I SA/Lu 703/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K. Z. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego – matkę A. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po M. Z., w kwocie 11.934 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu podano, że aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 28 września 2009 r. za rep. A nr [...] notariusz poświadczył, że spadek po M. R. Z. zmarłym w dniu 18 września 2009 r., ostatnio zamieszkałym w C., na podstawie ustawy odziedziczyli: żona A. Z., która przyjęła spadek wprost oraz synowie Ł. Z. (ur. 30 czerwca 2007 r.) i K. Z. (ur. 4 listopada 2000 r.). którzy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, w udziale wynoszącym po 1/3 części spadku każde z nich. Akt ten został zarejestrowany w systemie informatycznym do prowadzenia rejestru aktów poświadczenia dziedziczenia, prowadzonym przez Krajową Radę Notarialną w dniu jego sporządzenia, tj. 28 września 2009 r. pod numerem [...]. W tym dniu powstał też obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, co wynika z dyspozycji art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93. poz. 768 z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.s.d.") w związku z art. 95j i art. 95p ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r., Nr 189. poz. 1158 z późn. zm., zwanej dalej: "p.n.u.").

W piśmie z dnia 23 czerwca 2010 r., działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz małoletnich dzieci A. Z. zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., iż przedkłada trzy zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, na wypadek gdyby organ podatkowy nie uznał, że nabycie spadku po M. Z. nastąpiło w formie aktu notarialnego. W piśmie tym wskazała, że stosownie do art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., obowiązek zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, a taką właśnie formę miało - w jej ocenie - nabycie spadku po ww. zmarłym. Dokonując zgłoszenia, skarżąca wyjaśniła, że następuje ono w terminie określonym w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., liczonym od dnia nabycia wiedzy o składnikach spadku, a taką wiedzę uzyskała dopiero po otrzymaniu prawomocnego postanowienia sądu o podziale majątku wspólnego i o dziale spadku.

W zgłoszeniach wykazano wielkość udziału spadkobiercy nabytego w rzeczy lub prawie majątkowym w udziale do 1/6 części oraz wartości rynkowe poszczególnych udziałów w dniu powstania obowiązku podatkowego. Łączną wartość rynkową nabytego przez każdego ze spadkobierców udziału w powyższych składnikach do wysokości 1/6 części wykazano na kwotę 279.037,98 zł.

W dniu 27 lipca 2010 r., organ I instancji wezwał spadkobierców do złożenia wymaganego prawem zeznania podatkowego na dołączonych do wezwania drukach, informując jednocześnie o obowiązku wykazania w tym zeznaniu wszystkich składników majątkowych stanowiących własność/współwłasność spadkodawcy, tj. M. Z. oraz darowizn otrzymywanych od tej osoby w okresie 5 lat poprzedzających spadkobranie. W odpowiedzi na to wezwanie spadkobiercy wyjaśnili, iż w sprawie nabycia spadku po ww. zmarłym zostało złożone zgłoszenie wraz z wyjaśnieniem okoliczności i przyczyn jego złożenia. Wskazano na obowiązek wynikający z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. składania zeznania, ale wyłącznie w sytuacji opodatkowania nabytego majątku. W przypadku zaś zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a u.p.s.d. ustawodawca wymaga złożenia zgłoszenia, a zatem składanie zeznania spadkobiercy uznali za zbędne.

W dniu 27 września 2010 r., organ I instancji wezwał pełnomocnika spadkobierców do przedłożenia dokumentów dotyczących wykazanych w zgłoszeniu wierzytelności oraz złożenia oświadczenia dotyczącego korzystania z ulgi określonej w art. 16 u.p.s.d. W odpowiedzi pełnomocnik wyjaśnił, iż w skład przedsiębiorstwa nie wchodziły żadne wierzytelności. Spadkobiercy nie nabyli żadnego lokalu mieszkalnego w stosunku, do którego mogłoby znaleźć zastosowanie wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 16 ustawy, a jedynie wierzytelność z tytułu nakładów poniesionych przez M. Z. na budynek mieszkalny, co nie jest jednoznaczne z nabyciem budynku mieszkalnego. Następnie pełnomocnik wyjaśnił, iż spadkobiercy nie posiadają dokumentacji wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego ze środków wspólnych małżonków Z. na nieruchomości stanowiącej majątek osobisty A. Z. Do akt dołączono natomiast operat szacunkowy określenia wartości budynku magazynowego położonego w C. przy ul. B.

