I SA/Sz 1087/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 15 lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S.ie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 21 sierpnia 2012 r. nr [...] określającą S. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że w dniu 9 czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec ww. Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W ramach tego postępowania przeprowadzono kontrolę podatkową, której przebieg udokumentowano w protokole kontroli doręczonym pełnomocnikowi Podatnika w dniu 6 kwietnia 2009 r.

Decyzją z dnia 7 października 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu od niej odwołania decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podatnik złożył na nią skargę, na skutek której wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. (sygn. akt I SA/Sz 275/11) uchylił obie decyzje. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że nie ustalono czy Podatnik podlega nieograniczonemu czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co miało istotne znaczenie w kontekście ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji ww. decyzją z 21 sierpnia 2012 r. określił S. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...] zł. Organ stwierdził bowiem, że Podatnik zaniżył dochód o kwotę [...] zł, na skutek zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 5 maja 2007 r. Podatnik złożył PIT-36 za rok 2007, w którym wykazał m. in.: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł.

Podatnik prowadził w tym okresie działalność gospodarczą pod nazwą S. S. W. w I., z której dochody były opodatkowane na zasadach ogólnych. W jej ramach produkował i sprzedawał samochodowe odświeżacze powietrza. Produkcja odbywała się w I. i w S. Przychody i wydatki ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z jej zapisów wynikało, iż na 31 grudnia 2007 r. przychody wyniosły [...] zł.

Wobec różnic pomiędzy tymi kwotami przychodów zobowiązano Stronę do złożenia wyjaśnień. Przedkładając arkusze spisów z natury sporządzone na ostatni dzień lat 2005, 2006 i 2007, oraz wydruki pt. "zbiorcze podsumowanie księgi Komputerowa księga przychodów i rozchodów za 2007 r. firma S. S. M. W." Podatnik wyjaśnił, że dokumenty te odzwierciedlają faktyczne rozliczenie przychodów i kosztów ich uzyskania za 2007 r. Księgowa przedsiębiorstwa poinformowała natomiast, iż PIT-36 wypełniono błędnie. Organ kontroli skarbowej w oparciu o zeznania roczne PIT-36 wyliczył wskaźnik rentowności z prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej w formie przedsiębiorstwa S. z siedzibą w I. za lata 2005-2007 i zestawił je z danymi dotyczącymi rentowności wynikającymi z ksiąg podatkowych za lata 2006 i 2007. Zestawienie to wykazało znaczne rozbieżności. Wskazano też, że łączna wartość sprzedaży wynikająca z faktur za 2007 r. wyniosła [...] zł netto.

Na podstawie zapisów księgi podatkowej ustalono, że koszty zakupu towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu wyniosły [...] zł i dotyczyły: zakupu farb drukarskich, kartonów, pigmentów, folii, papieru, olejków zapachowych, wykrojników, zszywek, gumek, usług naświetlania.

Materiały nabywane były od podmiotów krajowych i zagranicznych. Wraz z samochodowymi odświeżaczami powietrza firma sprzedawała tzw. kartoniki/tekturki oznaczone jako H., na które "nabijała" samochodowe odświeżacze powietrza, co ustalono na podstawie dokumentów "M. P. L.", zamówień i zeznań świadków. Organ kontroli skarbowej wskazał przy tym, iż w roku 2007 kontrolowany nie ewidencjonował w księdze podatkowej zakupu ww. kartoników/tekturek służących do "nabijania" odświeżaczy powietrza.

Ustalono też, że Podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych. Organ wyliczył, że odpisy amortyzacyjne, które podlegałyby zaliczeniu do kosztów podatkowych w 2007 r. wyniosły [...] zł.

Organ kontroli skarbowej przeprowadził też analizę kosztu własnego, kosztów sprzedaży i kosztów produkcji w S. S. W.. Wskazano, że Podatnik w 2007 r. produkował samochodowe odświeżacze powietrza o różnych kształtach, zużywając do ich produkcji od 1 do 4 kolorów. Stosował przy tym dwie techniki nanoszenia kolorów - OFFSET i SCREEN. Parametry te, wg wyjaśnień Strony, miały decydujący wpływ na kształtowanie się ceny sprzedaży, a także na jednostkowy koszt wytworzenia. Wyjaśnienia te potwierdzała również sporządzona przez Stronę kalkulacja cen sprzedaży stosowana w 2006 r. i 2007 r. Przedsiębiorca na fakturach sprzedaży oprócz jednostkowego kosztu sprzedaży odświeżaczy powietrza wykazywał również sprzedaż usług transportu, sprzedaż kosztów produkcji oraz pozostałych kosztów. Większość transakcji S. S. W. cechowała się sprzedażą usług transportu poniżej kosztu zakupu tych usług.

Następnie organ I instancji dokonał ustalenia średniego jednostkowego kosztu wytworzenia (produkcji) i średniego jednostkowego kosztu sprzedaży samochodowego odświeżacza powietrza. Na podstawie faktur sprzedaży zaewidencjonowanych w p.k.p.i.r. w 2007 r. ustalono, że Podatnik wyprodukował w tym roku [...] szt. samochodowych odświeżaczy powietrza, a wyliczony jednostkowy koszt sprzedaży tego towaru samochodowego wyniósł [...] zł ([...] zł – [...] zł] / [...] szt.).

Z kolei jednostkowy koszt wytworzenia (produkcji) samochodowego odświeżacza powietrza określony został przez organ kontroli skarbowej na kwotę [...] zł ([...]zł / [...] szt.).

Na podstawie przeprowadzonych dowodów organ I instancji stwierdził, że ceny dla podmiotów w Polsce ustalane były w oparciu o cennik, natomiast ceny sprzedaży stosowane dla podmiotów z siedzibą w E. i poza nią ustalał wyłącznie Podatnik. Proces zamówień składanych przez polskie i europejskie podmioty odbywał się na podobnych zasadach, odrębny był natomiast sposób realizacji zamówień składanych przez podmioty z siedzibą w U. Większość zamówień była przekazywana drogą elektroniczną od firmy S. z siedzibą w U. W celu weryfikacji tych zamówień codziennie przekazywany był dokument "M. P. L.", który zawierał wszystkie elementy wskazane w zamówieniach ("O"). Z zeznań świadków wynikało, że "M. P. L." dokumentował faktyczną sprzedaż w zakresie dat sprzedaży, produkcji, ilości wyprodukowanych sztuk, kolorów, terminów realizacji. Był on bowiem prawie codziennie weryfikowany przez obie strony transakcji, tj. S. S. W. z siedzibą w I. i S. U. (z siedzibą w L. V).

Organ I instancji powołał się także na przeprowadzone oględziny stron internetowych, na których reklamowany jest S. I. Stwierdzono, iż z informacji zamieszczonych na nich wynika sposób dokonywania zamówień oraz uzyskania informacji o cenach, warunkach dostaw itp., składanie zamówień oraz udzielanie informacji o cenach produktu odbywa się poprzez e-mail, z którego korzystały obie wersje językowe witryny - angielska i polska.

