I SA/Gl 739/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium) na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 133 § 1, art. 115 §1, art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) stwierdziło niedopuszczalność zażalenia z dnia 22 października 2012 r. wniesionego przez H. W., zam. w Z. przy ul. [...], R. W., zam. w Z. przy ul. [...]oraz E. W. zam. w Z. przy ul. [...]na postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. Nr [...]w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie określenia spółce cywilnej A H., E. R. W. z siedzibą w Z. przy ul. [...] wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w piśmie z dnia 22 października 2012 r. H. W., R. W. oraz E. W. wnieśli zażalenie na postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wspomnianej spółce cywilnej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Skarżący zarzucili, że organ I instancji naruszył art. 239 b, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 3 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w terminie. Nadto, w ocenie skarżących postanowienie wydano z naruszeniem art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie go na adres Spółki, a nie na adresy zamieszkania wspólników. Zdaniem wspólników z uwagi na brak podmiotowości prawnej to nie spółka cywilna, lecz jej wspólnicy są podatnikami podatku od nieruchomości, a spółka nie mogła wejść w posiadanie przedmiotów opodatkowania.

W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że Miasto Z. zawarło z A s.c. H. W., E. W., R. W. umowę najmu mającą za przedmiot nieruchomość oznaczoną jako działka [...] o powierzchni 5346 m2 zabudowaną budynkiem o powierzchni użytkowej 774 m2. Nominalnie umowa została zawarta na okres od 5 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2007 r. Zarówno przed, jak też po upływie tego czasu umowa zmieniana była kolejnymi aneksami. Strony umowy wprowadzały nowe stawki czynszu najmu, przy czym w związku pracami remontowymi w okresie od 1 września 2004 r. zastosowanie miał obniżony czynsz (co potwierdza umowa najmu [...] z dnia 5 lipca 2004 r. wraz z aneksami nr 1 do 7 - w aktach organu podatkowego I instancji k. 1-4, 5-6, 49, 51, 54, 57,62).

Spółka w latach 2004 r. – 2009 r. składała do Prezydenta Miasta Z. deklaracje na podatek od nieruchomości. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2007, 2008, 2009 zgłoszono 774 m2 powierzchni budynków pozostałych oraz 5346 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Prezydent Miasta Z. umorzył ciążącą na Spółce zaległość podatkową za §piśmie z dnia 28 listopada 2011r.

Spółka wniosła odwołanie od pięciu decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia 25 października 2011 r. dotyczących lat od 2007 r. do 2011 r., które Kolegium uznało za niedopuszczalne, gdyż decyzje nie zostały doręczone Spółce, a zatem nie weszły do obrotu prawnego, a w konsekwencji ich zaskarżenie nie było możliwe.

Dalej Kolegium przywołało art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że zażalenia na postanowienie organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie. Jeżeli podmiot wnoszący zażalenie nie jest stroną postępowania podatkowego bądź nie działa jako pełnomocnik strony (po złożeniu do akt pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony) to nie jest on uprawniony do wniesienia takiego środka zaskarżenia.

Art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej natomiast stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Niedopuszczalność taka zachodzi m.in. wówczas, gdy odwołanie jest wniesione przez osobę niebędącą stroną i nie posiadającą umocowania do działania w imieniu strony. Do zażaleń (zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej) stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań, co oznacza, że jeżeli zażalenie jest niedopuszczalne, to organ odwoławczy zobowiązany jest do stwierdzenia jego niedopuszczalności.

Następnie przytoczono art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm.), który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Kontynuując organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych utrwaliło się stanowisko, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna. Status podatnika podatku od nieruchomości nie przysługuje natomiast wspólnikom wchodzącym w skład spółki cywilnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 167/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1601/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1014/10, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 226/07, WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 679/12.