W oświadczeniu z dnia 14 stycznia 2011 r., a następnie 15 marca 2011 r. A. Z. wyjaśniła, na żądanie organu podatkowego, iż wykazane w zgłoszeniu pojazdy (ww. w poz. 3-6) oraz środki pieniężne zgromadzone w [...] S.A. (ww. w poz. 1) stanowią majątek wspólny małżonków Z. oraz, że w małżeństwie obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej.

W tym stanie rzeczy, organ I instancji postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym M. Z., a następnie postanowieniem z dnia [...] wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie. Na wniosek pełnomocnika, organ podatkowy przedstawił analizę wartości rynkowej składników nabytych w drodze spadku, analizę finansową firmy Usługowo-Handlowej "A"' oraz wyliczenie podatku od spadków i darowizn.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, pełnomocnik pismem z dnia 31 maja 2011 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony - A. Z. na okoliczność, iż wierzytelność z tytułu nakładów poniesionych przez spadkodawcę na budynek położony na nieruchomości A. Z. nie istnieje. Następnie pismem z dnia 16 czerwca 2012 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. pisma notariusza z dnia 7 października 2009 r. oraz jego deklaracji PCC-2 za miesiąc wrzesień 2009 r. na okoliczność, iż w dacie złożenia w Urzędzie Skarbowym w C. ww. aktu poświadczenia dziedziczenia nastąpiło zgłoszenie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po M. Z. przez jego spadkobierców w ustawowym terminie.

Z zeznań A. Z. wynikało, że występując do sądu o podział majątku wspólnego i dział spadku wykazała wierzytelności z tytułu nakładów na budowę budynku mieszkalnego i magazynowego, a także wykazała te wierzytelności w zgłoszeniu SD-Z2, nie posiadała dokumentów z tytułu rozliczenia tych nakładów, bowiem z mężem została zawarta ustna umowa, że nie będzie żądała od niego zwrotu nakładów. Jej zdaniem wierzytelności te nie istnieją, natomiast zgodnie z przepisami, do masy spadkowej wchodzą nakłady poniesione na budowę budynku mieszkalnego.

W efekcie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...], nr [...], [...] ustalającą A. Z. podatek od spadków i darowizn w kwocie 17.709 zł, nie podzielając stanowiska co do zastosowania art. 4a u.p.s.d., bowiem warunki, od spełnienia których ustawodawca uzależnił zastosowanie zwolnienia nie zostały wypełnione w terminie. Stwierdził, iż w przypadku poświadczenia dziedziczenia mamy do czynienia z czynnością następującą przed notariuszem, a nie - jak twierdziła skarżąca - z umową zawartą w formie aktu notarialnego. Ustalił, iż "na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz złożonych przez spadkobierców dokumentów dokonano rozliczenia i majątku działalności gospodarczej firmy prowadzonej przez M. Z." na łączną kwotę 504.198,53 zł, wyszczególniając przy tym każdy ze składników aktywów firmy oraz ich wartości. Ogółem wartość masy spadkowej zgłoszonej przez spadkobierców do opodatkowania wyniosła 837.114 zł. Po potrąceniu długów i ciężarów z tytułu pogrzebu i nagrobka w kwocie 22.829,70 zł wskazał łączną, czystą wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych na kwotę 814.284,30 zł, a wartość przypadającego stronie udziału w 1/3 części ustalono na kwotę 271.428,10 zł. Od tej kwoty naliczono podatek od spadków i darowizn na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z uwzględnieniem kwoty wolnej od opodatkowania - 9.637 zł.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie, formułując zarzuty naruszenia materialnego jak i procesowego prawa podatkowego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania na podstawie art. 226 §1 Ordynacji podatkowej lub na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej, głównie z uwagi na fakt zwolnienia z opodatkowania wskazanych w decyzji składników majątku po M. Z. na mocy art. 4a u.p.s.d. oraz naruszenia prawa procesowego zarzucił nadto nie wskazanie, na podstawie jakich okoliczności organ ustalił podstawę opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...]., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W wyniku rozpatrzenia skargi na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 11/12 – ją uchylił.

