III SA/Wa 1391/13

Uzasadnienie

Decyzją z [...] października 2012 r., wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. 2012 poz. 749, dalej Ordynacja podatkowa), art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 177, poz. 1054, dalej u.p.t.u.), § 3, § 6 i § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 224, poz. 1801 ze zm., dalej Rozporządzenie z 2009 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (NUS) odmówił Skarżącemu, firmie J., zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący złożył wniosek o zwrot podatku 22 lutego 2012 r., wyjaśniając następnie w piśmie z 23 marca 2012 r., że pierwotny wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2009r. został złożony w systemie irlandzkim ROS w dniu 31.03.2011 roku. Wniosek ten, według informacji uzyskanych przez Skarżącego nie został pobrany w systemie polskim. W związku z powyższym Skarżący ponownie złożył wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2009 r.

NUS wskazał, że wniosek o zwrot podatku z 22 lutego 2012 r. został złożony po terminie bowiem zgodnie z par. 6a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. Z. nr 236 poz. 1555), termin złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług dotyczący 2009 r. upływał 31 marca 2011 r.

Odnosząc się do wniosku Skarżącego złożonego 31 marca 2011 r. w kraju siedziby Skarżącego, tj. w Irlandii, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wniosek ten został odrzucony automatycznie przez system VAT REFUND jako błędny, z uwagi na niewypełnienie numeru referencyjnego faktury. NUS podkreślił, że błąd ten uniemożliwił dalsze przetwarzanie wniosku, w konsekwencji wniosek ten nie wpłynął do organu podatkowego.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na niezebraniu materiału dowodowego w całości, a w konsekwencji nienależytym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podkreślił, że wniosek z 2.02.2012r. nie był nowym wnioskiem o zwrot VAT. Wniosek ten został złożony w związku z przedłużającym się postępowaniem w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług, które zostało zainicjowane wnioskiem złożonym w dniu 31.03.2011 r.

W ocenie Skarżącego, wydając zaskarżoną decyzję NUS bezpodstawnie uznał, że złożono dwa różne wnioski o zwrot podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2009 r., tj. wniosek z dnia 22.02.2012 r. oraz wniosek z dnia 31.03.2011 r.

Odnosząc się do kwestii automatycznego odrzucenia wniosku z dnia 31.03.2011 r. z powodu błędu określonego jako "200 - błąd logiczny w wiadomości uniemożliwia dalsze przetwarzanie" Skarżący zwrócił uwagę, że wniosek ten został zaakceptowany i przetworzony przez system komputerowy irlandzkiej administracji podatkowej. Zdaniem Skarżącego w zaskarżonej decyzji można dostrzec pewną niespójność faktów, która w żaden sposób nie została wyjaśniona. NUS nie wyjaśnił czy wniosek o zwrot VAT wprowadzony w dniu 31.03.2011 r. do systemu po stronie irlandzkiej administracji podatkowej mógł być jednocześnie odrzucony przez polską aplikację z uwagi na pojawiający się błąd logiczny.

Ponadto Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji, że w trakcie prowadzonego postępowania nie wyjaśnił, czy niewypełnienie numeru faktury skutkuje pojawieniem się w aplikacji komunikatu o błędzie.

Podsumowując Skarżący wskazał, że z treści zaskarżonej decyzji nie można odczytać z jakiego powodu wniosek o zwrot podatku od towarów i usług z dnia 31.03.2011 r. nie został przesłany do NUS i czy były to powody leżące po stronie Skarżącego czy też będące wynikiem błędnego działania systemu.

Decyzją z [...] kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku od towarów iusług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 236, poz. 1555) w Rozporządzeniu z 2009 r. po § 6 dodano § 6a, zgodnie z którym, wniosek dotyczący roku podatkowego 2009, wniosek ten może zostać złożony nie później niż do dnia 31 marca 2011 r.

Podobną regulację na gruncie prawa wspólnotowego zawiera Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U. UE L z dnia 20 lutego 2008r. Nr 44, poz. 23), dalej - Dyrektywa. Zgodnie z art. 7 Dyrektywy w celu otrzymania zwrotu VAT w państwie członkowskim zwrotu podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu kieruje do tego państwa członkowskiego elektroniczny wniosek o zwrot i przedkłada go państwu członkowskiemu, w którym ma siedzibę, za pośrednictwem portalu elektronicznego utworzonego przez to państwo członkowskie.