Dalej przywołano art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, który określa, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei stosownie do art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Z powyższej regulacji wywiedziono, że stroną postępowania podatkowego nie są poszczególni wspólnicy, lecz spółka cywilna jako podatnik podatku od nieruchomości. Tym samym instancyjny środek zaskarżenia wniesiony przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej, lecz działające w imieniu własnym, a nie spółki jest wniesiony przez podmioty nie będące stroną.

Nawiązując do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przymiot strony przynależy spółce cywilnej w składzie H. W., E. W., R. W. - A. Spółka ta jako jednostka organizacyjna była podatnikiem podatku od nieruchomości w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Umowę, na podstawie której nieruchomość została objęta w posiadanie Miasto Z. zawarło z H. W., E. W., R. W. działającymi jako wspólnicy spółki cywilnej. Tymczasem odwołanie wniesione zostało nie przez Spółkę, lecz przez osoby fizyczne będące jej wspólnikami, co wynika jednoznacznie z jego treści. Zasadniczym zarzutem zażalenia jest bowiem naruszenie art. 148 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie postanowienia na adres Spółki a nie wspólnikom, którzy to wedle skarżących są podatnikami podatku od nieruchomości. Skarżący konsekwentnie prezentują to stanowisko, a w zażaleniu brak jest jakiejkolwiek wzmianki mogącej stanowić podstawę do przyjęcia, że działają oni w imieniu Spółki.

W tym stanie rzeczy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. orzekło o niedopuszczalności zażalenia wniesionego przez osobę nie będącą stroną w sprawie.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżących H. W. i R. W. prowadzących działalność gospodarczą jako wspólnicy spółki cywilnej pod nazwą: A Spółka cywilna ul. [...], Z. podniósł zarzut naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.;

- art.155 i art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2, art. 133 i art. 135 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przez organ procedury wezwania do usunięcia braków określonej w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zażalenie nie wskazujące strony nie czyni zadość wymogom formalnym określonym w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym organ powinien na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwać wnoszących do usunięcia braków przez wskazanie, kto jest skarżącym,

- art.121,122,187§1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia, jakiemu podmiotowi przysługuje przymiot strony w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że stroną tego postępowania byli R. W., H. W. i E. W. działający w imieniu własnym, a nie jako prowadzący działalność gospodarczą wspólnicy spółki cywilnej pod nazwą: A W. Spółka cywilna, która była reprezentowana przez R. W. i H. W.;

- art. 133 w zw. z 115 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że R. W. i H. W., jako wspólnikom spółki cywilnej pod nazwą: A. Spółka cywilna, nie przysługuje prawo do wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia;

- art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o niedopuszczalności zażalenia, podczas gdy w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest stanowisko, że brak przymiotu strony na etapie postępowania odwoławczego, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkuje koniecznością umorzenia postępowania zażaleniowego.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uwzględnienie skargi, uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. i postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano na wstępie, że decyzja organu I instancji z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. została wydana na spółkę cywilną pod nazwą: A H., E., R. W. Spółka cywilna. W dniu 18 kwietnia 2012r. E. W., na podstawie art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego, złożył oświadczenie o wypowiedzenie udziału ze spółki cywilnej pod nazwą: A H., E., R. W. Spółka cywilna, co spowodowało iż E. W. przestał być wspólnikiem ww. spółki cywilnej w dniu 19 kwietnia 2012 r. Z uwagi na powyższe, osobami uprawnionymi do reprezentacji spółki cywilnej pod zmienioną nazwą: A Spółka cywilna są prowadzący działalność gospodarczą H. W. i R. W. jako wspólnicy tejże spółki cywilnej, co potwierdza oświadczenie E. W. z dnia 18 kwietnia 2012 r. o wypowiedzeniu udziału w spółce cywilnej, a także aneks z dnia 19 kwietnia 2012 r. do umowy spółki cywilnej, na podstawie którego zmieniono nazwę spółki na: A S.c.