Dyrektor Izby Skarbowej związany oceną prawną zawartą w powyższym wyroku, decyzją z dnia [...], nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień (przedłożenia dowodów) dotyczących wierzytelności z tytułu nakładów czynionych na nieruchomość położoną w C. przy ul. B. W odpowiedzi, pełnomocnik wskazał na dowody z przesłuchania A. Z. udokumentowanego protokołami z dnia 20 czerwca 2011 r. oraz z dnia 8 lipca 2011 r., w których kwestia istnienia dokumentów dotyczących nakładów została wyjaśniona. Wywodził, że między małżonkami Z. istniała ustna umowa, w której M. Z. zobowiązał się nie żądać rozliczenia tych nakładów. Pomimo ich poniesienia z majątku wspólnego na majątek osobisty A. Z., wierzytelność z tego tytułu nie istnieje, albowiem przed śmiercią spadkodawcy doszło do zwolnienia z długu na podstawie art. 508 k.c.

W dniu 19 grudnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po M. Z., w kwocie 11.934 zł. Uwzględniając stanowisko strony, nie przyjął do masy spadkowej wierzytelności z tytułu nakładów poniesionych na budynki (mieszkalny i magazynowy) zlokalizowane przy ul. B. w C., natomiast pozostałe składniki przedmiotu spadku oraz ich wartości przyjął w wartościach wskazanych przez skarżącą w zgłoszeniu (szczegółowe wyliczenie – str. 14v - 17 uzasadnienia decyzji).

Ogółem wartość masy spadkowej zgłoszonej przez spadkobierców do opodatkowania wyniosła – zdaniem organu I instancji – 589.614,06 zł. Do długów i ciężarów zaliczono koszty pogrzebu spadkodawcy łącznie z nagrobkiem, co ustalono na podstawie przedłożonych przez spadkobierców faktur VAT. Po potrąceniu długów i ciężarów w kwocie 22.829,70 zł wskazano łączną, czystą wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych na kwotę 566.784,36 zł, a wartość przypadającego stronie udziału w 1/3 części ustalono na kwotę 188.928 zł. Od tej kwoty naliczono podatek od spadków i darowizn, w kwocie 11.934 zł, na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z uwzględnieniem kwoty wolnej od opodatkowania - 9 637 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. i uznanie, że złożenie przez notariusza w urzędzie skarbowym aktu poświadczenia dziedziczenia nie jest zgłoszeniem nabycia spadku przez spadkobierców w sytuacji, gdy za taką wykładnią przemawia wynik wykładni systemowej i celowościowej,

- niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 4a ust. 2 u.p.s.d., w sytuacji, gdy dopiero w postępowaniu sądowym o dział spadku został ustalony skład masy spadkowej po M. Z. w sposób pozwalający na prawidłowe wypełnienie formularza zgłoszeniowego SD- Z2.

Jego zdaniem art. 4a u.p.s.d. nie reguluje sposobu i procedury zgłaszania nabycia rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku dokumentowanego notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia. Dlatego też, w takiej sytuacji w drodze wykładni systemowej i celowościowej stosować należy najbardziej zbliżoną procedurę, przewidzianą w art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. przewidującą zwolnienie od obowiązku zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Na wypadek niepodzielenia tego poglądu, pełnomocnik podniósł, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest zgłoszenie nabytych rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie określonym w ustawie, a nie dokonanie zgłoszenia według określonego wzoru. Argumentował, że w przedmiotowej sprawie zgłoszenie takie nastąpiło za pośrednictwem notariusza, który akt poświadczenia dziedziczenia złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wraz

z deklaracją PCC-2 za miesiąc wrzesień 2009 r.

W świetle tej okoliczności, zawiadomienie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po M. Z. złożone zostało w ustawowym terminie przewidzianym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., lecz w niewłaściwej formie, a mianowicie nie na formularzu - zgłoszeniu SD-Z2. Wobec powyższego pozostawała jedynie kwestia wezwania spadkobierców do uzupełnienia zgłoszenia poprzez złożenie go na właściwym formularzu w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niemniej jednak, gdyby i tej argumentacji nie podzielić, to zdaniem pełnomocnika w realiach niniejszej sprawy powinien znaleźć zastosowanie wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1801/09.