Natomiast stosownie do art. 15 Dyrektywy wniosek o zwrot przedkłada się państwu członkowskiemu siedziby do 30 września roku kalendarzowego następującego po okresie zwrotu. Wniosek uznaje się za złożony dopiero wtedy, gdy wnioskodawca przedstawił wszystkie informacje wymagane na mocy art. 8, 9 i 11. Wnioski o zwrot odnoszące się do okresów zwrotu z 2009 r. przedkłada się państwu członkowskiemu siedziby najpóźniej do dnia 31 marca 2011 r, Państwo członkowskie siedziby bezzwłocznie przesyła wnioskodawcy elektroniczne potwierdzenie otrzymania wniosku.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz na pogląd wyrażony w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 czerwca 2012r. w sprawie C-294/11 DIS wskazał że termin do złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług ma charakter materialnoprawny i nie podlega przywróceniu. Wobec powyższego, złożony przez Skarżącego w dniu 22 lutego2012 r. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za 2009 r. uznać należało za złożony z uchybieniem terminu wynikającego z par. 6a Rozporządzenia z 2009 r.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii złożenia w dniu 31.03.2011 r. w irlandzkiej administracji podatkowej wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2009r., DIS wskazał, że NUS nie otrzymał w/w wniosku. Jak wynika z akt sprawy oraz z treści zaskarżonej decyzji wniosek ten został automatycznie odrzucony przez system VAT REFUND ze względu na błąd, polegający na niewypełnieniu numeru faktury.

Powyższe potwierdza również pismo z dnia 07.11.2012r., znak: AP3/0683/52/LUP/2012/5095 Departamentu Administracji Podatkowej Ministerstwa Finansów, w którym poinformowano, że w dniu 31.03.2011 r. irlandzka administracja podatkowa przyjęła oraz zaakceptowała wniosek Nr IE 1000000000007479. następnie przesłała go polskiej administracji podatkowej a polska aplikacja VAT-Refund - po weryfikacji odrzuciła ten wniosek z powodu błędu:

- typ błędu - "200 - Błąd logiczny w wiadomości uniemożliwia dalsze przetwarzanie "

- podtyp błędu -,. 11220 - Numer referencyjny nabycia (faktury) jest niewypełniony "

- Szczegółowy opis -,, The purchases reference number is empty".

Jednocześnie Departament Administracji Podatkowej Ministerstwa Finansów zwrócił uwagę, że w tym samym dniu. tj. 31.03.2011 r. został wysłany do irlandzkiej administracji podatkowej raport (Nr identyfikatora PL-281246) informujący o nieprzyjęciu wniosku IE 1000000000007479 oraz wskazujący powód odrzucenia wniosku.

Ponadto Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że weryfikacja wniosków o zwrot VAT odbywa się na postawie przygotowanych i zatwierdzonych przez Komisję Europejską wymagań do systemu VAT-Refund. Wymagania te obowiązują wszystkie Państwa Członkowskie UE i określają m.in. zasady weryfikacji oraz błędy skutkujące nieprzyjęciem wniosku przez aplikację VAT-Refund kraju członkowskiego zwrotu. Jednym z takich błędów jest brak numeru faktury.

W świetle powyższego, DIS nie zgodził się ze Skarżącym, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił z jakich powodów wniosek z dnia 31.03.2011 r. nie został przesłany polskiej administracji podatkowej.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, że wniosek o zwrot VAT złożony w dniu 31.03.2011 r. został przetworzony z powodzeniem przez system VAT REFUND po stronie administracji irlandzkiej DIS zauważył, że z treści nadesłanych przez Skarżącego dokumentów wynika jedynie, że Skarżący otrzymał od irlandzkiej administracji podatkowej potwierdzenie wpływu wniosku oraz potwierdzenie dostarczenia wniosku "do kolejki w Polsce". Powyższe nie oznacza jednak, że wniosek ten został pozytywnie zweryfikowany przez państwo członkowskie zwrotu oraz że system VAT REFUND po stronie administracji polskiej nie zawierał komunikatów o błędach w treści wniosku. Jak bowiem wskazano powyżej polska aplikacja VAT REFUND w dniu 31.03.2011 r. po dokonaniu weryfikacji odrzuciła wniosek, a następnie przesłała stosowny raport.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie argumenty dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niezebranie materiału dowodowego całości.

