III SA/Wa 1682/13

Uzasadnienie

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania H. GmbH (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2012 r. i [...] stycznia 2013 r. odmawiające stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego z tytułu odsetek od pożyczek skapitalizowanych na rzecz Skarżącej w grudniu 2005 r. i w 2006 r. oraz z tytułu wpłaconych odsetek za zwłokę w związku z nieterminową wpłatą podatku za grudzień 2005 r. i za poszczególne miesiące 2006 r.

Z motywów zaskarżonych decyzji wynika, że Spółka złożyła wniosek z dnia 30 grudnia 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych:

- za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 45.964,00 zł, w części dotyczącej podatku pobranego za grudzień 2005 r. w kwocie 4.990,00 z tytułu odsetek od pożyczek skapitalizowanych na jej rzecz i z tytułu wpłaconych odsetek za zwłokę w związku z nieterminową wpłatą podatku za ww. miesiące

- za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 71.383,00 zł pobranym z tytułu odsetek od pożyczek skapitalizowanych na jej rzecz oraz z tytułu wpłaconych odsetek za zwłokę w związku z nieterminową wpłatą podatku za poszczególne miesiące 2006 r.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że przedmiotowe odsetki nie zostały jej wypłacone a jedynie doliczone do kwoty głównej pożyczki. Zdaniem Skarżącej w 2005 r. i w 2006 r. nie było obowiązku poboru przez płatnika podatku u źródła z tytułu skapitalizowanych odsetek, a jedynie odsetek faktycznie wypłaconych. Skarżąca powołała się na art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w myśl którego H. Sp. z o.o. pełniąca funkcję płatnika (dalej: "Płatnik"), w ocenie Skarżącej, obowiązana była do poboru podatku jedynie od odsetek wypłaconych, a nie skapitalizowanych, ponieważ zgodnie z treścią tego przepisu podmioty dokonujące wypłat należności z tytułu odsetek są obowiązane do poboru podatku w dniu dokonania wypłaty. Skarżąca podniosła, że dopiero począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawą nowelizującą z dnia 10 listopada 2006 r. dodany został art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. zgodnie, z którym przez wypłatę należności należy rozumieć wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Skarżąca powołała się również na art. 3 ust. 2 i art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12. poz. 90, dalej: "umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania"), zgodnie z którymi opodatkowaniu w drugim państwie podlegają odsetki wypłacone. Skarżąca utrzymywała, że kapitalizacja nie stanowi zapłaty, lecz jest odraczana poprzez doliczenie do długu głównego. Powołała się na przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. stosownie, do których datą powstania przychodu z tytułu odsetek jest dzień ich zapłaty a nie dzień kapitalizacji, gdyż kapitalizacja odsetek nie stanowi zaspokojenia wierzyciela.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranych z tytułu odsetek od pożyczek skapitalizowanych na rzecz Skarżącej za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Decyzjami z dnia [...] października 2012 r. i [...] stycznia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego z tytułu odsetek od pożyczek skapitalizowanych na rzecz Skarżącej w grudniu 2005 r. a także w 2006 r. oraz z tytułu wpłaconych odsetek za zwłokę w związku z nieterminową wpłatą podatku za grudzień 2005 r. i za poszczególne miesiące 2006 r.

W motywach decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że na podstawie złożonych w toku postępowania podatkowego dowodów ustalił, iż kapitalizacja naliczanych w 2005 r. i 2006 r. co miesiąc odsetek od pożyczki uzyskanej na podstawie umowy z 19 marca 2002 r. wyniosła odpowiednio 69.606,17 zł i 811.549,47 zł, kapitalizacja naliczanych co kwartał odsetek od krótkoterminowej linii kredytowej uzyskanej na podstawie umowy z dnia 30 listopada 2005 r. wyniosła 30.188,38 zł i 616.107,13 zł. H. Sp. z o.o. pełniąc funkcję płatnika złożyła w dniu 12 sierpnia 2010 r. na rzecz Skarżącej deklaracje o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ClT-10) za grudzień 2005 r. i za okres styczeń-grudzień 2006 r. i wpłaciła pobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od odsetek wypłaconych wraz z odsetkami za zwłokę w związku z nieterminową wpłatą podatku.

W dniu 13 marca 2012 r. Płatnik złożył na rzecz Skarżącej korektę deklaracji o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od podatników podatku dochodowego od osób prawnych mniemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (CIT-10) za grudzień 2005 r., w której wykazał kwotę podatku należnego "0".