Pełnomocnik w kontekście tego wyroku wywodził, że M. Z. zmarł nagle i tragicznie, pozostawiając znaczną masą majątkową, w tym przedsiębiorstwo będące w ruchu. A. Z. nie uczestniczyła w prowadzeniu przedsiębiorstwa przez małżonka, ponieważ wychowywała małoletnich K. Z. i Ł. Z. Nie miała, zatem dostatecznych wiadomości i danych co do wypełnienia formularza SD-Z2 niezwłocznie po notarialnym poświadczeniu dziedziczenia. Dopiero po ustaleniu składu i wartości masy spadkowej w postępowaniu sądowym o dział spadku (art. 684 k.p.c.) powstała możliwość prawidłowego wypełnienia formularza SD-Z2. Prawomocne i prawidłowe - po sprostowaniu omyłek - postanowienie o dziale spadku A. Z. uzyskała w dniu [...], a zgłoszenie wraz z wyjaśnieniem złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu [...] a zatem z zachowaniem ustawowego terminu, z uwzględnieniem art. 4a ust. 2 u.p.s.d. K. Z. i Ł. Z. jako małoletni chłopcy nie mieli żadnego wpływu, ani na treść, ani na termin złożenia zgłoszenia podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. w rozpoznaniu tych zarzutów, w pierwszej kolejności stwierdził, że na tle zaistniałego stanu faktycznego sprawy bezzasadny jest zarzut odwołania naruszenia art. 4a znowelizowanej u.p.s.d.

Podkreślił, że postępowanie prowadzone było według norm prawa podatkowego, określonych w u.p.s.d., z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1639) oraz ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadów i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1276).

Argumentował, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku, o czym stanowi art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Jeżeli natomiast nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, co wynika wprost z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W przypadku natomiast zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - obowiązek podatkowy powstaje w dniu jego zarejestrowania.