Organ I instancji dokonał również analizy zrealizowanej sprzedaży w oparciu o kryterium państwa siedziby działalności gospodarczej kontrahentów. Z analizy wynikało, że sprzedaż samochodowych odświeżaczy powietrza dla odbiorców w Polsce ([...] szt.) wykazano w kwocie [...] zł, a łączna wartość netto wynikająca z faktur VAT wystawionych przez S. I. wyniosła [..] zł. Wartościowy udział sprzedaży podmiotom polskim do ogółem wykazanej sprzedaży w 2007 r. wyniósł 8%, natomiast udział ilościowy sprzedanych sztuk do sprzedaży ogółem wyniósł ok. 1,6%. Cena jednostkowa kształtowała się w przedziale od [..] zł do [...] zł dla 63% sztuk, dla pozostałych kształtowała się znacznie powyżej tych wartości.

Dla odbiorców z L., Ł., W., H. i D. (10 transakcji) faktury wystawiano w walutach: U. i E. z ceną jednostkową w przedziale od [...] do [...] USD i od [...] do [...] EUR, przy jednorazowej sprzedaży od [...] do [...] sztuk. Wartość sprzedaży wykazano w kwocie [...] USD i [...] EUR ([...] zł). Wartość kwotowa udziału przedmiotowej sprzedaży do sprzedaży ogółem wyniosła ok. 21%, natomiast ilościowy udział sprzedanych sztuk do sprzedaży ogółem wyniósł ok. 5%.

Na podstawie faktur VAT organ kontroli skarbowej ustalił także, że Podatnik w 2007 r. dokonał 81 transakcji sprzedaży samochodowych odświeżaczy powietrza podmiotom mającym siedzibę poza obszarem wskazanym powyżej.

Wartość sprzedaży dla odbiorców z J. wyniosła [...] USD, tj. [..] zł (za [...] szt.). Sprzedaż dla odbiorców z G., I., K., N., R. wyniosła [...] USD, tj. [..] zł (za [...] sztuk). Kontrahenci nie uregulowali należności wynikających z faktur. Dla odbiorców z W. B. Podatnik dokonał sprzedaży na kwotę [...] USD i [...] GBP, tj. [...] zł (za [...] sztuk). Wartościowy udział sprzedaży dla tej grupy odbiorców do sprzedaży ogółem wykazanej przez Podatnika wyniósł łącznie 23%.

Podatnik dokonywał również sprzedaży samochodowych odświeżaczy powietrza dla podmiotów z siedzibą w U., tj.: S. U., S. U., R. R. & P. E. Cena jednostkowa sprzedaży wykazana na fakturach dla tych odbiorców wynosiła od [.] USD do [...] USD, w tym [...] transakcji – [...] USD, [..] transakcje – [..] USD, [..] transakcje – [...] USD i [..] transakcje – [...] USD. Wartość kwotowa udziału tej sprzedaży do sprzedaży ogółem wyniosła ok. 48%, natomiast ilościowy udział do sprzedaży ogółem wyniósł ok. 78%. W odniesieniu do podmiotu S. U. Podatnik wykazał jedną sprzedaż na kwotę [...] zł ([...] USD), dotyczącą [...] szt. samochodowych odświeżaczy powietrza. Cena jednostkowa sprzedaży wykazana na fakturze nr [....] wynosiła [...] USD. Głównym odbiorcą samochodowych odświeżaczy powietrza wskazywanym na fakturach/invoices był S. U. Przychody z transakcji zawartych z tym podmiotem wyniosły [...] USD ([...] zł) i obejmowały sprzedaż [...] szt. odświeżaczy powietrza. Na wartość transakcji w ww. kwocie [...] USD złożyły się również wyszczególnione na fakturach: koszty transportu (shipping) [...] USD ([...] zł) i koszty produkcji [..] USD ([...] zł). Koszty transportu dotyczyły refakturowania wydatków poniesionych przez Podatnika, które wyniosły [...] zł. Jednostkowa cena sprzedaży odświeżaczy wynosiła od [...] do [...] USD, ale większość transakcji odbywała się po cenie minimalnej. Podatnik wykazał także jedną transakcję sprzedaży dotyczącą podmiotu R. R. & P. E. na kwotę [...] USD ([..] zł), przy cenie jednostkowej [...] USD.

Następnie na podstawie faktur VAT, dokumentów potwierdzających wywóz towarów (SAD), listów przewozowych i dokumentów transportowych (Shipping document) organ ustalił, że jednostkowa cena sprzedaży samochodowego odświeżacza powietrza w 2007 r. wynosiła od [...] USD do [...] USD. Podatnik wystawiał faktury VAT dla podmiotów z siedzibą w Polsce, a dla podmiotów zagranicznych dokumenty pod nazwą faktury/invoice, a ponadto dokumenty odprawy celnej SAD, oraz tzw. Shipping Documents. Na fakturach VAT dla podmiotów polskich wyszczególniano ilość, cenę jednostkową, sumy łączne. W porównaniu do ww. dokumentów, faktury nie zawierały kosztu transportu oraz produkcji.

Organ kontroli skarbowej dokonał następnie rozdziału całej sprzedaży [...] sztuk odświeżaczy za łącznie wykazaną kwotę [...] zł, przeprowadzoną w [..] transakcjach. Podziału dokonano wg kryterium jednostkowych cen sprzedaży w oparciu o wyliczony średni jednostkowy koszt sprzedaży odświeżacza powietrza ([..] zł za sztukę). Organ ustalił, że wykazana sprzedaż wg kryterium ceny jednostkowej w przedziale do [...] USD zrealizowana została w [...] transakcjach dotyczących sprzedaży łącznie [...] sztuk [..] ilości całej wykazanej sprzedaży) za łączną kwotę [...] zł ([...] wartości całej wykazanej sprzedaży).

Natomiast sprzedaż dotycząca przedziału cenowego powyżej [...] USD, zrealizowana została w [..] transakcjach dotyczących sprzedaży łącznie [...] sztuk odświeżaczy (ok. 7% ilości całej wykazanej sprzedaży) za łączną kwotę [...] zł (ok. 37% wartości).

Organ I instancji ustalił też, że Podatnik produkcję ww. kartoników/tekturek (do których mocowano samochodowe odświeżacze powietrza) zlecał podmiotom zewnętrznym, tj. "D. C." i "D. K.". W ewidencji księgowej za lata 2006-2007 ujęto jedną fakturę VAT wystawioną w 2007 r. przez pierwszy z tych podmiotów i dwie faktury VAT wystawione przez drugi. Na podstawie zamówień i dokumentu "M. P. L." ustalono, że Podatnik nie wykazywał w wystawionych fakturach sprzedaży tych kartoników/tekturek. Organ wskazał, że Podatnik w 2007 r. zrealizował otrzymane zamówienia dotyczące sprzedaży [...] szt. kartoników/tekturek.

Ustalono ponadto, że wierzytelności wynikające z wystawianych faktur dla podmiotów zagranicznych nie były regulowane. W 2007 r. wpłynęły środki pieniężne od jednego podmiotu zagranicznego (A. A. – [...] USD) oraz od dwóch podmiotów (S., A. F. I.) z terenu U. S. dokonał przelewów na rachunki bankowe Podatnika w wysokości [...] U. R. B. obsługujący te przelewy nie potrafił wskazać opisu, tytułu tych operacji jak też rachunku bankowego realizującego przelew. Z wyjaśnień Podatnika i głównej księgowej wynikało, że przelewów pieniężnych dokonywał S., jednakże nie jako zapłata za wystawione faktury ale jako finansowanie przez S. działalności gospodarczej prowadzonej przez S. z siedzibą w I. tj. sfinansowanie podawanych przez Podatnika ponoszonych kosztów produkcji, wypłat wynagrodzeń pracowników produkcyjnych i nieprodukcyjnych itp.

