II FSK 282/12

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 29 września 2011 r., I SA/Sz 524/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. Z. (dalej powoływanego jako: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej w skrócie: Dyrektor IS) z dnia 11 kwietnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor UKS) ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 273.718,60 zł z tytułu otrzymanej w 1985 r. darowizny od jego rodziców o łącznej wartości 3.947.160 zł. Dyrektor UKS ustalił kurs z dnia 3 listopada 2005 r. (3,2893 zł), określił wartość darowizny od rodziców, którą pomniejszył o kwotę wolną od podatku oraz zastosował skalę podatkową dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej.

W uzasadnieniu Dyrektor UKS podał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec Skarżącego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r., Skarżący wskazał jako źródło pokrycia ponoszonych w 2005 wydatków – darowiznę w postaci USD, DEM i złota o łącznej wartości 1.200.000 USD. W piśmie z dnia 17 października 2009 r. Skarżący wyjaśnił, że darowizna, którą otrzymał w 1985 r. z majątku zgromadzonego przez rodziców, została zgłoszona przez rodziców i opodatkowana w Urzędzie Skarbowym w W..

Na potwierdzenie swojego twierdzenia przedłożył w dniu 23 lipca 2009 r. kserokopię swojego pisma (bez daty sporządzenia), z którego wynikało, że w 1985 r. z majątku rodziców otrzymał powyższą darowiznę. Złożył również kserokopię oświadczenia z dnia 5 września 2005 r. z notarialnie poświadczonymi podpisami, w którym Skarżący i jego żona, oświadczyli, że Skarżący "do majątku wspólnego wniósł dolary, marki, złoto, które w 1985 r. otrzymał w drodze darowizny od swoich rodziców (...)". Przedłożył również pismo dotyczące odmowy wydania przez US duplikatu dokumentu na podstawie art. 306c o.p., w którym wyjaśniono, że z uwagi na okresy archiwizacji dokumentów, organ podatkowy nie posiada danych z 1985 r., które pozwoliłyby na ustalenie żądanych informacji. Dyrektor UKS przesłuchał także dwóch braci Skarżącego oraz jego żonę, którzy potwierdzili co do zasady fakt otrzymania przez Skarżącego darowizny od rodziców.

W świetle zebranego materiału dowodowego Dyrektor UKS uznał za wiarygodne pochodzenie środków pieniężnych z darowizny otrzymanej w 1985 r. od rodziców Skarżącego, na którą Skarżący powołał się w dniu 3 listopada 2005 r. Dyrektor UKS uznał jednak, że podatek od ww. umowy darowizny nie został uiszczony. Wskazują na to dane wynikające z przesłanych przez Naczelnika US w W. przy piśmie z dnia 18 maja 2010 r. uwierzytelnionych kserokopii zbiorczych sprawozdań o dochodach budżetowych oraz sprawozdań z wykonania budżetu za lata 1985-1986. Z przekazanych zestawień wynikało, że wpływy z tytułu podatku od spadków i darowizn w tym urzędzie w 1985 r. wynosiły 457.767 zł, zaś w 1986 r. wpływy te wynosiły 983.512 zł. Analiza powołanych dowodów stanowiła uprawdopodobnienie, że przedmiotowa darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania i podatek nie został uiszczony w 1985 i 1986 r., bowiem należny podatek od darowizny byłby wielokrotnie wyższy.

2.2. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie z dnia 27 sierpnia 2010 r. do Dyrektora IS, wnosząc o chylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 21 § 3, art. 191 art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 stycznia 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: u.p.s.d.).

2.3. Wyżej wymienioną decyzją z dnia 11 kwietnia 2011 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS z dnia 16 sierpnia 2010 r.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Szczecinie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obydwu instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie art. 21 § 3, art. 68 § 1 i § 2 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 191, art. 192 o.p., poprzez niewyczerpujące zbadanie wszelkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą. Podniósł również zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, a także naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1, art. 5 (wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2006 r.), art. 6 ust. 1 pkt 4 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.s.d., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Zdaniem WSA w Szczecinie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu, poza sporem w sprawie pozostawał moment, w którym Skarżący powołał się na fakt otrzymania od rodziców darowizny (w dniu 3 listopada 2005 r. na darowiznę otrzymaną w 1985 r.) i z uwagi na brzmienie art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstał właśnie z chwilą powołania się na fakt nabycia. W rozpatrywanej sprawie, o niezasadności zarzutu wydania decyzji "po wygaśnięciu zobowiązania na skutek jego przedawnienia" przesądzał także regulujący kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania art. 68 § 2 o.p., który należało interpretować łącznie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Skoro obowiązek podatkowy powstał w chwili powołania się przez Skarżącego na okoliczność dokonania darowizny, czego konsekwencją było również rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku, to należało stwierdzić, iż organy podatkowe nie uchybiły prawu wydając decyzje ustalającą wysokość zobowiązania i doręczając ją przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