Dalej wyjaśniono, że zgodnie z treścią przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę spółki ( art. 860-875 K.c.) każdy ze wspólników spółki cywilnej jest jednocześnie uprawniony jak i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Przepisy rozróżniają "prowadzenie spraw spółki" (art. 865) oraz "reprezentowanie spółki" (art. 866). Prowadzenie spraw spółki odnosi się do dziedziny stosunków wewnętrznych i zarządzania jej sprawami w tym zakresie, natomiast reprezentowanie spółki obejmuje problematykę składania i przyjmowania oświadczeń woli w sprawach prawno-majątkowych w dziedzinie stosunków zewnętrznych. Uprawnienia te pozostają ze sobą w ścisłym związku, gdyż na podstawie art. 866 kodeksu cywilnego, o ile umowa lub uchwała wspólników inaczej tego nie normuje, zakres umocowania do reprezentowania spółki uzależniony jest od zakresu uprawnień wspólnika do prowadzenia jej spraw.

Odnośnie natomiast reprezentacji spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym art. 135 § 3 Ordynacja podatkowa stanowi, że strona nie będąca osobą fizyczną działa przez swego ustawowego przedstawiciela albo przez właściwy do tego organ. Ponieważ spółka cywilna nie dysponuje organem uprawnionym do jej reprezentowania, w postępowaniu podatkowym może działać jedynie przez swego ustawowego przedstawiciela na zasadach określonych w art. 865 i art. 866 k.c. Z uwagi na fakt, że prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki cywilnej (Janusz Zubrzycki, Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - Wybrane zagadnienia - materiały na konferencję Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, Popowo 18-20 października 1999 r., Warszawa, wrzesień 1999 r., wyrok NSA z 11 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1065/02), nie może jej w takim postępowaniu reprezentować pojedynczy wspólnik i dlatego skarga do WSA winna być sporządzona i wniesiona przez pełnomocnika, umocowanego przez oboje wspólników spółki cywilnej pod nazwą: A Spółka cywilna, co też zostało uczynione.

W dalszych wywodach autor skargi stwierdził, że przepisami prawa procesowego istotnymi dla sprawy są przepisy art. 155 i art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2, art. 133 i art. 135 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie zastosował procedury wezwania do usunięcia braków określonej w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji zażalenie wniesione przez skarżących nie wskazywało strony i dlatego nie czyniło zadość wymogom formalnym określonym w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika skarżących organ powinien na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać wnoszących do usunięcia braków przez wskazanie, kto jest odwołującym się. Jednym bowiem z wymogów formalnych podania (w przedmiotowej sprawie - zażalenia), zgodnie z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej jest wskazanie, od kogo ono pochodzi, a więc wskazanie strony. Skoro wspólnicy spółki cywilnej działający w imieniu własnym, w myśl art. 133 Ordynacji podatkowej i zgodnie z powstałym u organu w toku postępowania przekonaniem, stroną nie są, to organ powinien dojść do przekonania, że zażalenie nie wskazując strony nie czyni zadość wymogom formalnym określonym w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej i powinien na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać wnoszących do usunięcia braków przez wskazanie, kto jest skarżącym. Gdyby takie naruszenie przepisów prawa nie miało miejsca i stosowne wezwanie do usunięcia braków nastąpiło, to wnoszący zażalenie mieliby możliwość wskazania właściwego podmiotu, który mógłby być stroną postępowania.

Konsekwencją wskazanego wyżej naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2, art. 133 Ordynacji podatkowej było także wadliwe zastosowanie przez organ art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika skarżących "nie zaszło żadne obiektywne zdarzenie prawne, żadna czynność prawna, która wpływałaby na stan faktyczny i prawny sprawy a zaszła jedynie zmiana "stanu świadomości" organu, a taka zmiana nie czyni postępowania sama przez się bezprzedmiotowym. Organ powinien zatem podjąć próbę usunięcia stwierdzonych braków zażalenia i dopiero po takim wezwaniu rozważyć bądź to umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bądź wydanie postanowienia merytorycznego.