Z kolei "A. F. I." w 2007 r. dokonał przelewu środków w wysokości [...] USD, co wynika z opisu rachunku bankowego. Przelewy dotyczyły regulowania m.in. należności wynikających z faktur i zamówień. Natomiast Podatnik nie wykazał w swoich urządzeniach księgowych żadnych transakcji z "A. F. I.". Strona zaprzeczyła jednocześnie, że przelewy wynikały z wystawianych faktur sprzedaży na rzecz "AIR F. I.", wyjaśniając, iż podmiot ten identycznie jak S. przelewał środki pieniężne na finansowanie kosztów działalności firmy S. z siedzibą w I., tj. kosztów produkcji, wynagrodzeń itp. Z kolei należności wynikające z faktur VAT wystawianych dla podmiotów krajowych, regulowane były przez konto założone w [...]

Organ I instancji zauważył przy tym, że co do zasady, podmiotami które regulowały należności za odświeżacze powietrza były te w których jednostkowa cena sprzedaży przewyższała, i to znacznie, średni jednostkowy koszt sprzedaży odświeżacza powietrza.

Mając powyższe na względzie, powołując się na przepisy § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz.1475 ze zm.) oraz art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (O.p.), organ stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych S. S. W. z siedzibą w I., argumentując, że:

- Strona złożyła nierzetelne zeznanie roczne PIT-36 za 2007 r. wykazując dane, które nie zostały udokumentowane w księgach podatkowych S.,

- Podatnik nie ewidencjonował w księgach i nie wykazał w zeznaniu rocznym otrzymanych środków pieniężnych od A. F. I. w kwocie [..] zł ([...] USD),

- Podatnik nie zaewidencjonował nabycia kartoników/tekturek, a wg zamówień i "M. P. L." przyjął zamówienia i sprzedał w 2007 r. [...] sztuki tych kartoników/tekturek. Wartość tego niezaewidencjonowanego kosztu wyniosła w 2007 r. ok. [...] zł ([..] szt. x [...] zł).

Organ I instancji stwierdził ponadto, że w większości przypadków wykazywano sprzedaż samochodowych odświeżaczy powietrza poniżej kosztów ich wytworzenia i sprzedaży. Koszty te, jako czynniki decydujące o cenie jednostkowej sprzedaży, a w efekcie wysokości przychodu, powodowały, że sprzedaż taka wpływała na zaniżenie przychodu. W konsekwencji organ I instancji w oparciu o art. 193 § 4 O.p. nie uznał za dowód w postępowaniu nierzetelnej księgi tak w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania.

Organ wyliczył przy tym, że skoro średni jednostkowy koszt wytworzenia samochodowego odświeżacza powietrza wynosił ok. [...] zł, a koszt sprzedaży wynosił nie mniej niż [...] zł, to udział sprzedaży odświeżaczy powietrza poniżej kosztu ich sprzedaży w 2007 r. dotyczy ok. [..] sztuk sprzedaży ogółem. W tym zakresie wskazano także na zeznania Podatnika, który ceny ustalane przy sprzedaży dla S. U. uzależniał od parametrów narzuconych przez tego odbiorcę i dopasowywanych do przepisów celnych S. Z. Pogląd ten wynikał także z treści umowy o współpracy zawartej pomiędzy S. z siedzibą w I., S. U. i A. F. I. (S. U.) z dnia 13.12.1999 r., gdzie wskazano, iż ceny jednostkowe odświeżacza powietrza kalkulowano w oparciu o koszty produkcji wraz z materiałami, a nie w oparciu o ceny rynkowe.

Ustalono, że wskaźnik rentowności, który w 2007 r. wyniósł minus [...] oznaczał konieczność finansowania działalności środkami pieniężnymi otrzymywanymi od A. F. I.. (który zasilił aktywa podatnika w 2006 i w 2007 r. kwotą ponad [...] USD), co z kolei prowadzi do wniosku, że Podatnik nie wykazywał wszystkich przychodów. Organ w konsekwencji przyjął, że księgi podatkowe podatnika za 2007 r. są nierzetelne w zakresie wykazywania przychodów, jak i ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia w zakresie badania ksiąg, stosownie do treści art. 290 § 5 O.p. ujęto w protokole kontroli doręczonym w dniu 06.04.2009 r.

Wobec stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej organ dokonał ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W tym zakresie wskazał na przepisy art. 3 ust. 2a i art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) oraz art. 3 ust. 1 pkt 7 lit.b i ust. 1 pkt 8 lit. b), w zw. z art. 4 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), ponieważ w świetle zgromadzonych dowodów S. W. podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W efekcie, określenia dochodu nierezydenta w drodze oszacowania dokonano na podstawie art. 24b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 20%. Wskazano przy tym, iż w sprawie nie można było zastosować żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. i dokonano opisu zastosowanej metody, odmiennej od tych wskazanych ww. przepisem.

Mając na uwadze rodzaj realizowanej przez Podatnika działalności gospodarczej, prowadzenie uproszczonej ewidencji księgowej oraz dowody, a w szczególności dokument pod nazwą M. P. L. i kalkulację cenową organ przyjął, że oszacowanie podstawy opodatkowania w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej opierać się powinno na następujących parametrach: a) danych o wykazanej sprzedaży samochodowych odświeżaczy powietrza powyżej ich kosztów wytworzenia i kosztów sprzedaży, które uznano za prawidłowe (zgodne z wystawionymi fakturami VAT), co dotyczyło produktów, których cena jednostkowa przekraczała odpowiednio: [...] USD, [..] GBP, [..] EUR, [...] PLN; na podstawie zestawień faktur ustalono, że wartość tej sprzedaży wyniosła w 2007 r. [...] zł;

b) danych o wykazanej sprzedaży odświeżaczy poniżej ich kosztów sprzedaży i wytworzenia, tj. tych których cena nie przekraczała odpowiednio [...] USD, [...] GBP, [..] EUR, [...] PLN – przychody te szacowano na podstawie informacji zawartych w "M. P. L.", z uwzględnieniem kalkulacji cenowej przekazanej przez Stronę w toku postępowania kontrolnego w dniu 08.10.2008 r.;

c) sprzedaży transportu - przez przyjęcie danych z faktur wystawionych przez S. z siedzibą w I. (wartość tego transportu wyniosła [...] zł).

Organ kontroli skarbowej uznał za wiarygodne dokumenty "M. P. L." oraz zamówienia w formacie PDF przekazywane drogą elektroniczną pomiędzy S. P., a S. U. Do oszacowania przychodów ze sprzedaży odświeżaczy powietrza wykorzystano wyłącznie ceny jednostkowe sprzedaży zawarte w tabeli kalkulacji cenowej. Organ nie uwzględnił pozostałych wskaźników mających wg tej kalkulacji wpływ na cenę sprzedaży produktu, tj. kosztów przygotowania produkcji, dodatkowych opcji (kosztów wykonania wykrojnika, terminu wykonania, zmiany koloru w trakcie procesu produkcji, zmiany olejków zapachowych w trakcie procesu produkcji) oraz sprzedaży kartonika/tekturki, służącego do "nabijania" odświeżacza. Pominięcie ich uzasadnił niemożnością przypisania ich do każdego zlecenia.