Skarżący wniósł od powyższej decyzji skargę zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie materiału dowodowego w całości, co skutkuje nienależytym ustaleniem stanu faktycznego sprawy przez DIS,

- art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewezwanie Skarżącego do uzupełnienia wniosku, mimo że taki obowiązek spoczywał na NUS.

Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenia zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem DIS, że złożone zostały dwa odrębne wnioski o zwrot podatku VAT : 31 marca 2011 r. i 22 lutego 2012 r.

Skarżący zgodził się z poglądem, że Dyrektywa art. 15 ust. 1 wprost przewiduje, że niezłożenie w wymaganym terminie kompletnego wniosku (a więc takiego, który będzie spełniał wymagania przewidziane w art. 8, 9 i 11 Dyrektywy), uniemożliwia podmiotom skuteczne ubieganie się o zwrot VAT. Nie będzie zatem możliwe późniejsze uzupełnienie wniosku, jeżeli wystąpią w nim potencjalne braki.

Wskazał jednak, że Rozporządzenie z 2009 r. nie przewiduje obowiązku, aby wszystkie informacje określone w Załączniku nr 1 musiały zostać zawarte we wniosku złożonym w wyznaczonym terminie. Nie wskazuje na to żaden z przepisów Rozporządzenia z 2009 r. Jednym warunkiem określonym przez Rozporządzenie z 2009 r. jest termin, w którym podmiot jest bezwzględnie obowiązany do złożenia wniosku.

Z polskich przepisów nie wynika zatem przymus, by wszystkie elementy wniosku musiały być przedstawione przed upływem określonego terminu dla uznania skuteczności złożenia takiego wniosku. Z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przepis ten nie został wyłączony przez żaden obowiązujący przepis prawa krajowego, w szczególności przez przepis ustawy o VAT lub przepis Rozporządzenia. Z kolei przepis Dyrektywy przewidujący, że wniosek uważa się za złożony dopiero wówczas, gdy zawiera wszystkie wymagane elementy, nie może być zastosowany, jako że nie został w ogóle implementowany do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z zasadą skutku bezpośredniego prawa UE na postanowienia dyrektyw, w razie błędnej ich implementacji do porządku krajowego, powoływać się mogą wyłącznie obywatele krajów członkowskich. Organy administracji publicznej, w tym również organy podatkowe, mimo wadliwego wdrożenia dyrektywy, są obowiązane do działania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nawet w sytuacji ich niezgodności z prawem unijnym.

Skoro zatem Dyrektywa nie została prawidłowo implementowana, to Skarżący zasadnie złożył uzupełnienie wniosku, ponieważ przepisy prawa nie sprzeciwiają się takiemu działaniu. W związku z tym, Skarżący działał zgodnie z prawem i jego wniosek z 31 marca 2011 r., uzupełniony w dniu 22 lutego 2012 r. powinien być rozpatrywany łącznie. Co więcej, nie powinno dojść do odrzucenia takiego wniosku, ale - zgodnie z art. 169 Ordynacji podatkowej- należało Skarżącego najpierw wezwać do jego uzupełnienia w terminie siedmiodniowym.

Oczywiście problem, który w niniejszej sprawie jest sporny, to kwestia, czy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oraz Rozporządzenia, można mówić o złożeniu wniosku przez Skarżącego. Jeżeli tak, to - jak wskazano wyżej - wniosek nie mógł zostać odrzucony, tylko Skarżący powinien zostać ewentualnie wezwany do uzupełnienia braków. Kwestia ta jednak nie została w sposób należyty wyjaśniona w postępowaniu, a ma kluczowe znaczenie dla sprawy.

Jak zostało ustalone, wniosek Skarżącego pomyślnie został przetworzony po stronie administracji irlandzkiej i nie zawierał żadnych komunikatów o błędach w treści wniosku. Wniosek został odrzucony dopiero po stronie polskiej z powodu błędu określonego jako "200 - błąd logiczny w wiadomości uniemożliwia dalsze przetwarzanie". Jak podkreślił NUS "błąd ten uniemożliwił dalsze przetwarzanie wniosku, w konsekwencji wniosek ten nie wpłynął do organu podatkowego".

Pytanie jednak brzmi: czy wniosek został rozpatrzony przez NUS, a zatem czy wpłynął do polskiej administracji podatkowej, czy też nie? W ocenie Skarżącego w takich okolicznościach można jednak mówić o tym, że wniosek został złożony, jako że jego odrzucenie nastąpiło po stronie polskiej.