4.2. WSA w Szczecinie zwrócił uwagę, że Skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu zgłoszenia darowizny do opodatkowania, Dyrektor UKS podjął natomiast wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności zgłoszenia przy uwzględnieniu znacznego upływu czasu, czy opodatkowania darowizny. Uzyskane przez ten organ ww. kserokopie zbiorczych sprawozdań o dochodach budżetowych oraz sprawozdań z wykonania budżetu za lata 1985-1986 dowodziły, że w 1985 r. przypisy z tytułu podatku od spadków i darowizn wynosiły 457.767 zł, a w 1986 r. 1.061.630 zł - i nie mogły chociażby uwiarygodnić twierdzenia Skarżącego, że zapłacony bądź zgłoszony został podatek. Sprawozdania zbiorcze o dochodach budżetowych za lata 1985-1986 w US w W., powołane w zaskarżonej decyzji, nie stanowiły dowodu na okoliczność, kto personalnie i w jakiej wysokości uiścił podatek od spadków i darowizn. Organ w ten sposób zamierzał jednak uprawdopodobnić okoliczność, że w tych latach nie wpłynęła wpłata z tytułu podatku od spadków i darowizn obliczona od darowizny w wysokości równowartości 1.200.000 USD, jak również fakt, iż nie została zaksięgowana zaległość w takiej wysokości.

Ocena tych dokumentów dokonana przez organ nie budziła wątpliwości Sądu pierwszej instancji, tym bardziej, że z wyjaśnień Skarżącego wcale nie wynikał jednoznaczny fakt zgłoszenia takowej darowizny. Składając wyjaśnienia bowiem nie pamiętał, która część środków dewizowych była zgłoszona i opodatkowana w US w W.. Twierdził, że środki dewizowe z darowizny z 1985 r. otrzymał w 1987 r. Od 1989 r. rozpoczął działalność i dokumenty dotyczące darowizny były udostępniane organom podatkowym i innym organom państwowym. Wskazywał, że ojciec mógł opodatkować część środków dewizowych w W., L. albo Z.. Wyjaśniał, że od czasu otrzymania darowizny minęło 25 lat, dokumenty były przechowywane przez rodziców, a Skarżący "fizycznie wszedł w ich posiadanie podczas kontroli w 1988 r.".

Zdaniem Sądu pierwszej instancji ocena tych zeznań przez organy podatkowe nie budziła wątpliwości. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że on sam nie wie, w jakim rozmiarze i gdzie darowizna została zgłoszona. Czyniło to niewiarygodnym zeznania Skarżącego, że posiadał dokumenty dotyczące zgłoszenia darowizny i że je przedstawiał w organach podatkowych. Gdyby dysponował takimi dokumentami, to przy uwzględnieniu rozmiarów darowizny, pamiętałby o ich treści przynajmniej w zakresie tego gdzie darowizna została zgłoszona.