Organ wyłączył z oszacowania przychodu zamówienia które nie zostały zrealizowane, wyodrębnił i wyłączył także realizację zamówień na tekturki/kartoniki.

W rezultacie do oszacowania przyjął [....] szt. samochodowych odświeżaczy powietrza wyprodukowanych w technice O. i [...] szt. samochodowych odświeżaczy powietrza wyprodukowanych techniką S. Organ oszacował przychód ze sprzedaży odświeżaczy wykonanych techniką O. na kwotę [...] zł, natomiast wykonanych techniką S. na kwotę [..] zł.

Oszacowane przychody z działalności gospodarczej przedsiębiorstwa S. z siedzibą w I. wyniosły [...] zł, na które składały się:

- przychody wykazane w fakturach sprzedaży – [...] zł,

- oszacowane przychody dotyczące sprzedaży odświeżaczy produkowanych techniką O. – [..] zł i produkowanych techniką S. – [...] zł,

- wartość transportu wykazana na fakturach – [..] zł.

Z uwagi na to, że Podatnik posiadał ograniczony obowiązek podatkowy, na podstawie art. 24b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. określono jego dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w kwocie [...] zł ([..] z [...] zł). Podatek należny określono w konsekwencji na kwotę [...] zł w miejsce deklarowanej w zeznaniu rocznym, tj. [..] zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Podatnik zarzucił tej decyzji naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 23 § 1 w zw. z art. 193 § 6, art. 23 § 2 i § 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 6 O.p., a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24b ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w S. w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia 15 lipca 2013 r. wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Podatnika i oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem art. 24b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu brzmienia art. 24a ust. 1 i art. 24b ust. 1 tej ustawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki do uznania, że księgi Podatnika prowadzone były w sposób niezapewniający ustalenie dochodu, a natężenie nieprawidłowości związanych z prowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów doprowadziło do uznania jej za nierzetelną, a w konsekwencji do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem organu, świadomość wystąpienia nieprawidłowości w prowadzonej księdze miał sam Podatnik, który zeznania podatkowego za rok 2007 nie sporządził w oparciu o dane wynikające z tej księgi, wykazując w nim dochód w kwocie [...] zł, natomiast w księdze przychodów i rozchodów wykazano stratę w wysokości [...] zł.

Wskazując na przepisy art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że Podatnik ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody należne wynikające z wystawianych na rzecz międzynarodowych odbiorców rachunków (invoices), natomiast nie ewidencjonował środków pieniężnych otrzymywanych od A. F. I.. i S. U., tj. [..] zł ([...] USD). Przy tym największą ilość wpłat dokonał A. F. I. ([...] zł = [..] USD), który jako S. U. nabył w jednej transakcji sprzedaży odświeżacze powietrza za kwotę [...] USD.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Strony, że wpłaty te miały pożyczkowy, przedpłatowy charakter, poczyniony w imieniu S. U., które należy traktować zarówno jako zapłatę za dostawy na rzecz S., wpłatę zaliczki na poczet dostaw, jak i udzielenie pożyczki podmiotowi polskiemu przez podmiot amerykański (dokonywane na podstawie trójstronnej umowy o współpracy pomiędzy A. F. I., S. U. i S. P. oraz dwóch umów pożyczki/rezerwy gotówkowej, zawartych z tymi podmiotami przez S. P. w dniu 13.12.2002 r.

Z uwagi na fakt, że podmioty te posiadają osobowość prawną organ nie uznał też, że wpłaty te stanowią jedynie przepływy pieniężne w ramach małżeństwa pp. B. i S. W., zatem środki pieniężne otrzymane od zagranicznych osób prawnych, które nie stanowiły zapłaty za dostarczony towar albo spełnienia uprzednio zawartej umowy pożyczki uznał za przychód Strony. Podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedlała więc faktycznych przychodów Podatnika, nie objęła bowiem ww. otrzymanych pieniędzy. Zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadniał natomiast odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem wyjaśnienia Strony w połączeniu z dokumentami dotyczącymi przepływów pieniężnych pomiędzy A. F. I. i S. U., a S. P. dodatkowo utrudniały wskazanie wielkości rzeczywistego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Przesłanką dla stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej stały się również nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zakupów ww. kartoników/tekturek (H.). Podatnik dokonywał ich sprzedaży, pomimo że samodzielnie nie zajmował się ich produkcją - ich wytworzenie zlecano drukarni C. albo drukarni K. Wartość niezaewidencjonowanego zakupu [...] szt. kartoników/tekturek wynosi nie mniej niż [...] zł, a zatem wartość niezaewidencjonowanych kosztów wyniosła ponad [...] łącznych kosztów wykazanych przez Podatnika.

Organ zauważył przy tym, że stosownie do przepisu § 11 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, błędy polegające na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, również powodują stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej i to bez względu na ich wysokość w stosunku do całości kosztów.

Dodatkowo organ stwierdził, że analiza zapisów zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazała, że koszt wytworzenia i sprzedaży samochodowego odświeżacza powietrza był wyższy niż przychód uzyskiwany z jego sprzedaży, przy czym sprzedaż poniżej kosztów nie dotyczyła pojedynczych przypadków, ale przeważającej części produkcji i handlu podatnika. Ustalono, że sprzedaży poniżej [...] zł dokonano w stosunku do [...] sztuk produktów w roku 2006 i [...] w 2007 r. Na podstawie faktur sprzedaży zaewidencjonowanych w podatkowej księdze stwierdzono bowiem w 2007 r. produkcję i sprzedaż [..] szt. odświeżaczy powietrza, a wydatki odzwierciedlone w tej księdze dotyczące pozycji związanych z produkcją odświeżaczy kształtowały się w wysokości [...] zł. Stąd też ustalono jednostkowy koszt wytworzenia odświeżacza w wysokości ok. [...] zł ([...] ). Przy tym sprzedaż wyrobu wymaga kosztów wyższych niż koszty jego wytworzenia, określanych jako koszt sprzedaży. Łączny zatem jednostkowy koszt sprzedaży samochodowego odświeżacza powietrza wyliczono na kwotę [...] zł [([...] zł – [...] zł) / [...] szt.].

