I SA/Łd 1123/13

Uzasadnienie

I SA/Łd 1123/13

UZASADNIENIE

W dniu [...] r. H. P. złożył w Urzędzie Miasta w B. wniosek o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości. Prośbę swoją umotywował tym, że w październiku 2000 r. został zatrzymany i osadzony w jednostce penitencjarnej. W czasie jego nieobecności budynki położone w B. przy ul. A 29 zostały doszczętnie zniszczone, a obecnie kwalifikują się do rozbiórki. Po opuszczeniu jednostki penitencjarnej w styczniu 2011 r. zmuszony był wynająć pokój u kolegi, gdyż jego budynki nie spełniają warunków do zamieszkania. Podatnik podkreślił też, że w maju 2011 r. nabył spadek w całości po zmarłym ojcu H. P..

W dniu [...] r. H.P. podał do protokołu, że swój wniosek o umorzenie zaległości podatkowych zmienia w ten sposób, że prosi o umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości według stanu ma dzień [...] r. w kwocie 2.229,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 803,00 zł. Prośbę swoją umotywował bardzo trudną sytuacją finansową.

Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta B. odmówił H. P. umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006 – 2012 w kwocie 2.229 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy uznał, że sytuacja finansowa podatnika jest bardzo trudna, jednak problemy finansowe podatnika oraz fakt, że przebywał w zakładzie penitencjarnym, nie mogą być przesłanką do udzielenia wnioskowanej ulgi. Istotnym jest również to – jak podkreślono - że zaległości podatkowe zabezpieczone są hipotecznie na nieruchomości położonej w B. przy ul. A 29; nie ulegają więc przedawnieniu.

Powyższa decyzja Prezydenta Miasta B. została jednak uchylona w całości przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. T. decyzją z dnia [...] r., po rozpoznaniu odwołania strony, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie wskazuje podstawy prawnej odpowiedzialności H. P. za zaległości podatkowe dotyczące poszczególnych lat podatkowych, wysokości tychże zaległości podatkowych, jak również wysokości odsetek za zwłokę od tych zaległości. Dla prawidłowego rozpoznania wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, czy odsetek za zwłokę, kwestią pierwszorzędną jest ustalenie tej zaległości i potwierdzenie jej wysokości. W tym celu organ podatkowy winien wskazać wysokość zaległości w podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe, która winna wynikać z konkretnych decyzji podatkowych.

SKO podkreśliło także, iż z akt sprawy nie wynika dlaczego kwota zaległości podatkowych podana w protokole spisanym w Urzędzie Miasta B. w dniu [...] r. (2.229,00 zł) różni się od kwoty zaległości otrzymanej po zsumowaniu kwot zaległości podanych w wydrukach komputerowych stanu zaległości na dzień 24 sierpnia 2012 r. (2.361,00 zł). Bezspornego wyjaśnienia wymaga to, czy na podatniku istotnie ciążą zaległości w podatku od nieruchomości za 2006 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił H. P. umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006 – 2011 oraz I i II raty za 2012 r. w kwocie 2.229,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 803,00 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż podatnik prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe, pobiera rentę w kwocie 741,42 zł brutto, a po potrąceniach komorniczych (alimentacyjnych) otrzymuje kwotę 306,69 zł. Obecnie jest właścicielem nieruchomości położonej w B. przy ul. A 29. Zamieszkuje u kolegi z uwagi na zły stan techniczny posiadanych budynków mieszkalnych. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono też zestawienie zaległości podatkowych według stanu na dzień 24 sierpnia 2012 r. za lata 2006 – 2012 i zaznaczono, że zobowiązania te zostały zabezpieczone hipotecznie, co potwierdza zawiadomienie Sądu Rejonowego [...] Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 1 września 2011 r.