Organ I instancji wskazał, że Płatnik wpłacił pobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych wykazany w ww. deklaracji z dnia 12 sierpnia 2010 r. na rzecz Skarżącej na rachunek bankowy urzędu skarbowego za grudzień 2005 r. - w dniu 1 października 2010 r. w kwocie 4.990.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.753.40 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i 2006 r. powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu uzyskanych przez Spółę odsetek od udzielonych pożyczek. Ponadto organ uznał, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajduje umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, która w art. 11 ust. 1 stanowi, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z ust. 2 art. 11 odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i 2006 r. H. Sp. z o.o. był obowiązany jako płatnik do poboru podatku w dniu dokonania wypłaty odsetek.

Od powyższych decyzji Skarżąca złożyła odwołania, w których zarzuciła naruszenie:

- art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. i 2006 r.;

- art. 3 ust. 2 i art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zw. z art. 21 ust. 1, ust. 2 oraz art. 3 ust. 2 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 84 Konstytucji RP;

- art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. i 2006 r.;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej “O.p."

W uzasadnieniu odwołań Skarżąca powołując się na treść art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. utrzymywała, że zakresem terminu "wypłata" objęte są wyłącznie odsetki faktycznie wypłacone pożyczkodawcy j nie są nim objęte odsetki skapitalizowane, ponieważ tych ostatnich nie można uznać za wydane. Powyższy wniosek, w ocenie Skarżącej, znajduje uzasadnienie w wyroku NSA z dnia 15 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 606/98. Zdaniem Skarżącej wniosek ten potwierdza również wykładnia historyczna przedmiotowego przepisu. Skarżąca podniosła, że w art. 11 ust. 1 i 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania użyto sformułowania "odsetki wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie". Literalne brzmienie tego zapisu wskazuje, według Skarżącej, iż chodzi o odsetki rzeczywiście wypłacone. Natomiast w ust. 4 ww. artykułu zdefiniowano pojęcie odsetek jako dochodu z wszelkiego rodzaju wierzytelności, przy czym tutaj nie wyjaśnia się terminu "odsetki wypłacane". Wprawdzie Komentarz do Umowy Modelowej OECD wskazuje na szerokie rozumienie terminu "wypłata odsetek", to jednak zasady i sposób opodatkowania poszczególnych dochodów określają przepisy wewnętrzne danego Umawiającego się Państwa. Takimi przepisami są m.in. przepisy dotyczące daty powstania przychodu dla celów podatku dochodowego, co z kolei jest uregulowane w art. 12 u.p.d.o.p.

Dwiema decyzjami z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż przedmiotowe sprawy dotyczą analogicznego stanu faktycznego, jak w będącej w obrocie prawnym indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej Płatnikowi, tj. H. Sp. z o.o. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika związanych z. poborem podatku "zryczałtowanego u źródła" wobec niemieckiego pożyczkodawcy z tytułu kapitalizacji odsetek w latach 2004-2006 od udzielonej pożyczki w świetle przepisów u.p.d.o.p. oraz umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Minister Finansów w przedmiotowej interpretacji uznał za nieprawidłowe stanowisko Płatnika w części dotyczącej braku obowiązku poboru w lalach 2005-2006 zryczałtowanego podatku oraz rozumienia pojęcia "wyłata" przy kapitalizacji odsetek uznając, iż płatnik w latach 2005-2006 winien był pobrać w dniu, w którym dokonał doliczenia odsetek do zobowiązania głównego 5% zryczałtowany podatek dochodowy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej użyte w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcie "dokonania wypłaty" należy rozumieć szerzej niż tylko przekazanie na konto podmiotu zagranicznego określonej kwoty pieniędzy. W podatku dochodowym, przedmiotem opodatkowania jest osiągany przez podmiot gospodarczy podlegający obowiązkowi podatkowemu dochód, który należy rozumieć jako uzyskaną wartość majątkową, będący zarazem źródłem opłacenia tego podatku. Celem wprowadzenia podatku dochodowego jest opodatkowanie przyrostu majątkowego uzyskanego ze źródeł przychodów. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, pożyczkodawca uzyskuje przychód także w momencie, gdy przysługujące mu odsetki zostają skapitalizowane, przez co powiększają kwotę pożyczki, gdyż po dopisaniu odsetek do zobowiązania głównego (kapitału), czyli po kapitalizacji odsetek oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. Zatem pomimo braku przepływu kapitału naliczonych odsetek na rachunku pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w powoływanym wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/ Wa 575/11, którego szerokie fragmenty zacytował. Dalej organ odwoławczy przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroków WSA w Gliwicach z dnia 22 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 265/07 i z dnia 18 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1709/05 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/06 i stwierdził, że orzeczenia te wyraźnie wskazują na kierunek wykładni pojęcia "dokonanie wypłaty", użytego w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. jako pojęcia szerszego, obejmującego różne formy wykonania zobowiązania.

