II FSK 288/12

Uzasadnienie

1.1.Wyrokiem z dnia 21 września 2011 r. o sygn. akt I SA/Po 336/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. i Cz. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 lutego 2011 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

1.2. Decyzją z dnia 29 lipca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 12 lipca 2004 r. w zakresie określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Uzasadniając podatkowy wskazał, że pismem z dnia 29 stycznia 2009 r. Cz. S. wystąpił do Dyrektora UKS w P. z wnioskiem o wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"), postępowania zakończonego decyzją wydaną w dniu 12 lipca 2004 r., którą to Dyrektor UKS określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 56.311,40 zł. Jako przesłankę wznowienia postępowania wskazano fakt odnalezienia w 2009 roku rachunków, dotyczących przeprowadzenia w 1998 roku prac remontowo-budowlanych w łącznej kwocie 62.025,00 zł. Zgodnie z twierdzeniem strony rachunki nie zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych 1998 r., nie przedłożono ich również w toku postępowania kontrolnego, zakończonego decyzją ostateczną. Do wniosku o wznowienie postępowania załączono kserokopie: rachunków uproszczonych wystawionych przez Zakład "A" H. W., tj. nr 02/98 z dnia 18.03.1998 r., nr 03/98 z dnia 10.06.1998 r., nr 06/98 z dnia 27.10.1998 r. oraz rachunku uproszczonego nr 16/06/1998 z dnia 20.06.1998 r., wystawionego przez "B". W ocenie podatnika nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków, wynikających z przedłożonych rachunków spowodowało zawyżenie zobowiązania podatkowego określonego decyzją z 12 lipca 2004 r. Wskazane we wniosku okoliczności, zdaniem wnioskodawcy stanowiły przesłanki określone w treści przepisu art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który tę decyzję wydał. W uzupełnieniu wniosku Cz. S. pismem z dnia 10.06.2009 r. poinformował Dyrektora UKS o kolejnych, niezaewidencjonowanych w księgach rachunkowych dowodach źródłowych, potwierdzających poniesienie w 1998 r. wydatków w łącznej kwocie 69.798,56 zł. Wraz z pismem przekazane zostały kserokopie rachunków nr 98/98 z dnia 17.10.1998 r. oraz nr 87/98 i nr 90/98 bez dat, wystawionych przez "C" I. S. Postanowieniem z dnia 29.04.2009 r. organ podatkowy wznowił postępowanie kontrolne w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 12.07.2004 r. Badając przesłanki wznowienia postępowania organ podatkowy stwierdził, iż wnioskodawca przedkładając jedynie rachunki nie zdołał wykazać, iż wydatki nimi określone faktycznie nie zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych 1998 r. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że mimo wezwania oraz wyznaczenia na wniosek Skarżącego dodatkowego terminu nie przedłożył on ksiąg. W toku postępowania nie przedłożono także innych dowodów, które wskazywałyby, iż w księgach rachunkowych nie dokonano zapisów, których podstawę stanowiłyby przedmiotowe rachunki. Powyższe zrodziło konieczność przeprowadzenia oceny przedłożonych przez Stronę rachunków w drodze porównania z materiałem dowodowym, zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. W szczególności zbadano, czy przedstawione przez Stronę dowody nie były już przedmiotem oceny dokonanej w toku uprzednio prowadzonego postępowania. W rozstrzygnięciu wykorzystano także przekazane przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego informacje dotyczące wystawców przedłożonych rachunków.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 11 lutego 2011 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