W ocenie organu podatkowego fakt, że podatnik przebywał w zakładzie penitencjarnym nie jest przesłanką do udzielenia ulgi. Dano wiarę oświadczeniom podatnika o dewastacji posiadanych budynków, ale – jak podkreślono - także i to nie jest przesłanką do udzielenia ulgi. Organ podatkowy zgodził się, że sytuacja finansowa podatnika jest rudna, ale nie może to stanowić podstawy umorzenia zaległego podatku od nieruchomości. Uwzględniono to, że podatnik jest właścicielem nieruchomości, a wic istnieje możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowych poprzez egzekucję z nieruchomości. Odmowa udzielenia ulgi podatkowej podjęta została w interesie ogólnym, w interesie całej wspólnoty gminnej. Stanowi ono wykonywanie prawa i nie jest sprzeczne ze społeczno – gospodarczym przeznaczeniem prawa oraz zasadami współżycia społecznego. Organ podkreślił, iż zasadą priorytetową jest płacenie podatków, a nie uchylanie się od obowiązków podatkowych. Podatek od nieruchomości jest jednym z ważniejszych źródeł dochodów własnych gminy, z których realizowane są między innymi zadania z zakresu opieki społecznej i oświaty. Urząd Miasta w B. prowadzi szereg inwestycji finansowych, przede wszystkim ze środków własnych. W interesie społecznym leży wypełnianie norm prawnych i przestrzeganie podstawowych zasad obowiązujących w Państwie prawa. Umarzanie zaległości podatkowych, w sytuacji gdy podatnik posiada nieruchomości, z których mógłby pokryć zaległości podatkowe, jest sprzeczne z interesem publicznym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] r, nr [...] utrzymało w mocy powyższe rozstrzygniecie Prezydenta Miasta B..

Organ odwoławczy wskazał, iż uregulowana w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej instytucja umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oparta została na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę, bowiem jest to jego prawo, a nie obowiązek. Powołując się także na orzeczenia sądów administracyjnych wyjaśnił pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", podkreślając, że umorzenie zaległości podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, może być stosowane tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, natomiast samo wydanie decyzji uznaniowej musi być poprzedzone wnikliwym zbadaniem, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przewidziane ustawą okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi podatkowej.

SKO uznało, iż na aprobatę zasługuje stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że fakt osadzenia H. P. w jednostce penitencjarnej nie stanowi przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej i nie wypełnia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Zgodzono się także ze stwierdzeniem, że skoro podatnik (nawet będący w złej sytuacji finansowej) jest właścicielem nieruchomości, to istnieją możliwości wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w drodze egzekucji z nieruchomości. W tej sytuacji, odmowa zastosowania ulgi podatkowej stanowi zatem istotę tzw. uznania administracyjnego. Jak bowiem podniesiono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt II FSK 953/09, decyzja odmowna, wydana na podstawie przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, może być uzasadniona zarówno niespełnieniem przesłanek umorzenia (wówczas zawsze musi ona być negatywna dla podatnika - jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy), jak i wówczas, gdy przesłanki te zostaną spełnione, ale organ - w ramach przyznanych mu uprawnień wyboru konsekwencji prawnych zaistniałego stanu faktycznego - odmówi umorzenia zaległości podatkowej mimo spełnienia przesłanek uprawniających do umorzenia (Lex nr 745979). Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc, bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką ważnego interesu podatnika. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego. Organ odwoławczy podkreślił również, że przyznanie ulgi płatniczej w sytuacji, gdy strona świadomie nie odprowadzała podatku (w analizowanej sprawie, z uwagi na osadzenie w jednostce penitencjarnej), powodowałoby premiowanie zamierzonych działań niezgodnych z prawem. Rozgraniczenie sprzecznych interesów osoby ubiegającej się o ulgę i budżetu Gminy oraz danie priorytetu jednemu z nich, na tle okoliczności konkretnej sprawy, jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W niniejszym postepowaniu interes publiczny również nie przemawia za zastosowaniem wnioskowanej ulgi podatkowej.

H. P. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wskazując, że jego sytuacja jest niewątpliwie godna uwagi i kwalifikuje się pod art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jak stwierdził, sama logika wskazuje, że gdy osoba została pozbawiona własnego mieszkania, ma niski dochód w kwocie 318 zł miesięcznie z tytułu renty chorobowej, to jest to wystarczający, udokumentowany argument trudnej sytuacji życiowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż te, na które wskazuje strona. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 , dalej w skrócie "p.p.s.a." ) Sad rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas , gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej, w związku z tym do ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowej zastosowanie ma przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, bez zastrzeżenia wynikającego z art. 67b tej ustawy (dla podatników prowadzących działalność gospodarczą). Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową. Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, iż organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.

Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych - "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego (tak jak w niniejszej sprawie dokonały tego organy podatkowe), niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1535/11, dostępny na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Nie należy również zapominać, iż decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy i podlega ograniczonej kontroli przez Sąd. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie organy są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do umorzenia powstałej zaległości, czyli czy w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Wystarczy, że jedna z nich wystąpi, to organ podatkowy będzie zobowiązany do podjęcia rozstrzygnięcia mającego postać uznania administracyjnego. Brak wystąpienia jednej z przesłanek skutkuje tym, że organ nie może, nie ma ustawowej możliwości umorzenia powstałej zaległości. Dopiero wystąpienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" daje organowi możliwość swobodnego wyboru rozstrzygnięcia złożonego wniosku. Kontrola Sądu sprowadza się w tego typu postępowaniach do zbadania, czy organ podatkowy przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie wyjaśniające, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przy czym przesłanki te nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznana z definicji za najważniejszą. Organ po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek. Wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 570/03, Lex 187593 oraz wyrok z dnia 30 października 2009 r., I FSK 804/08 niepubl.) Jednak uznaniowy charakter decyzji, nie powoduje, że ma być ona całkowicie dowolna. Organ podejmując negatywną dla podatnika decyzję, nawet mającą charakter uznaniowy, jest zobowiązany do wskazania i uzasadnienia motywów którymi się kierował, co jest zgodne z wymogami państwa prawnego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. o sygn.. akt II FSK 2013/11 dostępny na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Kontroli Sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

Sąd aprobuje pogląd organów podatkowych, który należy odnieść do oceny istnienia "interesu publicznego" w sprawie, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, w sytuacji gdy Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej.

Jednakże w ocenie Sądu, ocena przesłanki "ważnego interesu podatnika" przy zastosowaniu ulgi podatkowej nie może się ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych np. w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi).

W postępowaniu podatkowym o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych należy dokonać analizy sytuacji ekonomicznej podatnika i porównać ją z możliwością spłaty tych zobowiązań. Zatem w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe powinny wykazać rzeczywistą (aktualną) wysokość zobowiązań podatkowych, o umorzenie których podatnik się ubiega. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie wykazał się konsekwencją w tym zakresie. W pierwszej swojej decyzji z dnia 2 stycznia 2013 r. wskazał, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie wskazuje podstawy prawnej odpowiedzialności H. P. za zaległości podatkowe dotyczące poszczególnych lat podatkowych oraz wysokości tychże zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Podkreślił także, iż bezspornego wyjaśnienia wymaga to, czy na podatniku istotnie ciążą zaległości w podatku od nieruchomości za 2006 r. W zaskarżonej decyzji, jak i w poprzedzającej ją decyzji Prezydent Miasta B. z dnia [...] r. nie wyjaśniono jednak tej kwestii.

Sąd zwraca uwagę, iż z postanowienia Sądu Rejonowego w B. I Wydział Cywilny (sygn. akt[...]) z dnia [...] r. o nabyciu spadku wynika, że ojciec skarżącego zmarł [...] r. Zatem organy podatkowe powinny wyjaśnić nie tylko to, czy na podatniku ciążą zaległości w podatku od nieruchomości za 2006 r. (jak wskazało SKO w P.), ale także za pierwszy kwartał 2007 r. Należy bowiem pamiętać, iż zgodnie z art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej, przepisy art. 67a oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od spadkobierców podatnika lub płatnika oraz osób trzecich. Jednakże organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy zobowiązane są do orzekania w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców (art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej). W aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających odpowiedzialność skarżącego za przedmiotowe zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2006 i pierwszy kwartał 2007 r. To narusza niewątpliwie art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero porównanie sytuacji materialnej podatnika z wysokością obciążających go zaległości podatkowych pozwoli ocenić jego możliwości w uregulowaniu tych zobowiązań oraz zasadność zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe wskazały również, że przedmiotowe zaległości podatkowe "zabezpieczone są hipotecznie na nieruchomości położonej w B. przy ul. A 29 i nie ulegają przedawnieniu". Sąd zwraca jednak uwagę, iż w myśl art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (powoływanej dalej jako "O.p.") nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że:

– całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie

– czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10).

Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Sąd w tym składzie orzekającym podkreśla, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p., powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013r., sygn. akt II FSK 2673/11 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002r., a od dnia 1 stycznia 2003r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Mając zatem na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 uznać trzeba, iż zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych (za lata 2006 – 2007) nie wywołało skutku braku ich przedawnienia.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien wyjaśnić, czy skarżącego obciąża odpowiedzialność za zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. i pierwszy kwartał 2007 r., a ponadto uwzględnić przedstawioną interpretację przepisów art. 67a § 1 pkt 3, art. 67c i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję.

P.C.