Odpowiedź pozytywna na to pytanie ma zasadniczy wpływ na konsekwencje wynikające z wniesienia wniosku do organu skarbowego. Jak już wyżej ustalono, polskie przepisy nie przewidują trybu arbitralnego odrzucenia wniosku w związku z jego niepełnym uzupełnieniem. Dlatego też, w tym miejscu zastosowanie powinno znaleźć postanowienie art. 169 § 1 Ordynacji, które stanowi, że "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia". Powyższy przepis oznacza, że NUS powinien był wezwać Skarżącego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia go bez rozparzenia.

Skarżący postawił w skardze pytanie o podstawy prawne działania aplikacji, która obsługuje system składania wniosków o zwrot podatku VAT oraz jej korelację z przepisami Ordynacji podatkowej i Rozporządzenia to jest czy prawnie dozwolone jest, aby aplikacja odrzucała wniosek o zwrot VAT z powodu jego braków formalnych, w sytuacji, gdy przepisy prawa przewidują w takich sytuacjach tryb uzupełnia wniosku, a nie jego odrzucenie.

Skarżący podtrzymał zatem stanowisko, że stan faktyczny sprawy nie został we właściwy sposób wyjaśniony, co przyczyniło się do odmowy zwrotu podatku VAT przez Naczelnika. Tymczasem kwestia ta ma decydujące znaczenie dla prawidłowej oceny określenia, czy Skarżący zasadnie ubiega się o zwrot VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyjaśnił, że wniosek o zwrot podatku z dnia 31.03.2011 r. nie wpłynął do NUS z uwagi na jego automatyczne odrzucenie przez system VAT REFUND ze względu na błąd polegający na niewypełnieniu pola wniosku dotyczącego numeru faktury. Powyższe potwierdza znajdujące się w aktach przedmiotowej sprawy pismo Departamentu Administracji Podatkowej Ministerstwa Finansów- z dnia 07.11.2012 r.. nr AP3/0683/52/EUP/2012/5095. Okoliczność braku wpływu wniosku Skarżącego o zwrot VAT z dnia 31.03.2011 r. do NUS potwierdza wydrukowany z systemu VAT REFUND formularz ww. wniosku (karty 2-4). zatytułowany ., błędny wniosek o zwrot podatku VAT za okres od 2009-10-01 do 2009-12-31 ". który nie zawiera pozycji "data utworzenia", wskazującej datę wpływu prawidłowo sporządzonego wniosku do organu podatkowego państwa członkowskiego zwrotu, tj. w przedmiotowej sprawie do NUS.

W świetle powyższych okoliczności w ocenie DIS uznać należy, że wniosek z dnia 31.03.2011 r. nie mógł zainicjować postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2009 r. przed organem pierwszej instancji.

Powyższe oznacza, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, wniosku o zwrot podatku z dnia 22.02.2012 r. nie można zakwalifikować jako wniosku uzupełniającego wniosek z dnia 31.03.2011 r.. złożonego "w celu usprawnienia postępowania w odzyskaniu podatku VAT".

Wobec powyższego DIS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z uwagi na złożenie wniosku o zwrot VAT za okres od października do grudnia 2009 r. w dniu 22.02.2012 r.. ij. z uchybieniem terminu materialnego, określonego w § 6a rozporządzenia zmieniającego NUS zasadnie odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres.

Końcowo DIS wskazał, że przepisy Dyrektywy zostały wdrożone na podstawie wydanego na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy o VAT Rozporządzenia z 2009 r. W pkt 10 załącznika nr 1 do powyższego aktu wskazano, iż wniosek o zwrot podatku od towarów i usług składany za pomocą środków komunikacji elektronicznej powinien zawierać następujące informacje dotyczące nabytych towarów i usług: imię i nazwisko/nazwa dostawcy towarów i usług, numer identyfikacji podatkowej dostawcy towarów i usług, adres i kraj dostawcy towarów i usług, datę i numer faktury, rodzaj towarów i usług według kodów i podkodów, podstawę opodatkowania w PEN. kwotę podatku w PLN, obliczenie podatku w przypadku stosowania proporcji, o której mowa w art. 89 ust. 1 b ustawy o VAT, kwotę podatku do zwrotu w PLN.