2.1. Skarżący wnieśli na tą decyzję skargę do WSA w Poznaniu zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazali, że organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie bezzasadnie stwierdził brak dowiedzenia przez Skarżących faktu niezaewidencjonowania w księgach rachunkowych 1998 r. rachunków przedłożonych w postępowaniu wznowieniowym oraz błędnie uznał, iż rachunki były nierzetelne i znane organom podatkowym przed wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 12.07.2004 r. Jednocześnie wskazano, że przypadkowe odnalezienie rachunków wskazuje, że nie zostały one zebrane i uwzględnione w toku uprzednio prowadzonej kontroli. Zdaniem Skarżących w postępowaniu nie zdołano odeprzeć ich stanowiska wskazującego, że przedłożone rachunki nie były znane organom podatkowym i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmując odmienną ocenę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Skarżący podnieśli, że dowody z przesłuchań stanowią przesłankę wynikającą z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uzasadniającą uchylenie decyzji ostatecznej. W tym kontekście odrzucanie przez organ odwoławczy zeznań S. W. i I. S. i w efekcie utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej spowodowało naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że organ zasadnie przyjął, iż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podatnicy pomimo prawidłowo doręczonego wezwania nie przedłożyli ksiąg rachunkowych. W ocenie WSA w Poznaniu w powyższym zakresie Skarżący nie przejawiali inicjatywy, która mogłaby w pełni potwierdzić wystąpienie przesłanki o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Sąd I instancji podkreślił, że rachunek nr 16/06/1998 z dnia 20.06.1998 r., w którym jako wystawca figuruje firma H. W. został wystawiony przez podmiot, który w roku 1998 nie prowadził działalności gospodarczej. W efekcie rachunek taki nie może potwierdzać istnienia okoliczności w nim stwierdzonych. Ponadto, materiały udostępnione przez organy ścigania (protokół przesłuchania świadka H. W. z dnia 10.12.2009 r., akt oskarżenia z dnia 25.06.2010 r., sygn. akt 1 Ds.3881/09/34, skierowany przeciwko H. W. i Cz. S. oraz treść zeznań złożonych przez H. W. w toku postępowania odwoławczego w dniu 24.01.2011 r. wskazują iż rachunek ten został faktycznie wystawiony w roku 2009, czyli ok. 5 lat po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji ostatecznej. Równocześnie nie potwierdzał on okoliczności w nim stwierdzonych. W świetle powyższego przyjęto, iż rachunek 16/06/1998 z dnia 20.06.1998 r. nie może być podstawą do uznania, iż spełniona została przesłanka, określona przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie może zatem stanowić podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Takie samo stanowisko Sąd I instancji zajął w stosunku do rachunków uproszczonych wystawionych przez S. W. W ocenie WSA w Poznaniu rachunki te nie mogły stanowić istotnych dowodów, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie. W odniesieniu do rachunków, w których jako wystawca określony został "C" I. S. stwierdzono, iż rachunek 98/98 z dnia 17.10.98 r. przedłożony został na etapie uprzednio prowadzonego postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. Powyższy fakt wynika wprost z decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydanej w dniu 12.07.2004 r. Z uwagi na udowodnioną nierzetelność rachunek ten został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Cz. S. Skarżący usiłując zmarginalizować powyższe ustalenie, w treści skargi stwierdził, że faktycznie rachunek ten znany był organowi pierwszej instancji we wcześniejszym postępowaniu. W ocenie Sądu I instancji rachunek ten nie może zostać uznany za nową nieznaną w dniu wydania decyzji ostatecznej okoliczność. Z uwagi na brak daty wystawienia stwierdzono, że rachunki nr 87/98 i 90/98 nie spełniają wymogów formalnych, umożliwiających ich wykorzystanie przy ewentualnym ponownym określeniu zobowiązania podatkowego. WSA w Poznaniu odniósł się również do kwestii odrzucenia w postępowaniu dowodu z przesłuchania H. W., I. S. i S. W. Sąd I instancji wskazał, że w postępowaniu w zakresie wznowienia postępowania nie każdy dowód zostać może uznany w kategorii przesłanki wynikającej z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Udostępnione przez organy ścigania protokoły z przesłuchań H. W., I. S. i S. W. przeprowadzone zostały w okresie po wydaniu decyzji ostatecznej. Służyły one jedynie ocenie przedłożonych przez Stronę rachunków. Z uwagi na fakt, iż protokoły przesłuchań nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej nie mogły dowodzić istnienia okoliczności określonych art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

3.1. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenia przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowej.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Skarżący był w ostatnich latach wielokrotnie kontrolowany przez Urząd Kontroli Skarbowej, który zabrał księgi i dokumenty księgowe. W związku z powyższym nie może wykazać na podstawie tych dokumentów, że przedłożone rachunki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w właściwym momencie. Przyjęcie, że Skarżący dysponuje księgami i dowodami księgowymi, bo przedkłada rachunki mające stanowić podstawę uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania, a zatem świadomie odmawia przedłożenia ksiąg i dokumentów nie jest zgodne ani z zasadami doświadczenia życiowego, ani z prawidłami logiki. Przypadkowe odnalezienie przez podatnika rachunków, nie dowodzi posiadania

przez niego pełnej dokumentacji księgowej. Sąd I instancji zdaniem autora skargi kasacyjnej nie zasadnie podzielił również stanowisko organów podatkowych, że przedstawione przez Skarżącego rachunki są nierzetelne. W szczególności z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe uznały za nierzetelne rachunki wystawione przez S. W., mimo że potwierdził on, iż rachunki te wystawił, a roboty wykonał. Skarżący podkreślił, że złożenie przez niego rachunków nie dowodzi tego, że dysponuje on księgami i dokumentami księgowymi. Dodatkowo zauważył, że na rachunkach nie ma żadnej noty kontrolujących, w przeciwieństwie do innych rachunków, że były one badane w toku kontroli. Potwierdza to stanowisko Skarżącego, że nie były one znane organowi orzekającemu w momencie wydania decyzji.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, działający przez pełnomocnika będącego radca prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