Zdaniem autora skargi ustalenie przez organ II instancji, iż zażalenie wniosły osoby, którym brak przymiotu strony, skutkować powinno umorzeniem postępowania zażaleniowego w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239, a nie stwierdzeniem niedopuszczalności odwołania (co potwierdzono w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 5 lipca 1999 r., sygn. akt OPS 16/98 (ONSA 1999/4 poz. 119), a także w wyrokach NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 442/08 oraz z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I OSK 882/10 i w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt II SA/Bd 112/08).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto podkreślił, że treść zażalenia nie pozostawiała najmniejszych wątpliwości, co do tego, że skarżący nie działali w imieniu i na rzecz spółki cywilnej, lecz w imieniu własnym. W zażaleniu wskazano wprost osoby je wnoszące z podaniem adresu zamieszkania każdego spośród skarżących. Zażalenie nie było zatem dotknięte brakami wymagającymi ich usunięcia w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Z jego treści wynikało jednoznacznie, że skarżący nie dopuszczają wręcz możliwości, aby ich działania w postępowaniu podatkowym utożsamiać z wystąpieniami spółki cywilnej. Nie było także wątpliwości, co do tego że stroną postępowania wskazaną w decyzji organu podatkowego I instancji była jednostka organizacyjna w formie spółki cywilnej, w skład której wchodzili skarżący. Nie było podstaw do tego, aby organy podatkowe powzięły wątpliwość, co do tego kto jest wnoszącym zażalenie, a kto stroną postępowania, w toku którego wniesione zostało odwołanie.

Wobec powyższego za chybione uznano podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121, art. 121, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 155 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 168 § 2, art. 133 i art. 135 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż postanowienie to nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło niedopuszczalność zażalenia z dnia 22 października 2012 r. wniesionego przez H. W., zam. w Z. przy ul. [...], R. W., zam. w Z. przy ul. [...] oraz E. W. zam. w Z. przy ul. [...] na postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...]r. nr [...]w sprawie określenia spółce cywilnej A H., E. R. W. z siedzibą w Z. przy ul. [...]wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r.

Organ drugiej instancji uznał bowiem, że skoro postanowienie z dnia 4 października 2012 r. wydano wobec spółki cywilnej, to tylko ta spółka (tj. jej wspólnicy działający za spółkę) mogła skutecznie je zaskarżyć. Stwierdził jednocześnie, że z zażalenia jednoznacznie wynika, iż zostało ono wniesione przez osoby fizyczne, tj. H. W., R. W. oraz E. W., którzy nie działali za tworzoną przez nich spółkę cywilną. Nadto zasadniczy jego zarzut stanowiło naruszenie art. 148 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie postanowienia na adres Spółki, a nie na adresy poszczególnych jej wspólników, którzy są podatnikami podatku od nieruchomości.

Kwestionując to rozstrzygnięcie pełnomocnik strony skarżącej zarzucił w szczególności, że zaniechano przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia jakiemu podmiotowi przysługuje przymiot strony w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że stroną tego postępowania byli R. W., H. W. i E. W.. Podniósł również, że bezpodstawnie zaniechano określonej w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej procedury wezwania do usunięcia braków zażalenia poprzez wskazanie, kto jest skarżącym. Wskazał nadto, że stwierdzenie braku statusu strony u osoby wnoszącej zażalenie skutkować powinno umorzeniem postępowania zażaleniowego.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od stwierdzenia, że pierwszy etap postępowania zażaleniowego przed organem odwoławczym to etap badania formalnego, nazywany również postępowaniem wstępnym. W przypadku pozytywnego wyniku badania wstępnego organ – bez wydania jakiegokolwiek aktu - przystępuje do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia. Jeżeli natomiast badanie wstępne zakończy się negatywnym wynikiem, nie dochodzi do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia. W takiej sytuacji organ jest obowiązany zakończyć postępowanie jednym z formalnych ostatecznych postanowień kończących sprawę.

Jak podkreśla się w judykaturze, w pierwszej kolejności należy przeprowadzić badanie dopuszczalności zażalenia. Niedopuszczalność tego środka zaskarżenia może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym (np.: brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia orzeczenia), jak również podmiotowym.