W ocenie organu odwoławczego, występujące różnice w marżach handlowych wskazywanych przez Stronę jako dodatnie w ujęciu całościowym i tych wykazanych w księdze podatkowej za rok 2007, z których wynikała ich ujemna wartość, także nakazywały stwierdzić, iż oparcie się tylko o dane z księgi podatkowej nie zapewnią prawidłowego określenia wielkości podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w kalkulacji cenowej obowiązującej przy transakcjach sprzedaży odświeżaczy powietrza dla podmiotów polskich, ceny wahały się od [...] zł do [...] zł. Kalkulacja ta uwzględniała przy tym niższe ceny dla odświeżaczy jednostronnych, jednokolorowych produkowanych w dużej ilości i wyższe dla odświeżaczy złożonych, wielokolorowych, zamawianych z kolei w małej ilości. Odzwierciedlała również ewentualne realizacje zamówień powyżej [..] sztuk, zatem wielkości które w ocenie Podatnika uzasadniały stosowanie minimalnych cen dla głównego odbiorcy – S. U. W żaden jednak sposób jednostkowa cena nie zbliżała się nawet do ceny będącej dominantą w transakcjach wynikających z faktur wystawianych na rzecz S. U., tj. [...] USD. Tym samym analiza marż osiąganych na poszczególnych transakcjach, wynikającaz przedłożonej kalkulacji i faktur sprzedaży, z całościową marżą zrealizowaną w roku podatkowym 2007 (podobnie jak w roku 2006), uzasadniała przyjęcie, że wielkość przychodów Strony uzyskanych w roku podatkowym nie znajduje odzwierciedlenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Znacznie "redukowane" przychody w stosunku do ponoszonych kosztów, nie wynikały bowiem z przejściowych trudności, ale miały charakter trwały. Organ uznał więc, że prowadzenie działalności gospodarczej w ten właśnie sposób było możliwe tylko dzięki otrzymywanym od A. F. I. i S. U. środkom pieniężnym, których z kolei napływ do S. P. nie znajdował odzwierciedlenia w zapisach księgi podatkowej.

Organ stwierdził też, że żadna z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. nie mogła znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, tym samym metodologia wyliczenia podstawy opodatkowania musiała cechować się innymi od ww. sposobami uzyskania wartości odzwierciedlającej dochód Podatnika z prowadzonej pod nazwą S. P. działalności gospodarczej, na co zezwalał art. 23 § 4 O.p. Przedstawiona przez organ kontroli skarbowej metoda wyliczenia podstawy opodatkowania spełniała kryteria uznania jej za zbliżoną do rzeczywistej, który to wymóg wynika ze sformułowania art. 23 § 5 O.p. W konsekwencji różnica pomiędzy oszacowanymi przychodami, a kosztami z działalności gospodarczej przedsiębiorstwa S. z siedzibą w I. wyniosła [...] zł (wg wyliczenia [...] zł – [...] zł).

W sprawie uwzględniono też przepis art. 24b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., który nakazywał zastosowanie wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 20%. Podatnik nie jest bowiem polskim rezydentem i podlegał tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zatem jego zyski z S. P. podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Zastosowanie 20% wskaźnika za rok 2007 oznaczało oszacowanie dochodu w kwocie [...] zł.

Organ wskazał też na fakt, że dokumenty dostarczone przez a. administrację podatkową wskazują, że S. U. oraz A. F. I. są to podmioty powiązane z Podatnikiem - zarówno S. W., jak i jego żona B. W., byli udziałowcami i członkami zarządu obu podmiotów. Dokumenty te nie uprawniały jednak do zastosowania art. 23 § 2 O.p., tj. odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. Wskazują one także, iż całość dostaw z S. P. do S. U. przekazywana była do A. F. I. (S. U.), a S. U. nie osiągał zysku ze swojej działalności, natomiast informacji o transakcjach ze swoimi klientami firma A. F. I. nie ujawniła, zasłaniając się "zasadami dotyczącymi poufności".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Skarżący – reprezentowany przez doradcę podatkowego - zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 23 § 1 w zw. z art. 194 § 6 (winno być 193 § 6) O.p. przez bezpodstawne oszacowanie przychodów i sformułowanie zarzutów o nierzetelności ksiąg,

- art. 23 § 2 O.p. przez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania, mimo istniejących podstaw do jej określenia bez oszacowania,

- art. 23 § 4 O.p. przez zastosowanie niewłaściwej metody oszacowania przychodu,

- art. 23 § 5 O.p. przez określenie podstawy opodatkowania w sposób dowolny bez związku z rzeczywistą jej wielkością,

- art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 193 § 1 i § 6 O.p. przez nieokreślenie za jaki okres i w jakiej części księgi zostały uznane za nierzetelne,

- art. 194 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie dowodu z dokumentu urzędowego wystawionego przez a administrację podatkową,

- art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., przez uznanie za przychód zaciągniętych pożyczek,

- art. 24b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne dokonanie oszacowania przychodów, mimo że nie zaszły zdarzenia to uzasadniające,

- art. 24b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie współczynnika udziału dochodu w przychodach ze sprzedaży zrealizowanej dla polskich odbiorców,

- § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez bezpodstawne uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną.

Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi szczegółowo omówiono zarzuty, wskazując przede wszystkim na bezpodstawność uznania księgi podatkowej za nierzetelną. Nieprawidłowo też oszacowano niezaewidencjonowany zakup [...] szt. kartoników/tekturek o wartości co najmniej [...] zł, co doprowadziło do uznania księgi za nierzetelną, gdyż rzetelność w tym przypadku zakwestionowano na podstawie uprzednio dokonanego oszacowania.

Skarżący podniósł, że kwoty otrzymywane od A. F. I. to pożyczki, a w związku z tym nie stanowią przychodów Podatnika.

Niezasadnie też nie odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem przychodu wynikającego z dokumentów sprzedaży w wysokości [...] zł, pomimo posiadania dokumentów przekazanych przez amerykańskie służby podatkowe potwierdzających, że faktury otrzymane przez S. U. i dokumenty celne są tymi samymi fakturami i dokumentami, które wystawił S. P. S. W..

Błędnie też organ podatkowy zastosował wskaźnik dochodu w stosunku do przychodu, bowiem przychody z dostaw odświeżaczy powietrza polskim odbiorcom stanowiły 8,5% całości przychodów i powinien być do nich zastosowany 5%, a nie 20% wskaźnik.

Przy oszacowaniu podstawy opodatkowania nie zastosowano też metody porównawczej wewnętrznej, a skoro księgi podatkowe za lata poprzedzające lata 2006-2007 nie zostały poddane badaniu, to mogły i powinny stanowić dowód w sprawie.

W piśmie procesowym z 16.12.2013 r., uzupełniającym skargę, pełnomocnik Skarżącego dodatkowo zarzucił:

- naruszenie art. 193 § 1, § 2 i § 6 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie mimo braku właściwych dowodów, że księgi skarżącego są nierzetelne,

- naruszenie art. 193 § 6 O.p. przez nieokreślenie za jaki okres i w jakiej części księgi zostały uznane za nierzetelne,

- naruszenie art. 23 § 4 O.p. przez zastosowanie niewłaściwej metody szacowania przychodów,

- niekonsekwencję organu kontroli skarbowej w związku z ustaleniem ceny sprzedaży jednostkowego samochodowego odświeżacza na rzecz poszczególnych odbiorców,

- niewłaściwie wyliczenie przez organ kontroli jednostkowego kosztu wytworzenia i kosztu sprzedaży samochodowego odświeżacza powietrza,

- naruszenie art. 24b ust. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie współczynnika udziału dochodu w przychodach ze sprzedaży,

- błędne przyjęcie do szacowania przychodów określonych według cen jednostkowych samochodowych odświeżaczy powietrza na podstawie cennika stosowanego wyłącznie dla polskich odbiorców.