4.3. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się takiego naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym art. 21 § 3, art. 68 § 1 i § 2 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 191, art. 192 o.p., poprzez niewyczerpujące zbadanie wszelkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą. Nie naruszono reguł postępowania dowodowego i ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie. Wnioski wyprowadzone przez organy w sprawie, a dokonane na podstawie zebranego materiału i oparte na przepisach prawa, nie wykraczały poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowiły naruszenia prawa.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Szczecinie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., stosowanego na podstawie § 2 tegoż artykułu, a także przepisów poniżej wskazanych, w związku z wadliwym wykonaniem funkcji kontrolnej przez WSA w Szczecinie, poprzez nieuwzględnienie wywiedzionej w sprawie skargi (mające istotny wpływ na wynik sprawy) pomimo naruszenia przez Dyrektora UKS oraz Dyrektora IS przepisów postępowania, tj.: (1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p., wskutek obciążenia Skarżącego obowiązkiem udowodnienia zgłoszenia do opodatkowania otrzymanej darowizny, w sytuacji gdy przesłanka (niezgłoszenie darowizny do opodatkowania) warunkująca skorzystanie z dyspozycji art. 6 ust. 4 u.p.s.d. winna zostać udowodniona przez organy podatkowe, albowiem to one z cytowanego przepisu wywodziły możliwość wydania wobec Skarżącego decyzji ustalającej wysokość podatku, jak również niezbadanie i niewyjaśnienie przesłanek warunkujących zastosowanie tego przepisu, albowiem prowadzone przez organ podatkowy postępowanie zmierzało tylko i wyłącznie do ustalenia tego, czy od darowizny bezspornie przekazanej Skarżącemu został uiszczony należny podatek, a nie tego, czy darowizna ta została zgłoszona do opodatkowania; (2) art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez uznanie, że kserokopie zbiorczych sprawozdań o dochodach budżetowych oraz sprawozdań z wykonania budżetu za lata 1985-1986 dowodzą tego, iż darowizna otrzymana przez Skarżącego nie została zgłoszona do opodatkowania, a ocena tych dowodów w toku kontrolowanego postępowania była prawidłowa, w sytuacji gdy dowód ten jest prawnie irrelewantny dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ nie pozwala na ustalenie jakichkolwiek danych imiennych o podatnikach zobowiązanych do zapłaty podatku w okresach, których dotyczy, zatem na jego podstawie nie sposób wykluczyć i tego, że darowizna została zgłoszona do opodatkowania, a należny podatek od darowizny otrzymanej przez Skarżącego został rozłożony na raty, ewentualnie zaniechano jego poboru; (3) art. 180 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, że w toku postępowania Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego na zgłoszenie przezeń otrzymanej od rodziców darowizny do opodatkowania, w sytuacji gdy okoliczność ta jednoznacznie wynika zarówno z zeznań przesłuchanej w charakterze świadka żony Skarżącego, jak zeznań samego Skarżącego, ocenianych w kontekście dokumentów zgromadzonych w toku postępowania; (4) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez: (a) pominięcie dowodu z protokołów oraz spisów dokumentacji przekazanej do brakowania przez Urzędy Skarbowe wskazywane przez Skarżącego, wskutek błędnego założenia braku dostępu do tych dokumentów, w sytuacji gdy zarówno przepisy rozporządzenia Ministra Nauki, Szkolnictwa Wyższego i Techniki z dnia 25 lipca 1984 r. w sprawie zasad klasyfikowania i kwalifikowania dokumentacji oraz zasad i trybu przekazywania materiałów archiwalnych do archiwów państwowych (Dz. U. z 1984 r., Nr 41, poz. 216), jak i zarządzenia Naczelnego Dyrektora Archiwów Państwowych z dnia 20 maja 1988 r. w sprawie warunków i trybu składania wniosków dotyczących brakowania dokumentacji niearchiwalnej (M. P. z 1986 r., Nr 4, poz. 31) umożliwiały pozyskanie samych dokumentów, na które powoływał się w toku postępowania Skarżący, ewentualnie informacji o ich treści; (b) pominięcie decyzji Naczelnika US w W. z dnia 1 grudnia 2005 r. o umorzeniu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz innych postępowań wskazywanych przez Skarżącego, w których Skarżący powoływał się na fakt otrzymania i zgłoszenia darowizny otrzymanej od rodziców, co było jednoznaczne z przyjęciem, że poniesione przez niego wydatki w okresie objętym kontrolami zostały sfinansowane m.in. z darowizny otrzymanej od rodziców, tj. ze źródła uprzednio opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania;

(II) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. oraz art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486; w skrócie: u.z.p.), a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z wadliwym wykonaniem funkcji kontrolnej przez WSA w Szczecinie i oddaleniem skargi w sytuacji, gdy objęte zaskarżeniem decyzje Dyrektora UKS oraz Dyrektora IS, ustalające Skarżącemu podatek od spadków i darowizn zostały wydane pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych w całości i rozpoznanie skargi oraz orzeczenie co do istoty sprawy odmiennie niż WSA w Szczecinie, poprzez ustalenie, że Skarżący nie jest obciążony zobowiązaniem podatkowym w podatku od spadków i darowizn w łącznej wysokości 273.718,60 zł z tytułu otrzymanych w roku 1985 od rodziców w drodze darowizny USD, DEM i złota o łącznej wartości 3.947.160 zł, ewentualnie uchylenie wydanych w sprawie orzeczeń i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w obu zaś przypadkach zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