Decyzją Prezydenta Miasta Z. z dnia [...]r. nr [...], której dotyczy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. podmiotu oznaczonego jako A H., E., R. W. s.c.

W ocenie Sądu decyzja ta została skierowana do właściwego adresata, prawidłowo oznaczonego w nagłówku i treści tej decyzji. Przesłano ją na adres oznaczony jako siedziba Spółki, tj. Z., ul. [...].

Skład orzekający podziela bowiem pogląd przedstawiony m.in. w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 226/07 (a także w wyroku z dnia WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 167/07), zgodnie z którym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 2 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Wśród podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ustawodawca wyodrębnił w sposób wyraźny i jednoznaczny spółki nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Konsekwencją tego uregulowania jest fakt, że w przypadku, gdy posiadaczem nieruchomości jest spółka cywilna (a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie), podatnikiem jest ona, a nie jej wspólnicy. Nadmienić warto, że w umowie najmu z dnia 5 lipca 2004 r. nieruchomości położonej w Z. przy ul[...], której opodatkowania dotyczy decyzja organu I instancji, najemcę oznaczono jako A s.c. H. W., E. W., R. W.. W ten sam sposób oznaczano też podatnika (poz. D1 rubryka 9) w kolejnych deklaracjach na podatek od nieruchomości.

Skoro zatem (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.) podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, to spółka ta jest stroną postępowania podatkowego, a więc i podmiotem, który może zaskarżyć postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Postanowienie to wydano wobec wspomnianej Spółki, co jednoznacznie wynika z oznaczenia adresata, sentencji oraz uzasadnienia tego rozstrzygnięcia. Przesłano je na adres oznaczony jako siedziba Spółki, tj. Z., ul. [...].

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wszyscy wspólnicy A H., E., R. W. s.c. (w okresie, w którym spółkę tworzyło jeszcze trzech wspólników) byli świadomi statusu spółki cywilnej jako podatnika od nieruchomości. W niezaskarżonym postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r., organ ten stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez – co należy zaakcentować - A H.E.R. W. s.c. od decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...]r. W rozstrzygnięciu tym wskazano, że decyzja organu I instancji nie została prawidłowo doręczona (przesłano ją na adresy domowe poszczególnych wspólników) i jednoznacznie stwierdzono, iż spółka cywilna jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a tym samym tylko ona może być stroną postępowania podatkowego dotyczącego tego podatku oraz adresatką wydanej wskutek tego postępowania decyzji, którą należy doręczyć na adres lokalu jej siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Postanowienie to pozostało niezaskarżone, a strona nie podjęła wtedy polemiki ze stanowiskiem organu II instancji dotyczącym statusu spółki cywilnej jako podatnika podatku od nieruchomości. Pogląd ten, z niezrozumiałych przyczyn, zakwestionowano dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] r., skierowanej i doręczonej spółce cywilnej, a także w zażaleniu, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Z nagłówka, treści oraz podpisów pod tym zażaleniem, jak słusznie stwierdził organ II instancji, jednoznacznie wynika, że wniosły go trzy osoby fizyczne, tj. H. W., R. W. oraz E. W., będące co prawda wspólnikami jednej spółki cywilnej, ale nie działające w jej imieniu. Stanowisko to potwierdza także treść zażalenia, w której szeroki wywód zamknięto stwierdzeniem, że "skarżący nie mają wątpliwości, że w istniejącym stanie faktycznym, niestety błędnie rozpoznanym, przez organ pierwszej instancji, obowiązek podatkowy winien spoczywać nie na spółce cywilnej, lecz na wspólnikach, tj. na osobach fizycznych".