Mając na uwadze wyżej opisany tryb składania wniosków o zwrot VAT obowiązujący od 2010 r.. w ocenie DIS zobligowanym do podjęcia działań prowadzących do uzupełnienia przez wnioskodawcę braków formalnych wniosku o zwrot VAT jest organ podatkowy państwa siedziby wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie wymagało odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący rzeczywiście złożył wniosek o zwrot podatku od towarów i usług z naruszeniem terminu zawitego wynikającego z Dyrektywy oraz Rozporządzenia z 2009 r.

Zgodnie z art. 15 ustęp 1 zdanie 2 Dyrektywy wniosek o zwrot podatku od towarów i usług uznaje się za złożony dopiero wtedy gdy wnioskodawca przedstawił wszystkie informacje wymagane na mocy art. 8,9 i 11 Dyrektywy. Z art. 8 ust. 2 pkt d) Dyrektywy wynika, że jedną z informacji, którą wnioskodawca zobowiązany jest przedstawić jest data i numer faktury lub dokumentu importowego.

Jak wynika z znajdującego się w aktach sprawy wydruku wniosku złożonego przez Skarżących, dotyczącego zwrotu podatku za okres od października do grudnia 2009 r. z nagłówkiem VAT Refund-portal urzędnika, wersja 2011-02-31T19:22:23, w pozycji 18 wniosku nie został wskazany numer faktury. Okoliczność ta jest niesporna między stronami postępowania.

Jednocześnie wskazać należy, że z mocy art. 15 ust. 1 zdanie 3 Dyrektywy (w brzmieniu nadanym Dyrektywy Rady 2010/66/UE z 14 października 2010 r.) wnioski o zwrot odnoszące się do okresów zwrotu z 2009 r. przedkłada się państwu członkowskiemu siedziby najpóźniej do dnia 31 marca 2011 r.

Z akt sprawy nie wynika, by w dniu 31 marca 2011 r. Skarżący złożyli inny wniosek niż opisany powyżej wniosek w wersji 2011-02-31T19:22:23

Wobec powyższego, uwzględniając treść art. 15 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy uznać należałoby, że wniosek o zwrot podatku VAT za 2009 nie został przez Skarżących złożony w terminie.

Zauważyć jednak należy, że wniosek o zwrot podatku VAT podlegał rozpoznaniu przez polskie organy podatkowe, które zobligowane są do stosowania przepisów unijnych ale również do wzięcia pod uwagę ich sposobu i zakresu inkorporacji do polskiego porządku prawnego.

Przepisy Dyrektywy inkorporowane zostały do polskiego porządku prawnego w dwóch aktach prawnych : art. 89 u.p.t.u. i Rozporządzeniu z 2009 r. Jednak ani w treści art. 89 u.p.t.u. ani w treści Rozporządzenia z 2009r. nie ma zapisu stanowiącego odpowiednik art. 15 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy zgodnie z którym wniosek o zwrot podatku od towarów i usług uznaje się za złożony dopiero wtedy gdy wnioskodawca przedstawił wszystkie informacje wymagane w przepisach stanowiących odpowiednik art. 8, 9 i 11 Dyrektywy.

W § 6 Rozporządzenia z 2009 r. wskazany został termin na złożenie wniosku (przy czym do wniosku o zwrot podatku VAT za 2009 r. zastosowanie ma termin określony w § 6a Rozporządzenia). W § 6 punkt 4 powołanego aktu wskazane zostało, że informacje, jakie powinien zawierać wniosek o zwrot podatku od towarów i usług oraz sposób opisu niektórych informacji określa załącznik nr 1. Zapisu § 6 punkt 4 Rozporządzenia z 2009 r. nie można jednak uznać za tożsamy z zapisem art. 15 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy, w którym wprost wskazano, że dla uznania wniosku za złożony wymagane jest zawarcie w nim wszystkich wymaganych informacji.

Dodatkowo wskazać należy, że w toku kolejnych nowelizacji art. 89 u.p.t.u., ustawodawca polski nie wprowadził zapisu stanowiącego odpowiednik art. 15 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy jak też nie wprowadził zapisu wyłączającego zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do wniosków o zwrot podatku VAT składanych przez podmioty nieposiadające siedziby w Polsce.