5.2. Na rozprawie przed NSA, odbytej w dniu 20 grudnia 2013 r., Skarżący powołał się również na treść pism znajdujących się na kartach 39, 158 oraz 585 akt administracyjnych, które jego zdaniem potwierdzają, że fakt darowizny został stwierdzony pismem już w październiku 1990 r., co spełnia przesłanki z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok WSA w Szczecinie odpowiada prawu (art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Strona wnosząca skargę kasacyjną oparła ją na obu wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych. Zasadą w takiej sytuacji jest w pierwszej kolejności rozpoznanie zarzutów procesowych, jako że jedynie przyjęcie prawidłowych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia pozwala na ocenę, czy dokonano prawidłowej subsumcji normy prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie koniecznym jest wyjaśnienie najpierw, jak należy rozumieć przepisy dotyczące podatku od spadków i darowizn, gdyż od tego zależy, jakie okoliczności faktyczne powinny być ustalone przed rozstrzygnięciem oraz czy powstał obowiązek podatkowy z tytułu ww. podatku.

6.2. Dokonując wykładni językowej art. 6 ust. 4 u.p.s.d., należy odnieść się pierwszej kolejności do rozumienia użytych w tym przepisie wyrażeń "nabycie (...) stwierdzone pismem" oraz "powołanie się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej". Zdarzenia te, jak przyjmuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie, powodują powstanie nowego obowiązku podatkowego, dla którego nie ma znaczenia przedawnienie obowiązku podatkowego powstałego z chwilą nabycia spadku czy darowizny (por. W. Nykiel, w: S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010, s. 228; zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1344/11; z dnia 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2178/09 i z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06). Celem tego przepisu jest "odnowienie" obowiązku podatkowego w sytuacjach, gdy podatnik nie wywiązał się należycie z obowiązku złożenia deklaracji, o której mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., dotyczy nabycia niezgłoszonego do opodatkowania zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Powzięcie przez organ podatkowy informacji o nabyciu, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, oznacza powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku wszczęcia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 o.p. W art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zostały przewidziane dwa różne zdarzenia, które powodują powstanie na nowo obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn - stwierdzenie nabycia pismem oraz powołanie się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

6.2.1. Stwierdzenie nabycia pismem nastąpić ma po dacie nabycia ("nabycie /.../ stwierdzono następnie pismem"). Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje wówczas z chwilą sporządzenia pisma, a jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Pismo, jak wynika z powołanego przepisu, ma stwierdzać nabycie. "Stwierdzać" oznacza "uznać to za prawdziwe; skonstatować; poświadczyć, zaświadczyć" (tak Słownik języka polskiego, t. III, red. M. Szymczak, Warszawa 1981, s. 361), "dowiadywać się, przekonywać się o czymś i wypowiadać o tym sąd jako o rzeczy prawdziwej; twierdzić, konstatować" (Słownik języka polskiego, red. W. Doroszewski, dostępny: http://doroszewski.pwn.pl). Zarówno słownikowe znaczenie słowa "stwierdzać", jak i wskazanie jako przykładu pisma stwierdzającego nabycie orzeczenia sądu oznacza, że obowiązek podatkowy powstaje z momentem sporządzenia (poza orzeczeniami sądu) takiego pisma, które zaświadcza, że nabycie istotnie miało miejsce. Zawarte w nim dane pozwalają ustalić bez wątpliwości fakt, okoliczności i podstawę prawną nabycia, co z kolei pozwoli ustalić, czy nabycie to podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Pismem takim może być sporządzony przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia, postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, umowa o dział spadku, w której na poczet spadku zaliczono darowizny otrzymane przez spadkobiercę od spadkodawcy za jego życia, a których to darowizn nie zgłoszono wcześniej do nabycia, a także postanowienie o dziale spadku, w którym dokonano rozliczeń wcześniej otrzymanych przez spadkobiercę od spadkodawcy darowizn, dowód wypłaty środków z rachunku oszczędnościowego przez bank osobie, na rzecz której wkładca zadysponował wkładem oszczędnościowym na wypadek śmierci. Zgodnie z art. 84 § 1 o.p., sądy, komornicy i notariusze mają obowiązek sporządzania i przekazywania organom podatkowym informacji wynikających ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Zazwyczaj o powstaniu obowiązku podatkowego w wyniku następczego stwierdzenia nabycia pismem organ podatkowy dowie się od podmiotu innego niż podatnik.