Organ odwoławczy wskazał, że jednolita linia orzecznicza poparta wykładnią zawartą w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD dala asumpt do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych pojęcia wypłaty poprzez dodanie ust. 7 do art. 26 u.p.d.o.p. ustawą nowelizująca z dnia 16 stycznia 2006 r. (Dz.U. nr 217. poz. 1589), zgodnie z którym przez wypłatę należności należy rozumieć wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż wprowadzony powyższą nowelizacją przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. nie może mieć znaczenia dla zdarzeń gospodarczych zaistniałych przed 1 stycznia 2007 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wprowadzenie zapisu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. stanowiło w istocie jego doprecyzowanie z uwagi na pojawiające się w tym zakresie wątpliwości w stanie prawnym obowiązującym przed 2007 r., przy czym pojęcie "wypłaty" w rozumieniu art. 21 u.p.d.o.p. również przed 2007 r. było bardzo szeroko interpretowane.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wbrew twierdzeniu Skarżącej, rozstrzygnięcie organu I instancji nie doprowadziło do rozszerzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na skutek zastosowania do oceny stanu faktycznego umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Organ I instancji jako podstawę opodatkowania przychodu z tytułu uzyskanych na terytorium Polski odsetek powołał art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i 2006 r. i słusznie przyjął, że wysokość stawki podatkowej wynikająca z ww. przepisu uległa modyfikacji w oparciu o art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał subsumcji powołanych przepisów podatkowych. Również stawiany organowi I instancji zarzut niewystarczającego uzasadnienia decyzji jest bezpodstawny. Decyzje zawierają zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne ze wskazaniem i przytoczeniem przepisów, na podstawie których zostały wydane. Zebrany w sprawach wyczerpujący materiał dowodowy został prawidłowo oceniony, a wyprowadzone na jego podstawie wnioski znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powołane przez Skarżąccą regulacje cywilno-prawne i bankowe dotyczące kapitalizacji odsetek od pożyczek nie będą miały zastosowania, z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego samodzielnie i odrębnie regulują kwestię kapitalizacji odsetek od pożyczek i kredytów.

W złożonych skargach Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie:

- art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. i 2006 r. poprzez dokonanie jego interpretacji niezgodnie z literalnym brzmieniem, mianowicie że płatnik jest obowiązany do poboru podatku od odsetek skapitalizowanych, podczas gdy przepis mówi o odsetkach wypłaconych. Dopiero po zmianie od 1 stycznia 2007 r. przepis ten stosuje się do odsetek skapitalizowanych;

- art. 3 ust. 2 i art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zw. z art. 21 ust. 7, ust. 2 oraz art. 3 ust. 2 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że w/w umowa zakłada pobór podatku w Państwie źródła od odsetek skapitalizowanych;

- art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2005 i 2006 r., z których to przepisów wynika. że odsetki skapitalizowane są przychodem dopiero w dacie zwrotu pożyczki a nie w dacie kapitalizacji.

W uzasadnieniu skarg Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione w toku postępowania instancyjnego. Podkreśliła w szczególności, że w 2006 r. w u.p.d.o.p. brak było legalnej definicji terminu "wypłata", a w takim przypadku terminowi użytemu w ustawie podatkowej należy nadać znaczenie takie, jakie ma ono w języku potocznym. Zgodnie zaś ze słownikowym znaczeniem terminu "wypłata" (Słownik Języka Polskiego, źródło: www.sjp.pwn.pl) termin ten oznacza "wydanie komuś należnych mu pieniędzy" lub "wypłacone pieniądze". Oznacza to, że zakresem terminu "wypłata" na gruncie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są wyłącznie odsetki faktycznie wypłacone pożyczkodawcy oraz że nie są nim objęte odsetki skapitalizowane, ponieważ tych ostatnich nie można uznać za wydane. Powyższy wniosek znajduje uzasadnienie w wyroku NSA z 15 czerwca 2000 r. sygn. akt 1 SA/Gd 606/98. W niniejszej sprawie wadliwie zatem uznano, że zwrot "wypłata odsetek" obejmuje swoim zakresem również odsetki skapitalizowane, skoro w przypadku kapitalizacji w dacie kapitalizacji nie dochodzi do ich faktycznego wydania.