4.2. Sprowadza się ona w istocie do zarzutu wadliwie wykonanej przez Sąd I instancji funkcji kontroli legalności zaskarżonej do niego decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, w której określono podatnikom prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, choć w jej uzasadnieniu sformułowano zarzuty pod adresem organów podatkowych. Konstrukcja naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej opiera się w skardze kasacyjnej w głównej mierze na eksponowaniu braku posiadania przez Skarżącego ksiąg podatkowych. Tymczasem rozstrzygnięcie organów podatkowych zostało oparte na ocenie szeregu okoliczności, które w efekcie wskazywały, że przedłożone przez podatnika kserokopie rachunków uproszczonych nie mogły zostać uznane za "nowoodkryte" dowody w postaci dokumentów prywatnych, które miały charakter istotny, a ponadto istniały w dniu wydania decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz były nieznane organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną w dniu 12 lipca 2004 r. W uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu zostały zaś szczegółowo i obszernie opisane wszystkie aspekty związane z przedłożonymi rachunkami uproszczonymi, które jednoznacznie wskazywały, że nie mogły one stanowić podstawy do uchylenia dotychczasowej decyzji i dokonania na nowo wymiaru podatku po myśli art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

4.3. W odniesieniu do braku ksiąg podatkowych podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej nie zostało w ogóle podważone ustalenie organów podatkowych i przyjęte przez Sąd I instancji, z którego wynika, że na etapie pierwotnego postępowania podatkowego księgi te nie były w ogóle zabezpieczane i włączane do akt sprawy. Ustalenia co do ich rzetelności i stwierdzonych nieprawidłowości, co do m.in. kosztów uzyskania przychodów, zawarte zostały w protokole kontroli. Księgi te zatem zgodnie z ustalonym w postępowaniu wznowieniowym stanem faktycznym powinny znajdować się nadal w posiadaniu podatnika i wobec tego trafnie wskazano, że to jego w pierwszej kolejności obciążał obowiązek wykazania, iż przedłożone rachunki uproszczone nie zostały już wcześniej zarachowane w ciężar kosztów podatkowych. Jak wskazano powyżej nie były to jedyne przesłanki do stwierdzenia odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Dodatkowo należy wskazać, że niektóre ze złożonych w postępowaniu wznowieniowym rachunków uproszczonych były już przedmiotem analizy organu podatkowego w pierwotnym postępowaniu wymiarowym (rachunek nr 98/98 I. S.), a zatem nie mógł być on nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skoro rachunek ten został uznany za nierzetelny w pierwotnym postępowaniu wymiarowym, to nie można okoliczności tej kwestionować w postępowaniu wznowieniowym. Jeżeli w postępowaniu wymiarowym podatnik, nie wnosząc skutecznie środków zaskarżenia utracił możliwość merytorycznej kontroli decyzji podatkowej, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może prowadzić do ponownej oceny dowodów dokonanej w pierwotnym postępowaniu. Trafnie w postępowaniu wznowieniowym została ustalona także okoliczność, że rachunek nr 16/06/1998 wystawiony przez H. W. z datą 20.06.1998r. został faktycznie wystawiony w 2009 r. Poza ogólnym zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w skardze kasacyjnej nie jest de facto kwestionowana przeprowadzona w tym zakresie ocena dowodów. Uzasadnienie zarzutów koncentruje się bowiem na znaczeniu dla rozstrzygnięcia okoliczności posiadania lub nieposiadania przez podatnika ksiąg podatkowych, co nie było jedyną przesłanką odmowy uchylenia dotychczasowej decyzji. Co do rachunków wystawionych przez S. W. trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że osoba ta w 1998 r. zadeklarowała z tytułu działalności gospodarczej kwotę przychodu czterokrotnie mniejszą od tej, na jaką opiewały rachunki przedłożone przez Cz. S. Cofnięcie zaś uprawnień określonemu podatnikowi do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej w trakcie roku podatkowego nie oznacza, że osoba taka nie była zobowiązana w rozliczeniu rocznym wykazać wszystkich uzyskanych przychodów. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że sam wystawca tych rachunków miał wątpliwości w trakcie pierwszego przesłuchania, co do zakresu i miejsca rzekomo wykonywanych prac, a przede wszystkim, co do samego faktu wystawienia okazanych mu rachunków. Zmiana tych zeznań w trakcie przesłuchania przed funkcjonariuszami Policji dokonana już po wydaniu decyzji wymiarowej, a polegająca jedynie na zapewnieniu, że treść rachunków zgadza się z prawdą, nie może zostać uznana samodzielnie za okoliczność potwierdzającą autentyczność tych rachunków i ich zgodność z rzeczywistością. Błędne jest także stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, że nawet nierzetelny rachunek ( czyli nie dokumentujący wykonanej w rzeczywistości usługi) może być podstawą do uchylenia w trybie wznowienia postępowania dotychczasowej decyzji. Co do pozostałych dwóch rachunków rzekomo wystawionych przez I. S.( o nr 87/98 i 90/98) to trafnie wskazano, że nie zostały one opatrzone datą, co już samo uniemożliwia ich odniesienie do konkretnego roku podatkowego. Ponadto z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona ją wnosząca nie kwestionuje już na tym etapie ustaleń i oceny materiału dowodowego, co do przedstawionych przez nią dowodów w postaci rachunków rzekomo wystawionych przez I. S. Stosownie zaś do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczane są poprzez sformułowane w niej podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie. Wobec tego za chybiony należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

4.4. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.