6.2.2. Drugie zdarzenie, z którym art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wiąże powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do niezgłoszonego nabycia, jest powołanie się przez podatnika na fakt nabycia przed organem podatkowym bądź organem kontroli skarbowej. Jak trafnie wskazuje NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1344/11, "w tym przypadku dla powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest działanie podatnika w postaci wskazania w mowie lub piśmie na fakty, zdarzenia, które miały miejsce, w celu poparcia swojej racji, sprawy, uzasadnienia (por. Słownik współczesnego języka polskiego, s. 832, P. Műldner-Nieckowski, Wielki słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2004, s. 574). Powołanie to musi nastąpić przed organem podatkowym bądź organem kontroli skarbowej. Skoro powoduje ono skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego, to należy uznać, że odnosi się do sytuacji, gdy podatnik ujawnia fakt nabycia w celu uniknięcia obciążenia innym podatkiem. Zwykle wskazanie przez podatnika na fakt nabycia darowizny ma wykazać legalność jego przychodów w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych. Powołanie się na fakt nabycia powoduje, że organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) ma obowiązek zweryfikowania faktów przywołanych przez podatnika w celu ustalenia, czy istotnie doszło do nabycia, stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn".

6.2.3. Powyższa wykładnia językowa art. 6 ust. 4 u.p.s.d. uzasadnia konkluzję, że w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zostały przewidziane dwa różne zdarzenia, które powodują powstanie na nowo obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn - stwierdzenie nabycia pismem oraz powołanie się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Rozróżnienie tych dwóch sytuacji powodujących według art. 6 ust. 4 u.p.s.d. powstanie obowiązku podatkowego oraz związanie momentu powstania obowiązku podatkowego z dwoma różnymi zdarzeniami (sporządzeniem pisma bądź uprawomocnieniem się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie oraz powołaniem się na fakt nabycia przez podatnika przed organem podatkowym) oznacza, że obowiązek ten nie może, jak wywodzi Skarżący w skardze kasacyjnej oraz na rozprawie przed NSA w dniu 20 grudnia 2013 r., powstać w momencie sporządzenia przez siebie pisma, jako pisma stwierdzającego nabycie darowizny. Nie można uznać, że wskazanie w piśmie faktu otrzymania darowizny stwierdza jej nabycie w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Jest to bowiem wyłącznie oświadczenie Skarżącego nie podlegające weryfikacji i oparte na jego ocenie skutków prawnych określonych zdarzeń. Nie odwołuje się ono do konkretnych dokumentów, nie konkretyzuje (indywidualizuje) osób biorących udział w zdarzeniu, którego skutki prawne podatnik przedstawia w formie własnego stanowiska. Tymczasem, z pisma stwierdzającego nabycie musi w sposób jednoznaczny (jak wskazano wyżej) wynikać, kto i kiedy nabył, jaką rzecz lub prawo, a także od kogo oraz na jakiej podstawie prawnej. Wskazane fakty muszą być na tyle dokładne, aby poddawały się weryfikacji. Nawet jeżeli sporządzający pismo podaje niektóre dane dotyczące stron umowy, to organ podatkowy do chwili powołania się na tę darowiznę nie ma możliwości prawnej ich weryfikacji i uznania za rzeczywiście istniejące. Taką możliwość ma wyłącznie w toku postępowania podatkowego, mającego na celu konkretyzację zobowiązania podatkowego (tak również NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1344/11).