Zdaniem Skarżącej, obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. nie ma wyłącznie charakteru porządkującego, lecz stanowi nowość normatywną, o czym przesądza użyty przez ustawodawcę zwrot "należy rozumieć również". Posłużenie się tym zwrotem przesądza, że w przypadku tego przepisu mamy do czynienia z tzw. "fikcją prawną", na mocy której kapitalizację uznaje się za wypłatę dla celów stosowania art. 26 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika logiczny wniosek, że w braku tego przepisu kapitalizacja odsetek nie była objęta zakresem zwrotu "wypłaty odsetek". Rozszerzającej wykładani dokonanej przez organy podatkowe nie da się pogodzić z zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności z zasadami wykładni przepisów kreujących obowiązek podatkowy. Zasadą w prawie podatkowym jest ścisłe wykładanie przepisów zgodnie z ich literalnym brzmieniem i jeśli taka wykładnia pozwala na zbudowanie logicznie poprawnej normy prawnej, to nie jest dopuszczalne doszukiwanie się innych znaczeń takiego przepisu.

Skarżąca podniosła, że w sensie prawnym kapitalizacja odpowiada nowacji określonej w art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego (k.c.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie ale z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa. W wyniku odnowienia nie dochodzi zatem do spełnienia świadczenia, ani do postawienia odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy, lecz do jego zastąpienia nowym zobowiązaniem do spełnienia świadczenia w przyszłości (odnowienie). Odnowienie zobowiązania powoduje zmianę przedmiotowo istotnych części umowy polegającą na zobowiązaniu dłużnika do alternatywnego świadczenia, innego niż było przewidziane w umowie dotychczasowej W przypadku kapitalizacji odsetek zmiana tytułu zobowiązania polega na tym, że pożyczkobiorca zamiast być dłużnym z tytułu odsetek od pożyczki, zostaje dłużnikiem z tytułu pożyczki (por. Marcin Łemkowski Odsetki cywilnoprawne, wyd. Wolters Kluwer Polska, s 127,130), oraz M. Chajda "Przedawnienie roszczeń z umowy rachunku bankowego, PS 2004, nr 7-8, s.124).

Skarżąca utrzymywała, że kapitalizacja odsetek nie jest tożsama ze spłatą czy zaspokojeniem wierzyciela. Do zaspokojenia wierzyciela dochodzi dopiero z chwilą zwrotu kwoty głównej zawierającej w sobie skapitalizowane odsetki. Umawianie się na odsetki od odsetek jest w Polsce dopuszczalne wyłącznie na zasadzie określonej w art. 482 § 1 k.c., regulującym zakaz anatocyzmu. Zgodnie z tym przepisem od zaległych odsetek można zażądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy. W przypadku Skarżącej strony umówiły się na kapitalizacje odsetek. Kapitalizacja odsetek od pożyczek nie jest tożsama z kapitalizacją odsetek na rachunku bankowym, kiedy to kapitalizacja oznacza faktyczną zapłatę. W przypadku kapitalizacji odsetek od udzielonej pożyczki, jeżeli nie towarzyszy temu faktyczna ich zapłata, kapitalizacja ma charakter podobny do wyceny bilansowej należności. Następuje wówczas jedynie zarachowanie odsetek, w tym przypadku do podstawy (łącznie z kwotą kapitału) dalszego oprocentowania (por. Zbigniew Ofiarski Prawo bankowe, wyd. Wolters Kluwer Polska), natomiast pożyczkodawca nie może dysponować skapitalizowanymi odsetkami aż do zwrotu całej pożyczki przez pożyczkobiorcę.

W ocenie Skarżącej nie ma racji organ odwoławczy, jakoby z Komentarza do Umowy Modelowej OECD wynikało uzyskanie odsetek w dacie ich kapitalizacji. Komentarz wskazuje bowiem, że zwrot "wypłata odsetek" powinien być rozumiany jako równoważnik sformułowania "spełnienie świadczenia" czyli wykonania zobowiązania, polegającego na zapłacie gotówką określonej w umowie kwoty odsetek lub postawienie ich do dyspozycji odbiorcy w sposób określony w umowie lub zwyczajowo przyjęty. Tymczasem, kapitalizacja odsetek nie stanowi spełnienia świadczenia lecz jest instytucją odnowienia (art. 506 k.c.), tj. zaciągnięcia nowego zobowiązania w miejsce dotychczasowego. Skapitalizowanymi odsetkami pożyczkodawca nie może też dysponować, gdyż otrzymuje je dopiero po zwrocie pożyczki.

Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował przepisy art. 3 ust. 2. art. 11 ust. 1, 2 i 4 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zw. z art. 21 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Naruszenie to polega na wadliwym przyjęciu, że wskazane przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo zastosowania przed przepisami u.p.d.o.p. w tym sensie, że w celu ustalenia znaczenia terminu "wypłata", którym posłużył się ustawodawca w art. 21 u.p.d.o.p., należy odwołać się do znaczenia tego terminu nadanemu mu na gruncie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania Zabieg ten jest niedopuszczalny i sprzeczny z konstytucyjną zasadą ustawowej regulacji podatku, gdyż doprowadził do ustalenia zakresu obowiązku podatkowego na podstawie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a nie na podstawie ustawy podatkowej. Pierwszeństwo zastosowania przepisów bilateralnej umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu należy odnosić wyłącznie do ustalenia (i) właściwej stawki podatkowej dla określonego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, (ii) uprawnienia jednego bądź obu umawiających się państw do pobrania daniny należnej zgodnie z wewnętrznymi przepisami podatkowymi tego państwa oraz (iii) mającej zastosowanie w danym przypadku metody unikania podwójnego opodatkowania. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w komentarzu do modelu konwencji OECD pod redakcją B. Brzezińskiego, gdzie wskazuje się m.in., że obowiązek zapłaty podatku musi wynikać z ustawy, co oznacza, iż najpierw trzeba ustalić, jakie kategorie sytuacji znajdujących się w nich podmiotów objęte są obowiązkiem podatkowym, gdyż stosowanie regulacji prawa krajowego skutkuje wystąpieniem zjawisk regulowanych na poziomie międzynarodowego prawa podatkowego. Zatem najpierw na gruncie prawa krajowego, w niniejszej sprawie na gruncie u.p.d.o.p., należy ustalić, czy dane zdarzenie rodzi obowiązek podatkowy, a dopiero w drugiej kolejności zbadać, w jaki sposób dochodzi do rozdzielenia roszczeń podatkowych umawiających się państw.

Skarżąca podniosła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują dwie zasady powstawania przychodu podatkowego: kasową i memoriałową. Zauważyła, że ustawodawca zawęża stosowanie zasady memoriałowej, co wynika z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Art. 12 ust. 4 pkt 1 wyłącza z przychodów otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zwrot "z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek..." należy odnosić do pożyczek (kredytów) zwróconych pożyczkodawcy, a wynika to z faktu, iż dłużnik najpierw otrzymuje pożyczkę, do której z czasem można doliczyć odsetki. Ponieważ pożyczka zwrócona pożyczkodawcy nie stanowi jego przychodu, a w pożyczce tej mieszczą się skapitalizowane/dopisane do niej odsetki od pożyczki, to z tych też powodów, racjonalny ustawodawca wyłączył z przychodów zwrot pożyczki za wyjątkiem mieszczących się w niej skapitalizowanych odsetek. Ustawodawca transponował na grunt prawa podatkowego to, co wynika z przepisów prawa cywilnego, rozróżniając dwa sposoby ustalania wysokości odsetek, pierwszy - poprzez ich naliczenie, drugi - poprzez ich kapitalizację. Moment uzyskania przychodów w obydwu przypadkach jest taki sam.

Zgodnie z przepisami prawa cywilnego, kapitalizacja prowadzi do doliczenia odsetek do kwoty należności głównej, przez co dłużnik nie dokonuje osobno zwrotu odsetek i pożyczki, tylko dokonuje zwrotu całej pożyczki, w której kwocie, w chwili zwrotu, uwzględnione są też odsetki. Ponieważ zwrócona pożyczka nie jest przychodem w rozumieniu prawa podatkowego, konieczne stało się ustawowe zastrzeżenie w odrębnym punkcie (tj. w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), że ta zasada nie obejmuje odsetek skapitalizowanych, czyli doliczonych do kwoty głównej. Zatem odsetki skapitalizowane stanowią przychód pod warunkiem, że pożyczkodawca z powrotem otrzymał całą pożyczkę powiększoną o kwotę odsetek. Właśnie spłata tej powiększonej kwoty głównej, w świetle brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., nie stanowi przychodu, za wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczki, zawierających się w tej kwocie głównej pożyczki. Zatem dzień spłaty tej powiększonej kwoty głównej jest dniem uzyskania przychodu z tytułu skapitalizowanych odsetek składających się na tę kwotę.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargi są zasadne. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zaskarżone decyzje naruszają art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się wyłącznie do polemiki ze stanowiskiem Skarżącej i oceny stanowiska organu pierwszej instancji, nie rozpatrzył natomiast całej sprawy merytorycznie.

Przede wszystkim organ odwoławczy nie przedstawił stanu faktycznego, który przyjął za miarodajny w sprawie i nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do norm prawnych. Uzasadnienie decyzji w znacznym zakresie sprowadza się do przytoczenia fragmentów wyroków Sądów Administracyjnych, zastępując w ten sposób wypowiedź własną organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., chociaż Skarżąca z regulacji zawartej w tym przepisie wywodziła swoje stanowisko, a jedynie wskazał, iż organ I instancji do tej kwestii odniósł się, przytaczając fragment uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 575/11.

Uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest sporządzone tak, jakby podatkowy organ odwoławczy pełnił rolę wyłącznie kontrolą, czyli jest ono sprzeczne z wcześniej przywołanymi i omówionym przepisami Ordynacji podatkowej. W zasadzie ta wadliwość decyzji jest wystarczającą przesłanką do wyeliminowania jej z o obrotu prawnego, jednak Sąd mając na uwadze ekonomikę postępowania uznał za celowe poddanie jej kontroli merytorycznej, przyjmując przy tym, że przytoczone fragmenty wyroków Sądów Administracyjnych, organ odwoławczy uznał za własne stanowisko w sprawie.

Przechodząc zatem do oceny merytorycznej, przede wszystkim podnieść trzeba, na co słusznie zwróciła uwagę Skarżąca, że obowiązki podatkowe regulują ustawodawstwa poszczególnych państw i w związku z tym przepisy wewnętrzne danego kraju są miarodajne dla ustalenia, czy kraj ten może rościć sobie prawo do obciążenia danej osoby obowiązkiem podatkowym. Przepisy prawa wewnętrznego danego państwa określą więc zakres ustaleń, jakie należy poczynić i okoliczności jakie należy uwzględnić przy ocenie obowiązku podatkowego danej osoby. Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że w świetle przepisów prawa polskiego dana osoba podlega obowiązkowi podatkowemu i jednocześnie inne państwo rości sobie prawo do przypisania tej osobie obowiązku podatkowego, zasadnym jest sięgnięcie do postanowień właściwej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania służy eliminowaniu kolizji ustawodawstw i to takich kolizji, które prowadzą do objęcia tych samych zdarzeń opodatkowaniem w obu krajach. Nie może ona natomiast skutkować niejako rozszerzeniem zakresu instytucji prawa wewnętrznego, w tym - obowiązku podatkowego.

W niniejszych sprawach Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, iż dla potrzeb ustalenia znaczenia występującego w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia "wypłata" posiłkowały się przepisami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pojęcie to, podobnie jak i sformułowanie "wypłaconych odsetek" nie zostało ustalone w sposób wskazany przez Skarżącą, zaś organ I instancji powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika szeroki zakres rozumienia tych terminów.

Rzeczywiście organ odwoławczy nie posiłkował się w tym zakresie postanowieniami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, lecz trudno dziwić się Skarżącej, iż w powyżej wskazany sposób przyjęła stanowisko organów podatkowych, jeśli organ I instancji powołał się on na definicję "wypłaty" zawartą w Komentarzu do Modelowej konwencji OECD, a organy obu instancji powielekroć powoływały się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 575/11, w którym Sąd uznał za zasadne sięgnięcie dla zdefiniowania pojęcia "odsetki" do art. 11 ust. 2 i 4 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz do tez Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w celu ustalenia znaczenia pojęcia "wypłata" i czyniąc to Sąd zrekonstruował normę art. 26 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, niezasadne jest sięganie do definicji zawartych w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub definicji zawartych w Komentarzu do Modelowej konwencji OECD w celu ustalenia znaczenia pojęcia zawartego w przepisie polskiej ustawy podatkowej (tu: u.p.d.o.p.). Wykładnia polskiego przepisu podatkowego powinna być uniwersalna, tzn. znajdować zastosowanie nie tylko wówczas, gdy w sprawie występuje podatnik, który posiada siedzibę na terytorium państwa, z którym Polska podpisała umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, ale również gdy przepis trzeba zastosować wobec podatnika mającego siedzibę lub zarząd na terytorium państwa, z którym Polska takiej umowy nie podpisała. Wszak przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., który posługuje się pojęciem "wypłata", definiowanym przez organy podatkowe, swym zasięgiem działania dotyka jednych i drugich podatników.

Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i 2006 r. stanowił, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W rozpoznanej sprawie, jak wynika z decyzji organu I instancji, płatnik H. Sp. z o.o. pobrał podatek od należnych Skarżącej skapitalizowanych odsetek od pożyczki. Zatem regulacja zawarta w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wpłynęła na sytuację prawno-podatkową Skarżącej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. W sprawie tej niesporne jest, że odsetki od pożyczki udzielonej przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu w Polsce, sporny jest natomiast moment powstania obowiązku podatkowego, a tej kwestii spornej nie można rozwikłać wyłącznie poprzez nadanie odpowiedniego znaczenia występującemu w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wyrazowi "wypłata". Przepis ten w zakresie istotnym dla rozpoznanej sprawy stanowi o obowiązku poboru przez płatnika podatku od dokonanej wypłaty należności wymienionych w art. 21 ust. 1. W art. 21 ust. 1 pkt 1 mowa jest o podatku dochodowym z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu przychodów z odsetek. Zatem art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi o obowiązku zapłaty podatku od odsetek, z kolei moment powstania przychodu normuje inny przepis u.p.d.o.p., tj. art. 12 tej ustawy.

