocy publicznej, to - biorąc pod uwagę, że wniosek byłby rozpoznawany na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a Ordynacji podatkowej - zawężają się, jak wcześniej wyjaśniono, badane przesłanki do tych, które są określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji faktycznej niniejszej sprawy, należy stwierdzić ,że wniosek stron wiązał organ co do rodzaju ulgi w spłacie zaległości podatkowej ( umorzenie ) i co do tego ,że gdyby okazało się ,że w odniesieniu do A. H. ulga ta kwalifikuje się jako stanowiąca pomoc publiczną , to wówczas powinno być sprawdzone, czy wnioskowana pomoc mieści się w kryteriach wyznaczonych dla pomocy de minimis, a jeżeli tak, czy pomoc ta jest dopuszczalna. Wniosek ten nie wiązał natomiast organu podatkowego co do kwalifikacji ulgi jako stanowiącej pomoc publiczną w tym jako stanowiącej pomoc de mnimis. W niniejszej sprawie organy podatkowe pierwszej jak i drugiej instancji nieprawidłowo ograniczyły się do ustalenia, że skarżącemu nie może być udzielona pomoc de minimis, mimo, że w ogóle nie ustaliły, czy w tym konkretnym przypadku chodzi o udzielenie pomocy publicznej. Było to wynikiem błędnego założenia organu, że wniosek sformułowany jako dotyczący udzielenie pomocy de minimis wiąże organ z tym skutkiem, że upoważnia go wyłącznie do zbadania, czy dopuszczalne byłoby udzielenie pomocy de minimis. Skutkiem tego błędnego założenia było mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w rezultacie także art. 122 Ordynacji podatkowej. Skoro poza sferą dociekań organów pozostały zagadnienia związane z oceną czy w sprawie w ogóle można mieć do czynienia z pomocą publiczną , przesądzenie której to kwestii ma kluczowe znaczenia dla dalszej oceny czy w takiej sytuacji spełnione są przesłanki udzielenia pomocy de minimis, organy powinny w odniesieniu do ubiegającego się o ulgę A. H. w pierwszej kolejności okoliczność tą rozstrzygnąć gromadząc dowody, które pozwoliłyby przyjać ,że prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w ramach której uzyskałby pomoc publiczną zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji na rynku Unii Europejskiej i wpływa w ten sposób na wymianę handlową wewnątrz Unii Europejskiej. Powyższe pozwoli przesądzić czy wniosek dotyczy ulgi stanowiącej pomoc publiczna. Pomocne w tym celu mogą być takie informacje jak ; charakter prowadzonej działalności gospodarczej ( lokalny czy międzynarodowy) , gdzie jest siedziba i gdzie ta działalność jest prowadzona, jakie obroty podatnik osiąga, kto jest głównym odbiorca jego towarów i usług , czy nie jest realizowana na danym terenie inwestycja o konkurencyjnym charakterze wreszcie czy ma powiązania z przedsiębiorcami zagranicznymi . Jak wynika z akt administracyjnych część z nich organ już zgromadził. Pozwoli to na definitywne rozstrzygniecie , czy ulga uznaniowa może być traktowana jako pomoc nienaruszająca zasad wspólnego rynku . W efekcie umożliwi udzielić ulgi w spłacie zobowiązań bez konieczności zachowania trybu wynikającego z przepisów regulujących pomoc publiczną. Oznacza to ,że przyznawanie ulgi dokonywane będzie tylko i wyłącznie na podstawie art. 67a i 67b § 1 pkt 1 Op. W takiej sytuacji wystarczy ustalenie, czy w sprawie występuje " ważny interes podatnika" lub " interes publiczny". Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe ponad przedłożone już wskazania odniosą się także do oceny zgłoszonego wniosku przez A. H. jako przedsiębiorcy mając na uwadze ,że nabyta nieruchomość oraz prawo użytkowania wieczystego, których jest współwłaścicielem ( współużytkownikiem ) nie stanowią składnika prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Uczynią to w sytuacji kiedy przesadzą ,że wnioskowana pomoc jest pomocą publiczną udzielaną podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a. ). O wynagrodzeniu adwokata Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

d.r.