Kwestionując zasadność uznania ksiąg Skarżącego za nierzetelne wskazano w szczególności, że wywód organu, iż rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania na podstawie ww. przywołanych przepisów jest nieuprawniony bowiem z przepisów tych wynika definicja nierzetelności ksiąg oraz kiedy księga nie stanowi dowodu w sprawie. Organ powinien w pierwszej kolejności ustalić stan rzeczywisty, a następnie porównać ten stan z zapisami w księdze. Jeżeli w wyniku tego porównania stwierdzone zostaną rozbieżności można uznać, że księga jest nierzetelna i to tylko w tym zakresie, w jakim stan rzeczywisty nie odpowiada zapisom w księdze. Uznanie księgi za nierzetelną nie przesądza automatycznie o tym, że rozbieżności pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwiają ustalenie właściwej podstawy opodatkowania.

Ponadto organ kontroli zastosował niczym nieuzasadniony automatyzm polegający na tym, że sprzedaż poniżej kosztów sprzedaży lub wytworzenia jest sprzedażą nierzetelną. W ocenie Skarżącego wywód, że sprzedaż nie jest opłacalna jest bez znaczenia do odrzucenia ksiąg. Aby móc stwierdzić, że przychody ze sprzedaży są nierzetelne (nieprawdziwe) organ winien udowodnić, że podatnik osiągnął faktycznie przychody w innej wysokości niż te, które wykazał w księdze. Dowodu takiego w omawianej sprawie nie zgromadzono. Sama analiza ekonomiczna nie jest dowodem oraz powodem do tego, by kwestionować rzetelność i prawdziwość przychodów.

Skarżący wskazał dalej, że organ kontroli nie kwestionował pewnych grup przychodów (w roku 2006 łącznie [...] zł), a mimo to organ przyjął wysokość tych przychodów do podstawy wyliczenia dochodu w drodze oszacowania w sposób całkowicie nieuzasadniony, tym bardziej, że Skarżący nie osiągał przychodów np. z tytułu usług transportowych, bowiem zakup usług transportowych był refakturowany na rzecz odbiorców samochodowych odświeżaczy powietrza.

Skarżący zakwestionował też przyjętą przez organy metodę szacowania przychodów stwierdzając, że nie było przeszkód, aby zastosować metodę porównawczą wewnętrzną. Odmawiając zastosowania metody porównawczej zewnętrznej przestano z kolei na lakonicznym wyjaśnieniu, że na terenie Powiatu S. i Gminy S. nie występowała osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży samochodowych odświeżaczy powietrza, ewidencjonująca zdarzenia gospodarcze w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a więc nie było możliwości porównania wysokości sprzedaży kontrolowanego do obrotów występujących w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach. Organ nie wskazał jednak, z jakiej przyczyny nie dysponuje takimi informacjami, zwłaszcza że można było łatwo ustalić (na stronach internetowych), iż na trenie RP produkcją samochodowych odświeżaczy powietrza w kontrolowanym okresie zajmowało się kilka firm – wskazanych przez Skarżącego.

Organ kontroli skarbowej nie był też konsekwentny przy ustalaniu ceny sprzedaży jednostkowego samochodowego odświeżacza. Przystępując do określania podstawy opodatkowania za 2006 r. organ przyjął, że nie będzie ustał jednostkowej ceny sprzedaży odświeżacza powietrza, jeżeli jego cena jednostkowa wykazana w fakturach wynosiła powyżej: [..] USD, [...] GBP, [..] EURO, [...] PLN. Organ uznał bowiem, iż ceny te zostały wykazane prawidłowo, a tym samym przyjął je do podstawy opodatkowania, jako zgodne z danymi wynikającymi z faktur. Jak wynika z decyzji, organ ustalił, że cena poniżej [...] zł jest ceną nie do przyjęcia, jednak ustalając taką granicę cenową organ nie uwzględnił, że przykładowo założona cena [...] USD każdego dnia 2006 r. przedstawiała inną wartość w złotych. To samo dotyczy pozostałych walut. Cena ta niejednokrotnie przekraczała wyliczoną przez organ i przyjętą jako zgodną kwotę [...] zł. Tak przyjęty sposób posegregowania cen jednostkowych bez przeliczenia tych cen na walutę krajową (PLN) spowodował, że założenie przyjęte przez organ jest w rzeczywistości założeniem błędnym.

Świadczy to o rażącej niekonsekwencji, bowiem skoro organ przyjął jako zgodną wartość i odstąpił od ustalania jednostkowej ceny sprzedaży samochodowych odświeżaczy w wysokości powyżej [...] zł określonej w walucie polskiej - to niezrozumiałym jest ustalanie według cennika obowiązującego dla odbiorców z Polski wartości dla jednostkowej sprzedaży samochodowego odświeżacza w wysokości [...] USD, która to wartość w 2006 r. po przeliczeniu według kursu waluty - zgodnie z u.p.d.o.f. - przekraczała [..] zł.

Przyjęcie więc przez organ kwoty powyżej [...] zł określonej w PLN jako zgodnej, powinno prowadzić do takich samych zasad przy stosowaniu kwot wyrażonych w USD (i innych walutach) w wysokości [...] USD, bowiem kwota ta również po zastosowaniu średniego kursu NBP z danego dnia jest wartością wyższą od [...] zł, a w poszczególnych miesiącach 2006 r. nawet wyższą od [..] zł.

Cena jednostkowa samochodowych odświeżaczy powietrza wykazywana na fakturach sprzedaży w wysokości [...] USD dotyczyła [...] transakcji sprzedaży dla określonych według Organu "pozostałych odbiorców", oraz ok. [...] sprzedaży na rzecz S. U., które organ bez uwzględnienia i przeliczenia według średniego kursu NBP potraktował jako sprzedaż po cenie jednostkowej do [...] zł. Skarżący przytoczył przykładowo faktury, w których cena jednostkowa po przeliczeniu [...] USD wynosi powyżej [...] zł.

Skarżący zakwestionował też wyliczony przez organ jednostkowy koszt wytworzenia i koszt sprzedaży samochodowego odświeżacza powietrza, podnosząc, że ustaleń tych dokonano na podstawie kosztów wynikających z ksiąg podatkowych, które następnie zostały uznane w całości za nierzetelne – bez uzasadnienia tej niekonsekwencji. Również sam sposób wyliczenia tych kosztów budzi poważne wątpliwości i nie odpowiada zasadom określonym w art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Skarżącego, organ kontroli skarbowej zastosował niewłaściwy współczynnik udziału dochodu w przychodach ze sprzedaży - stosując do wszystkich przychodów tą samą (20%) stawkę procentową. W ocenie Skarżącego w przypadku osiągania przychodów ze sprzedaży na rzecz podmiotów z Polski winna być zastosowana stawka 5%, natomiast do przychodów z tytułu usług transportowych winna być zastosowana stawka w wysokości 10%.