Słusznie więc Skarżąca powołuje się, w celu ustalenia momentu powstania przychodu, na art. 12 ust. 1 i 3 oraz ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. wskazując na zasadę kasową i memoriałową oraz wyjątki od zasady memoriałowej.

Jak już powiedziano, Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał wykładni tych przepisów, lecz przytoczył fragmenty wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 575/11, zarówno w zakresie dotyczącym kapitalizacji odsetek, jak i wykładni art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., które w takiej sytuacji trzeba przyjąć za stanowisko własne tego organu.

Przed przystąpieniem do rozważań na gruncie powyżej wskazanych przepisów prawa, konieczne jest odniesienie się do stanowiska organu odwoławczego, iż kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Zdaniem Sądu z tym stanowiskiem trudno zgodzić się i to ze względów tak prawnych, jak i ekonomicznych. Sąd nie podziela też stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że regulacje cywilno-prawne dotyczące kapitalizacji odsetek od pożyczek nie mają zastosowania, z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego samodzielnie i odrębnie regulują kwestię kapitalizacji odsetek od pożyczek i kredytów. Organ odwoławczy wyrażając ten pogląd nie wskazał żadnego przepisu prawa podatkowego, który reguluje instytucję kapitalizacji odsetek, ale też stwierdzić trzeba, że taki przepis nie istnieje. Prawo podatkowe normuje skutki prawno-podatkowe kapitalizacji odsetek, nie zaś samą instytucję kapitalizacji. Dlatego wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej dla potrzeb ustalenia, czym jest kapitalizacja odsetek należy sięgnąć do innych gałęzi prawa.

I tak, art. 482 § 1 k.c. stanowi, iż od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy. Zgodnie z § 2 tego artykułu przepis paragrafu poprzedzającego nie dotyczy pożyczek długoterminowych udzielanych przez instytucje kredytowe.

Przytoczony przepis wprowadza istotne ograniczenie związane ze sposobem obliczania odsetek w postaci zakazu umawiania się z góry o zapłatę odsetek od zaległych odsetek (procent składany) – tzw. zakaz anatocyzmu i równocześnie określa trzy wyjątki od tego zakazu. Jednym z wyjątków, na omówieniu którego trzeba poprzestać, gdyż tylko ten występuje w niniejszej sprawie, jest sytuacja, gdy po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy. Tak więc już po zaistnieniu zaległości – ex post – strony mogą uzgodnić pomiędzy sobą, że doliczą zaległe odsetki do sumy głównej (skapitalizują zaległe odsetki) i oprocentują na nowo sumę tych dwóch składników. Zaległe odsetki przestają wówczas mieć charakter samodzielnego świadczenia, a stają się częścią należności głównej. Warunkiem skuteczności uzgodnienia stron jest więc, aby odsetki były zaległe, czyli by dłużnik popadł już w opóźnienie z zapłatą długu głównego. Nie jest zatem dozwolone umówienie się z góry, że zaległe odsetki za opóźnienie automatycznie będą doliczane do długu głównego, a od tak powstałej należności wierzyciel będzie ponownie żądał odsetek za opóźnienie (Agnieszka Rzetecka-Gil, Komentarz do art.482 Kodeksu cywilnego, LEX).

Kapitalizacja odsetek prowadzi zatem de facto do zapłaty odsetek od odsetek, a tak sytuacja nie może być utożsamiana z zapłatą zaległych odsetek. Poza tym kapitalizacja odsetek nie zmniejsza kwoty odsetek do zapłaty, lecz zwiększa kwotę odsetek, gdyż są one płacone od większej kwoty, niż ta która pozostawała do zapłacenia przed doliczeniem do niej zaległych odsetek.

Na gruncie prawa podatkowego skapitalizowane odsetki stanowią przychód. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przytoczonego przepisu, w zakresie istotnym w niniejszej sprawie, wynika, że przychodu nie stanowią zwrócone pożyczki z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Ustawodawca uwzględnił sytuację, iż w przypadku skapitalizowanych odsetek wchodzą one w skład kwoty pożyczki i o ile zwrot kwoty pożyczki nie stanowi przychodu, to zawarta w tej zwracanej pożyczce kwota skapitalizowanych odsetek stanowi przychód. Takie rozwiązanie prawne jest racjonalne, ponieważ zwrócona pożyczka nie stanowi przychodu pożyczkodawcy, następuje bowiem zwrot aktywa majątkowego należącego wcześniej do pożyczkodawcy, zaś przychodem są skapitalizowane odsetki, gdyż jest to wartość, która stanowi przysporzenie do majątku pożyczkodawcy.