Wobec powyższego powstaje pytanie, czy sąd krajowy winien uznać, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 15 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy, na który powoływał się DIS, czy też w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym w przypadku jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Innymi słowy mówiąc należy rozważyć jaki wpływ na sytuację podatnika ma zaniechanie inkorporowania do polskiego systemu prawnego art. 15 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy w sytuacji obowiązywania w polskim systemie prawnym normy wynikającej z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującej organom podatkowym wezwanie podatnika do uzupełnienia podania, w sytuacji w której nie spełnia ono wszystkich wymogów przewidzianych prawem.

W tym miejscu podkreślić należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 listopada 2013 r. I FSK 1805/12 zarówno w orzecznictwie Trybunału (por. wyroki ETS: z dnia sprawa 125/88, Nijman, Zb. Orz. 1989, s. 3533; z dnia 14 lipca 1994 r. sprawa C-91/92, Faccini Dori, Zb. Orz. 1994, s. I-3325, pkt 27; z dnia 24 września 1998r. sprawa 111/97, EvoBus Austria GmbH, Zb. Orz. 1998, s. I-5411,pkt 21), jak i w literaturze (por. m.in. B. Kurcz, Dyrektywy..., s. 198; M. Szpunar, Bezpośredni skutek..., s. 57; A. Wróbel (red.) K. Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Póltorak, K. Weitz, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, opubl. LEX; A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Oficyna 2009, opubl. LEX) podkreśla się, że możliwość zastosowania wykładni prowspólnotowej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Stąd też sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (wyrok ETS w sprawie Faccini Dori). Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (wyroki ETS: z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81, Becker, Zb. Orz. 1982, s. 53, pkt 29; z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86, Kolpinguis Nijmegen NV, Zb. Orz. 1987, s. 3969, pkt ). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (por. komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26).

Powyższy pogląd wskazujący na sposób dokonywania prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego został również ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych w którym zauważono, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA).

Poglądy powyższe wyrażane były w sprawach, w których spór dotyczył zastosowania normy o charakterze materialnym np. zakresu zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. (wyrok I FSK 1705/12), czy wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u. (wyrok I FPS 6/08, I FSK 114/10). W niniejszej sprawie spór dotyczy natomiast przepisu wskazującego, jakie warunki muszą zostać spełnione by wniosek o zwrot podatku VAT mógł zostać uznany za złożony, który to przepis ma w ocenie sądu charakter proceduralny. Nie reguluje on w sposób bezpośredni praw i obowiązków o charakterze materialnym, jedynie wskazuje jakie czynności i w jakim terminie zobowiązany jest podjąć podmiot, który chce skorzystać z przysługującego mu uprawnienia o charakterze materialnym, jakim jest prawo do zwrotu podatku VAT naliczonego.

Prawo wspólnotowe w założeniu miało nie posiadać przepisów proceduralnych, co oznacza, że roszczenia oparte na prawie wspólnotowym miały być dochodzone na podstawie krajowych przepisów proceduralnych. Jak wskazuje się jednak w doktrynie, państwa są zobowiązane nie tylko do formalnego wdrożenia i stosowania prawa wspólnotowego (obecnie unijnego) na swoim terytorium, ale także do zapewnienia podmiotom prywatnym skutecznej ochrony prawnej (Stosowanie praw Unii Europejskiej przez sądy pod red. A. Wróbla, Tom II Zasady-orzecznictwo-piśmiennictwo, str. 327, Warszawa 2007) .

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę oznacza to, że państwa zobowiązane są do ustanowienia norm proceduralnych umożliwiających podmiotom prywatnym dochodzenie roszczeń wynikających z unijnych przepisów o charakterze materialnym. Innymi słowy mówiąc państwa członkowskie mają kompetencję do stosowania krajowych przepisów proceduralnych przy wykonywaniu prawa wspólnotowego (por. opr. cit. str. 348). Analiza orzecznictwa ETS (obecnie TSUE) wskazuje przy tym, że zadaniem sądów krajowych jest zapewnienie podmiotom prywatnym możliwości realizowania uprawnień wynikających z prawa materialnego w sposób zgodny z zasadą ekwiwalentności, poprzez zbadaniem czy reguły procesowe zmierzające do ochrony roszczeń wywodzonych przez podmioty prywatne z prawa europejskiego są tak samo skuteczne jak w przypadku podobnych powództw krajowych.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na pkt 61 wyroku z dnia 19 września 2002 r. w sprawie C-336/00 Republik Osterreich przeciwko Martin Bober, Rec. 2002 s. I-7699, w którym wskazano: "Jak dotąd, prawo wspólnotowe włączając w nie ogólne zasady prawa, nie zawiera wspólnych reguł procesowych, z utrwalonego zaś orzecznictwa wynika, że władze krajowe implementujące wspólnotowe ustawodawstwo muszą działać zgodnie z przepisami proceduralnymi i wymaganą w nich formą, wynikającymi z prawa krajowego konkretnego państwa członkowskiego. Niemniej jednak, jak stwierdził Trybunał, odejście od przepisów prawa krajowego jest możliwe o tyle, o ile jest to konieczne w celu implementacji postanowień prawa wspólnotowego tak dalece, jak stosowanie tych przepisów krajowych nie zagraża zakresowi i skuteczności prawa wspólnotowego, włączając w to zasady ogólne" (cytat za opr. cit str. 379) .