Błędnie też przyjęto, że szacowanie podstawy opodatkowania w transakcjach w przedziale cenowym do: [...] USD – [...] GBP, [...] EURO, [...] PLN, będzie się opierać na cenniku stosowanym do sprzedaży towarów odbiorcom z Polski. Organ z korzyścią dla Strony i w celu ustalenia maksymalnie zbieżnej wartości z rzeczywistą wielkością powinien konsekwentnie przyjąć ustalone założenia i ewentualnie ustalić (podwyższyć) cenę jednostkową sprzedaży samochodowego odświeżacza powietrza na poziomie odpowiadającym wartości powyżej [...] zł/ [...] USD/[...] EURO/ [...] GBP, a nie według cennika stosowanego wyłącznie dla odbiorców samochodowych odświeżaczy powietrza z Polski. Dla pozostałych odbiorców ceny były bowiem ustalane indywidualnie przez S. W., zatem dokonane oszacowanie przychodów ze sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych w oparciu wyłącznie o cennik, który nie był stosowany dla tych podmiotów - nie znajduje uzasadnienia w przyjętej przez organ metodzie szacowania. Tym bardziej, że procentowy udział sprzedanych sztuk samochodowych odświeżaczy powietrza na rzecz podmiotów z Polski wyniósł w 2006 i 2007 r. zaledwie 2,5 %. Ponadto sprzedaż towarów po niższej cenie może jedynie stanowić czyn nieuczciwej konkurencji, ale nie może być podstawą do szacowania przychodów, których Skarżący w rzeczywistości nie osiągnął.

Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. Sąd zarządził połączenie spraw o sygn. akt I SA/Sz 1086/13 (dot. podatku za 2006 r.) i I SA/Sz 1087/13 do wspólnego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S.ie u z n a ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym – zwanej dalej: u.p.d.o.f. – "Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy)". W myśl art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1 i 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wobec tego, że podatnik S. W. posiadał miejsce zamieszkania w S. Z. w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miał ww. przepis art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., bowiem wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. b, pkt 9, art. 4 lit. a i art. 8 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178 ze zm.), nie stanowią inaczej. W szczególności, zgodnie z art. 8 ust. 1 zdanie pierwsze tej umowy: "Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład".

Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji przyjęto, że zyski Podatnika osiągane w zakładzie S. w I. podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.: "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych

w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku".

W myśl art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do ust. 1c tego artykułu: "Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub 2) wykonano usługę, (...), lub 3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach".

Zgodnie natomiast z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.: "Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, (...), zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o".

W myśl art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f. "W przypadku podatników nie będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 3, obowiązanych do prowadzenia ksiąg wymienionych w art. 24a, gdy określenie dochodu na podstawie tych ksiąg nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości:

1) 5% - z działalności w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego,

2) 10% - z działalności budowlanej lub montażowej albo w zakresie usług transportowych,

3) 60% - z działalności w zakresie pośrednictwa, jeżeli wynagrodzenie jest określone w formie prowizji,

4) 80% - z działalności w zakresie usług adwokackich lub rzeczoznawstwa,

5) 20% - z pozostałych źródeł przychodów".

Ponadto, w myśl ust. 3 tego artykułu: "Przez działalność w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego, o której mowa w ust. 2 pkt 1, wykonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niebędących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 3, rozumie się odpłatne zbycie towarów polskim odbiorcom bez względu na miejsce zawarcia umowy".

Zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej – dalej; O.p.: "§ 1. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

§ 2. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

§ 3. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

§ 4. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

§ 6. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów." [pominięto § 4, § 7 i § 8].

Zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.):

"1. Podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy.

2. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi.

3. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

4. Księgę uznaje się za rzetelną również, gdy: (...), 3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, (...)." [pominięto § 5].

Ponadto, zgodnie z art. 23 § 3 – § 5 O.p.: "Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; [pominięto pozostałe 4 metody].

§ 4. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

§ 5. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.".

Odnosząc przytoczone przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że w sprawie wystąpiły przesłanki do uznania, iż księgi Podatnika prowadzone były w sposób niezapewniający ustalenia dochodu, a natężenie nieprawidłowości związanych z prowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów (p.k.p.i.r.) doprowadziło do uznania jej za nierzetelną, a w konsekwencji do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania.

Wskazać bowiem należy, że na nieprawidłowości związane z prowadzeniem księgi wskazał pośrednio sam Podatnik, który zeznania podatkowego za rok 2006 nie sporządził w oparciu o dane wynikające z tej księgi, bowiem w zeznaniu wykazał dochód w kwocie [...] zł, natomiast w p.k.p.i.r. wykazano stratę w wysokości [...] zł.

Ponadto ustalono, że Podatnik nie ewidencjonował w tej księdze środków pieniężnych otrzymywanych od A. F. I. i S. U., tj. natomiast nie ewidencjonował środków pieniężnych otrzymywanych od A. F. I. i S. U., tj. [..] zł ([..] USD). Przy tym największą ilość wpłat dokonał A. F. I. ([...] zł = [...] USD), który jako S. U. nabył w jednej transakcji sprzedaży odświeżacze powietrza za kwotę [...] USD.

W ocenie Sądu, zasadnie i przekonująco organ odwoławczy wykazał, że wpłaty te nie stanowiły pożyczki, zatem – zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 14 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. – powinny być zaliczone do przychodów Podatnika i ujawnione w księdze. Podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedlała więc faktycznych przychodów Podatnika, nie objęła bowiem ww. otrzymanych pieniędzy. Jednocześnie zasadnie organ uznał, że materiał dowodowy sprawy nie uzasadniał odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż wyjaśnienia Podatnika w połączeniu z dokumentami dotyczącymi przepływów pieniężnych pomiędzy A. F. I. i S. U. a S. P. dodatkowo utrudniały wskazanie wielkości rzeczywistego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Również prawidłowo uznano w zaskarżonej decyzji, że przesłankę dla stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej stanowiły też nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zakupów ww. kartoników/tekturek (H). Kartoniki te (do których przypinano odświeżacze powietrza) Podatnik zamawiał w drukarni C. albo drukarni K., a wartość tego niezaewidencjonowanego zakupu [...] szt. kartoników/tekturek wynosi nie mniej niż [...] zł, a zatem wartość niezaewidencjonowanych kosztów wyniosła ponad [...] łącznych kosztów wykazanych przez Podatnika.

Stosownie natomiast do przepisu § 11 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, błędy polegające na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, powodują stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej i to bez względu na ich wysokość w stosunku do całości kosztów.

Wyżej wymienione ustalenia uzasadniały więc stwierdzenie nierzetelności podatkowej księgi Podatnika, natomiast dodatkowym argumentem za tym przemawiającym było stwierdzenie przez organy obu instancji, że analiza zapisów zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazała, iż koszt wytworzenia i sprzedaży samochodowego odświeżacza powietrza był wyższy niż przychód uzyskiwany z jego sprzedaży, przy czym sprzedaż poniżej kosztów nie dotyczyła pojedynczych przypadków, ale przeważającej części produkcji i handlu Podatnika. Ustalono bowiem, że sprzedaży poniżej [...] zł (czyli wyliczonego przez organy podatkowe jednostkowego kosztu sprzedaży samochodowego odświeżacza powietrza) dokonano w stosunku do [...] sztuk produktów w 2006 r. i [...] w 2007 r.