Zdaniem Sądu, dokonując interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. szczególną uwagę należy zwrócić na zapis: "zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)". Wyraz "zwróconych" nie odnosi się bowiem wyłącznie do wyrazu "pożyczek", ale do pożyczek zwróconych wraz ze skapitalizowanymi odsetkami. Jeśli, jak uważa Dyrektor Izby Skarbowej, przychód powstawałby w momencie kapitalizacji odsetek, wówczas zbędne byłoby zastrzeżenie zawarte w omawianym przepisie, iż przychodem nie jest zwrócona pożyczka z wyłączeniem z niej skapitalizowanych odsetek. W momencie zwrotu pożyczki, skapitalizowane odsetki już wcześniej (w chwili ich kapitalizacji) stanowiłyby bowiem przychód podlegający opodatkowaniu. Inaczej mówiąc, przychód ze skapitalizowanych odsetek powstałby jeszcze przed zwrotem pożyczki i niepotrzebne byłoby czynienie powyższego zastrzeżenia, a zasadnym byłoby uregulowanie kwestii powstawania przychodu w przypadku kapitalizacji odsetek w odrębny sposób.

Rozważając treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. należy wziąć pod uwagę postanowienia pkt 2 tego artykułu, który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z przepisu tego wynika, że przychodem są otrzymane odsetki od pożyczek. Nie są więc przychodem odsetki naliczone.

Zestawiając treść przepisów art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. nie sposób nie zauważyć, iż ustawodawca przyjął jednakowe rozwiązanie w kwestii dotyczącej powstania przychodu z tytułu zapłaty odsetek od pożyczki i odsetek od odsetek (skapitalizowanych odsetek) zapłaconych z tytułu pożyczki, uznając, iż w każdym z tych przypadków przychodem są otrzymane odsetki. Nie widział zatem ustawodawca w latach 2005 - 2006 potrzeby różnicowania sytuacji podatników, którzy otrzymują odsetki od pożyczek, a jedynie w odrębnym przepisie, można przyjąć dla uniknięcia wątpliwości, zauważył specyfikę związaną z kapitalizacją odsetek. Regulacja ta pozostaje, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, w zgodzie z zasadą wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

Regulacje zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. korelują z rozwiązaniami prawnymi zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt. 11 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2006). Art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Rozpatrując ten przepis w powiązaniu z treścią art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, nie powinno budzić wątpliwości, że skapitalizowane odsetki stają się kosztem uzyskania przychodów u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) w momencie ich spłaty.

Z kolei stosowanie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W tym przypadku również kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie odsetki zapłacone.

Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonego też w przytoczonych przez ten organ wyrokach, iż wprowadzenie do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 26 ust. 7 miało na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych pojęcia wypłata i doprecyzowanie wcześniejszych regulacji. Przypomnieć trzeba, że ust. 7 art. 26 stanowi, iż wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Zdaniem Sądu, zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. nie ma wyłącznie charakteru porządkującego, lecz stanowi nowość normatywną. Ustawodawca przyjął tzw. fikcję prawną, iż kapitalizacja jest zapłatą. Omówione wcześniej przepisy prawa obowiązujące w latach 2005 – 2006 nie dawały podstaw, by przyjąć, że ustawodawca takie rozwiązanie prawne dopuszczał we wskazanym okresie. Sąd konsekwentnie utrzymuje, iż znaczenie wyrazu wypłata w latach 2005 – 2006 nie mogło być ustalone na podstawie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub komentarza do tej umowy, a zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, wobec braku definicji tego pojęcia w ustawie podatkowej, należało posiłkować się Słownikiem języka polskiego, zgodnie z którym wyraz "wypłata" oznacza "wypłacenie należności, "wypłacone pieniądze".

Dokonując wykładni przepisów prawa należy pamiętać, iż zgodnie z art. 217 nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wykładnia przepisu prawa nie może więc prowadzić do zwiększenia, rozszerzenia obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z przepisu ustawy, a w ocenie Sądu dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. taką sytuację spowodowała.

Reasumując stwierdzić należy, że przychodem są otrzymane skapitalizowane odsetki. Tym samym Sąd podzielił stanowisko wyrażone w powołanym w skardze wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wa 596/09.

Ponownie rozpatrując niniejsze sprawy organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Dalsza wypowiedź Sądu jest niemożliwa, gdyż doprowadziłaby do zastąpienia organu podatkowego w kompetencjach jemu przypisanych.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Podobne stanowisko, podzielane przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. r. 2012, poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.