6.2.4. Z przeprowadzonej i przedstawionej przez WSA w Szczecinie wykładni prawa wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na brzmienie art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstał dopiero z chwilą powołania się na fakt otrzymania od rodziców darowizny (w dniu 3 listopada 2005 r. na darowiznę otrzymaną w 1985 r.). Trafnie WSA w Szczecinie skonstatował zatem, że o niezasadności zarzutu wydania decyzji po przedawnieniu zobowiązania podatkowego przesądza regulujący kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania art. 68 § 2 o.p., który należy interpretować łącznie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Skoro obowiązek podatkowy powstał w chwili powołania się przez Skarżącego na okoliczność dokonania darowizny, czego konsekwencją było również rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku, to należało stwierdzić, iż organy podatkowe nie uchybiły prawu wydając decyzję ustalającą wysokość zobowiązania i doręczając ją przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. oraz art. 7 u.z.p., a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

6.3. Zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawne w zakresie prawa materialnego uzasadniają oddalenie zarzutów kasacyjnych opartych na zinterpretowanych powyżej przepisach tego prawa. Przemawiają także za nieuwzględnieniem zarzutów dotyczących przepisów postępowania.

6.3.1. Wyjaśnienia Skarżącego, a także jego żony, są na tyle nieprecyzyjne i niespójne ze sobą, że nie mogą służyć jako podstawa uprawdopodobnienia okoliczności zapłaty podatku od darowizny dokonanej w 1985 r. Skarżący twierdził, że podatek od ww. darowizny został uiszczony przez rodziców w Urzędzie Skarbowym w W.. Później podnosił, że podatek ten był prawdopodobnie uiszczany w częściach od różnych środków dewizowych i złota osobno w różnych organach podatkowych. Skarżący również twierdził, że sam nie wie, w jakim rozmiarze i gdzie darowizna została zgłoszona do opodatkowania. Zważywszy, że na Skarżącym jako obdarowanym spoczywał w owym czasie solidarny z darczyńcami (rodzicami) obowiązek zgłoszenia darowizny do opodatkowania oraz zapłaty należnego podatku od spadków i darowizn, więc dziwią wątpliwości, a nawet niewiedza Skarżącego co do tego, gdzie darowizna została zgłoszona do opodatkowania, w jakim rozmiarze, a także czy został zapłacony należny podatek. Skarżący nie przedstawił zatem jakiegokolwiek dowodu zgłoszenia darowizny otrzymanej od rodziców do opodatkowania.

Organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia okoliczności zgłoszenia darowizny i jej opodatkowania, co przy uwzględnieniu znacznego upływu czasu sprowadziło się do uzyskania przez ten organ ww. kserokopii zbiorczych sprawozdań o dochodach budżetowych oraz sprawozdań z wykonania budżetu za lata 1985-1986. Dowodziły one, że w 1985 r. przypisy z tytułu podatku od spadków i darowizn wynosiły 457.767 zł, a w 1986 r. 983.512 zł. Nie stanowiły one wprawdzie dowodu na okoliczność, kto personalnie i w jakiej wysokości uiścił podatek od spadków i darowizn. Nie uwiarygodniły jednak twierdzenia Skarżącego, że zapłacony bądź zgłoszony został podatek. Powyżej wymienione sprawozdania zbiorcze o dochodach budżetowych za lata 1985-1986 w US w W. uprawdopodobniają natomiast okoliczność, że w tych latach nie wpłynęła wpłata z tytułu podatku od spadków i darowizn obliczona od darowizny w wysokości równowartości 1.200.000 USD, jak również fakt, iż nie została zaksięgowana zaległość w takiej wysokości.

Wobec braku stosownych dowodów potwierdzających tezę Skarżącego, a także wobec wyczerpania środków dowodowych, WSA w Szczecinie zasadnie ocenił, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, że darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania ani opodatkowana. Czyni to bezzasadnym zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, § 2 p.p.s.a., a także art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

6.3.2. Bezzasadny jest zarzut pominięcia decyzji Naczelnika US w W. z dnia 1 grudnia 2005 r. o umorzeniu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W tej sprawie Skarżący powołał się na fakt otrzymania i zgłoszenia darowizny otrzymanej od rodziców, co było jednoznaczne z przyjęciem, że poniesione przez niego wydatki w okresie objętym kontrolami zostały sfinansowane m.in. z darowizny otrzymanej od rodziców, tj. ze źródła uprzednio opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania. Właśnie owa okoliczność, stanowiąca powołanie się (w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d.) na otrzymanie darowizny w 1985 r., spowodowała, że od nowa zaczął biec termin przedawnienia prawa do ustalenia podatku od spadków i darowizn. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, § 2 p.p.s.a., a także art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

6.4. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł w myśl art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.