Za zasadne należy też uznać stwierdzenie organu odwoławczego, że występujące różnice w marżach handlowych wskazywanych przez Stronę jako dodatnie w ujęciu całościowym i tych wykazanych w księdze podatkowej za rok 2007, z których wynikała ich ujemna wartość, również nakazywały stwierdzić, iż oparcie się tylko o dane z księgi podatkowej nie zapewniało prawidłowego określenia wielkości podstawy opodatkowania. W kalkulacji cenowej Podatnika obowiązującej przy transakcjach sprzedaży odświeżaczy powietrza dla podmiotów polskich, ceny wahały się od [...] zł do [...] zł, a zatem w żaden sposób jednostkowa cena nie zbliżała się nawet do ceny będącej dominantą w transakcjach wynikających z faktur wystawianych na rzecz S. U., tj. [...] USD.

Analiza marż osiąganych na poszczególnych transakcjach, wynikająca z przedłożonej kalkulacji i faktur sprzedaży, z całościową marżą zrealizowaną w roku podatkowym 2007 - a także w roku poprzednim - uzasadniała więc przyjęcie, że wielkość przychodów Strony, uzyskanych w roku podatkowym nie znajduje odzwierciedlenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zasadnie więc organ odwoławczy zauważył przy tym, że tak znacznie "redukowane" przychody w stosunku do ponoszonych kosztów, nie wynikały z przejściowych trudności, ale miały charakter trwały. Prowadzenie działalności gospodarczej w ten właśnie sposób było możliwe tylko dzięki otrzymywanym od A. F. I. i S. U. środkom pieniężnym, których napływ do S. P. nie znajdował jednak odzwierciedlenia w zapisach księgi podatkowej.

Uznać zatem należy, że zasadnie zakwestionowano rzetelność podatkowej księgi Podatnika w 2006 i 2007 r., przy czym dotyczyło to zarówno części dotyczącej przychodów jak i kosztów – co stwierdzono w protokole badania ksiąg (art. 193 § 6 O.p.).

W takiej sytuacji, mając na względzie przepis art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f., organ podatkowy zobowiązany był do określenia dochodu Podatnika w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźników wskazanych w tym przepisie.

Zdaniem Sądu zasadnie organ nie zastosował przepisu art. 23 § 2 O.p., tzn. nie odstąpił od oszacowania, bowiem dane z ksiąg, nawet uzupełnione zebranymi dowodami, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Za zasadne należy natomiast uznać zastosowanie przepisu art. 23 § 4 O.p., pozwalającego na dokonanie oszacowania w inny sposób, niż przy zastosowaniu metod wskazanych w § 3 tego artykułu. Uznać bowiem należy, że metody te nie mogły być zastosowane w sprawie - co prawidłowo uzasadniono w zaskarżonej decyzji. Nie mogła więc być np. zastosowana metoda porównawcza wewnętrzna, polegająca na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu - nie występowały bowiem dane dotyczące wysokości obrotu w zakładzie Podatnika w poprzednich latach podatkowych. Wysokość obrotu wynikała bowiem ze sztywno określonych cen sprzedaży i pominięcia otrzymywanych kwot pieniężnych umożliwiających utrzymanie produkcji na określonym poziomie - co było podstawą do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej.

Prawidłowo też uznał organ odwoławczy, że nie można było również zastosować metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Podatnik prowadził bowiem produkcję i handel odświeżaczami powietrza w skali całego globu, z głównym kontrahentem pochodzącym ze S. Z., który jednocześnie finansował mu w znacznej mierze produkcję. Przy tym zarówno z tym podmiotem (S. U.), jak i z A. F. I. (który również finansował tę produkcję) Podatnik był powiązany, bowiem zarówno on jak i jego żona, byli udziałowcami i członkami zarządów obu tych podmiotów. Ustalono natomiast, że inne podmioty krajowe prowadzące produkcję i handel w taki sposób nie występują na terenie Powiatu S. i G. S. Nie można też przy tym uznać, że przedsiębiorca, który prowadzi produkcję przy znacznym wsparciu odbiorcy towarów działa w warunkach podobnych do tego, który wsparcia takiego nie posiada. Powyższych ocen nie podważa wskazywany przez Skarżącego fakt, że w innych miejscach w Polsce (Ł., B., K.) istnieją zakłady produkujące samochodowe odświeżacze powietrza.

W sposób przekonujący organ odwoławczy wykazał także, że również inne metody oszacowania wymienione w art. 23 § 3 O.p. nie mogły znaleźć zastosowania.

Uznać więc należało, że metodologia wyliczenia podstawy opodatkowania musiała cechować się innymi sposobami uzyskania wartości odzwierciedlającej dochód Podatnika z prowadzonej pod nazwą S. S. W. działalności gospodarczej, na co zezwala ww. art. 23 § 4 O.p. Zastosowanie takiego innego sposobu określenia podstawy opodatkowania musi jednak zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (o czym mowa w art. 23 § 5 O.p.). Zarówno zatem określenie zasad takiego sposobu oszacowania jak i określenie tej podstawy opodatkowania (dochodu) musi być zatem w sposób przekonujący i wyczerpujący przedstawiony w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wymóg ten nie został w pełni zachowany. Organ kontroli skarbowej przyjął bowiem, że oszacowanie podstawy opodatkowania w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej opierać się powinno na następujących parametrach:

a) danych o wykazanej sprzedaży samochodowych odświeżaczy powietrza powyżej ich kosztów wytworzenia i kosztów sprzedaży, które uznano za prawidłowe (zgodne z wystawionymi fakturami VAT), co dotyczyło produktów, których cena jednostkowa przekraczała odpowiednio: [...] USD, [...] GBP, [..] EUR, [..]PLN; wartość tej sprzedaży wyniosła w 2007 r. [...] zł;

b) danych o wykazanej sprzedaży odświeżaczy poniżej ich kosztów sprzedaży i wytworzenia, tj. tych których cena nie przekraczała odpowiednio [...] USD, [...] GBP, [..] EUR, [...] PLN - dały one organowi asumpt do szacowania przychodów na podstawie informacji zawartych w "M. P. L.", z uwzględnieniem kalkulacji cenowej przekazanej przez Stronę w toku postępowania kontrolnego,

c) sprzedaży transportu - poprzez przyjęcie danych z faktur wystawionych przez S. z siedzibą w I. (wartość tego transportu wyniosła [...] zł).

Z tych założeń wynika, że oszacowania przychodów dokonano jedynie w zakresie transakcji sprzedaży odświeżaczy powietrza wskazanych w pkt. b. W ocenie Sądu, dokonanie podziału transakcji sprzedaży na transakcje dokonane powyżej i poniżej wyliczonych na podstawie dokumentacji Podatnika jednostkowych cen sprzedaży uznać należy za prawidłowe. Zasadnie też odstąpiono od oszacowania przychodów z transakcji, w których cena jednostkowa sprzedaży wyniosła powyżej wyliczonych jednostkowych kosztów sprzedaży.

Wątpliwości dotyczą natomiast samego ustalenia tych jednostkowych kosztów sprzedaży, a następnie zaliczenia poszczególnych transakcji do ww. grup a i b. Zastrzeżenia te podniesiono szczegółowo w piśmie procesowym Skarżącego z dnia 16.12.2013 r. Wprawdzie pismo to sporządzone zostało dopiero na etapie postępowania sądowego, jednak część z tych zastrzeżeń podnoszona była już w postępowaniu podatkowym, a ponadto kwestie te powinny być wyczerpująco wyjaśnione z urzędu przez organy obu instancji. Dodatkowego wyjaśnienia (uzasadnienia), także poprzez odniesie