W realiach niniejszej sprawy przyjęcie, że do wniosku o zwrot podatku VAT ma zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oznaczałoby, że organ podatkowy obowiązany był w razie otrzymania niekompletnego wniosku, złożonego w terminie wynikającym z § 6a Rozporządzenia, do wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku.

W ocenie sądu w realiach niniejszej sprawy możliwa i uzasadniona jest odmowa zastosowania art. 15 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy z uwagi na brak jego implementacji do krajowego porządku prawnego oraz z uwagi na treść art. 169 § 1 ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu pozwala na to opisana wyżej zasada kompetencji państwo członkowskich do stosowania krajowych przepisów proceduralnych przy wykonywaniu prawa unijnego jak również okoliczność, że wezwanie podmiotu ubiegającego się o zwrot podatku VAT nie zagraża zakresowi i skuteczności prawa unijnego, co więcej, zmierza do zagwarantowania jednostce pełnej realizacji jej prawa do zwrotu podatku naliczonego.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że nie może podzielić stanowiska wyrażonego przez DIS, co do terminu złożenia przez Skarżących wniosku o zwrot podatku VAT. DIS przyjął, że wniosek ten wpłynął do organu 22 lutego 2012 r. a więc po upływie terminu wynikającego z § 6a Rozporządzenia.

Okolicznością niekwestionowaną jest jednak wysłania przez Skarżących za pośrednictwem systemu elektronicznego w dniu 31 marca 2011 r. (a więc w terminie wynikającym z § 6a Rozporządzenia) wniosku o zwrot podatku VAT, który, jak wynika z pisma Ministerstwa Finansów z 7 listopad 2012 r. przesłany został polskiej administracji podatkowej i to "polska aplikacja VAT Refund- po weryfikacji odrzuciła ten wniosek".

Skoro jak już wyżej wskazano, uzasadnione jest odstąpienie od stosowania nie inkorporowanego do polskiego systemu prawnego art. art. 15 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy uznać należy, że złożenie niekompletnego wniosku, to jest wniosku w którym nie wpisano jednego numeru faktury, winno skutkować zastosowaniem art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej to jest wezwaniem Skarżącego do uzupełnienia wniosku. W konsekwencji, w ocenie sądu, nie ma podstaw do powoływania się przez organy na automatyczne odrzucenie wniosku przez system informatyczny, odpowiadający wymaganiami zatwierdzonym przez Komisję Europejską, bowiem odrzucenie wniosku przez system VAT-Refund jest następstwem zastosowania nie inkorporowanego do polskiego systemu prawnego art. 15 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy.

Sąd rozpoznający sprawę końcowo wskazuje, że podobne stanowisko w zakresie zastosowania art. 169 Ordynacji podatkowej w przypadku odrzucenia wniosku przez system VAT-Refund zawarte zostało w wyroku tutejszego sądu z 7 listopada 2013 r. III SA/Wa 1311/13. W wyroku powyższym wyrażony został pogląd, który sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, że przepisy Dyrektywy określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim oraz implementowane na ich podstawie przepisy ustawy o podatku o towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie wyłączają przed odmową uznania wniosku zawierającego błędy formalne za niezłożony; zastosowania procedury usunięcia braków formalnych podania (wniosku) uregulowanej w przepisie art. 169 ustawy Ordynacja podatkowa.

Rozpoznając ponownie sprawę DIS uwzględni wykładnię przedstawioną w niniejszym wyroku.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zakresie, w jakim nie może ona być wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.