W takim stanie rzeczy organ II instancji, wbrew zarzutom skargi, nie miał podstaw do stwierdzenia, że zażalenie obarczone jest brakami formalnymi, co do oznaczenia podmiotu go wnoszącego i konieczne jest zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie uznał, że zażalenie wnieśli H. W., R. W. i E. W. działający w imieniu własnym, a nie za tworzoną przez nich spółkę cywilną. Reguła określona w art. 866 k.c., zgodnie z którą w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw, nie oznacza domniemania, że skoro osoba będąca wspólnikiem spółki cywilnej złożyła swój podpis na jakimś dokumencie, to działa w imieniu tej spółki. Wola działania za spółkę cywilną musi być bowiem wyartykułowana, co w analizowanym stanie faktycznym absolutnie nie miało miejsca.

Na marginesie wspomnieć warto, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki. Nie może jej w takim postępowaniu reprezentować pojedynczy wspólnik, nie dysponujący uchwałą wspólników umocowującą go w ich imieniu do reprezentowania spółki w tym postępowaniu, chyba że reprezentacja taka jest możliwa na podstawie samej umowy spółki (por. m.in. postanowienie WSA w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 286/10, LEX nr 661060, a także wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1065/02).

Nawiązując do argumentacji skargi godzi się także zauważyć, że procedura podatkowa nie przewiduje trybu wzywania podmiotu uprawnionego do wniesienia zażalenia do oświadczenia czy zamierzał wnieść taki środek zaskarżenia. Działania takiego zdaje się oczekiwać autor skargi, domagając się wzywania H. R. i E. W. do oświadczenia, czy ich zamiarem nie było wniesienie zażalenia za spółkę cywilną.

Bezpodstawny jest także zarzut, w którym pełnomocnik strony skarżącej wskazał na wymóg umorzenia bezprzedmiotowego postępowania zażaleniowego. "Należy bowiem odróżnić bezprzedmiotowość postępowania w sprawie od bezprzedmiotowości odwołania, co wynika z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej. Przepis art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 208 tej ustawy odnosi się on bowiem do postępowania odwoławczego. Przepis zaś art. 208 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się skarżący dotyczy ogólnie postępowania podatkowego. Przepis art. 228 § 1 pkt 1 tej ustawy jako przepis szczególny ma więc pierwszeństwo przed regulacją określoną w art. 208 § 1" (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 610/11, LEX nr 1136283).

W niniejszej sprawie nie podjęto żadnych czynności dowodowych w postępowaniu wyjaśniającym, zmierzających do ustalenia czy zażalenie wniosła strona uprawniona do zaskarżenia decyzji organu I instancji, a zatem postępowanie zażaleniowe nie zostało podjęte, w związku z czym nie było podstaw do wydania decyzji o jego umorzeniu.

Art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej (który na mocy art. 239 tej ustawy stosuje się odpowiednio do zażaleń) stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia:

1) niedopuszczalność odwołania;

2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania;

3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222.

Z przytoczonej regulacji wynika zatem, że w razie stwierdzenia, iż zażalenie wniósł podmiot (w niniejszej sprawie trzy osoby fizyczne – H., R. i E. W.) niebędący stroną postępowania podatkowego organ II instancji stwierdza niedopuszczalność zażalenia. Pozostawienie tego środka zaskarżenia bez rozpatrzenia odnosi się bowiem wyłącznie do tych zażaleń, które nie spełniają wymogów określonych w art. 222. Tymczasem rozpatrywane w niniejszej sprawie zażalenie - jak już była o tym mowa w powyższych rozważaniach, wymogi te spełniało, w szczególności – wbrew twierdzeniom skargi – nie było dotknięte brakiem w zakresie oznaczenia strony, a jedynie wskazywało w tym zakresie podmiot nieuprawniony do zaskarżenia postanowienia organu I instancji.

Reasumując stwierdzić należy, że zażalenie wniesione przez H. W., R. W. oraz E. W. było niedopuszczalne, gdyż zaskarżyli oni, działając w imieniu własnym, wydane wobec właściwie oznaczonego podatnika (tj. A H., E., R. W. s.c.)

i prawidłowo doręczone adresatce, tj. wspomnianej spółce cywilnej na adres jej siedziby postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.