Organ odwoławczy podał, że akt poświadczenia dziedziczenia został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z dnia 24 sierpnia 2007 r. o zmianie ustawy - Prawo o notariacie oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 181, poz. 1287), która weszła w życie, w tym zakresie, z dniem 2 października 2008 r. Głównym celem nadania notariuszom uprawnienia do sporządzania takiego aktu było umożliwienie spadkobiercom wyboru oraz ułatwienie drogi w celu uzyskania stwierdzenia nabycia spadku, a także odciążenie sądów od prowadzenia postępowań w sprawach spadkowych. Instytucja notarialnego poświadczenia dziedziczenia jest więc środkiem alternatywnym i równoległym w stosunku do tradycyjnej, sądowej drogi potwierdzania uprawnień spadkowych. Akt poświadczenia dziedziczenia, zgodnie z nowym art. 95j u.p.n. wywołuje te same skutki prawne co prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Równocześnie art. 95p znowelizowanej u.p.n. stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, należy rozumieć przez to również zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia. Jeżeli ustawa wyznacza początek lub koniec biegu terminu na dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, należy rozumieć przez to również dzień zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. W praktyce oznacza to. że w przypadku zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia spadkobierca w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku, zgodnie z art. 4a u.p.s.d. zobowiązany jest zgłosić nabycie własności rzeczy i praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Notariusz bowiem nie wyręcza spadkobierców w dokonaniu zgłoszenia fiskusowi nabycia spadku. Wprawdzie na mocy art. 84 § 1 Ordynacji podatkowej, notariusze mają obowiązek przekazywania do organów podatkowych wszystkich informacji, które mogą spowodować powstanie obowiązku podatkowego, (podobnie jak sądy. które przekazują urzędom skarbowym m.in. w terminie do dnia 15 każdego miesiąca odpisy postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku), jednakże taka informacja nie daje prawa do zwolnienia spadkobierców z podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku, bowiem wymogiem niezbędnym dla skorzystania z tej preferencji jest samodzielne zgłoszenie nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w ustawowym terminie. Pozasądowe stwierdzenie nabycia spadku, wskutek sporządzenia przez notariusza aktu poświadczenia dziedziczenia, nie zwalnia bowiem spadkobiercy z obowiązku takiego zgłoszenia.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. stanowi, że obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Tymczasem akt poświadczenia dziedziczenia umową taką nie jest, mimo że jest aktem sporządzonym przez notariusza. Po pierwsze, w akcie poświadczenia dziedziczenia strony się "nie umawiają". Po drugie, przepis mówi o nabyciu, podczas gdy przy notarialnym poświadczeniu dziedziczenia, na podstawie tak rozumianego aktu niczego się nie nabywa. Nabycie następuje nie na podstawie poświadczenia dziedziczenia, ale na podstawie samego dziedziczenia. Zgodnie z art. 95b i 95c § 1 i 2 u.p.n., uczestnicy protokołu dziedziczenia nie mają żadnej możliwości uznania się za spadkobierców bądź uznania, że spadkobiercami nie są. Mogą tylko oświadczyć się co do znanych im osób, które wyłączałyby znanych spadkobierców od dziedziczenia lub dziedziczyłyby wraz z nimi. Nie mogą nawet oświadczać się co do ważności testamentu, albowiem ta okoliczność należy do oceny notariusza. Gdyby nawet takie oświadczenie złożyły, to i tak nie byłoby ono wiążące dla notariusza. Wynika to pośrednio z art. 95e § 2 pkt 2 u.p.n. Notariusz powinien bowiem odmówić sporządzenia aktu dziedziczenia, jeśli w toku sporządzania protokołu dziedziczenia stwierdzi istnienie okoliczności wskazujących, że przy jego sporządzaniu nie były obecne wszystkie osoby, które mogą wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi lub testamentowi, albo że istnieją lub istniały testamenty, które nie zostały otwarte i ogłoszone. Jedną z przesłanek faktycznych, która mieści się w powyższym przepisie, jest uznanie przez notariusza testamentu za nieważny. Strony tego aktu jako spadkobiercy mogą co najwyżej odmówić podpisania aktu poświadczenia dziedziczenia. Poza tym przepisy art. 931 k.c. i następne dotyczące dziedziczenia ustawowego to przepisy bezwzględnie obowiązujące. Podobny charakter mają przepisy dotyczące testamentów (art. 941- 951. art. 956-958 k.c.).

Z tych powodów – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – należało przyjąć, że sporządzenie zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia nie zwalniało skarżącej od obowiązku złożenia zgłoszenia. W konsekwencji należało przyjąć, że skoro 6-miesięczny termin do złożenia zgłoszenia rozpoczyna swój bieg w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, oznacza to, że w odniesieniu do aktu poświadczenia dziedziczenia rozpoczyna on bieg w dniu jego zarejestrowania (art. 4a u.p.s.d.).

Nie zgadzając się z zarzutem odwołania, że art. 4a u.p.s.d. nie reguluje sposobu i procedury zgłaszania nabycia rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku, oraz że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest zgłoszenie nabytych rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego we właściwym terminie, a nie dokonanie zgłoszenia według określonego wzoru, organ II instancji wyjaśnił, że ustawodawca wymaga, aby zgłoszenie nabycia majątku uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z podatku miało charakter sformalizowany, czemu dał wyraz w ust. 5 art. 4a u.p.s.d., stanowiąc delegację ustawową, zrealizowaną w drodze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzoru zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. nr 235, poz. 1590), zawierającego wzór urzędowego formularza do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w niniejszej sprawie sześciomiesięczny termin do dokonania tej czynności upływał z dniem 28 marca 2010 r., dodając, że zgłoszenia w tym terminie spadkobiercy nie złożyli, co oznacza, że organ I instancji zasadnie wszczął postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Złożenie w dniu 23 czerwca 2011 r. wypełnionego formularza SD- Z2 nastąpiło bowiem z uchybieniem wskazanego terminu, który jest terminem prawa materialnego i z istoty rzeczy nie podlega przywróceniu.

Zwrócił też uwagę, że okoliczności przedmiotowej sprawy również nie uzasadniały zastosowania regulacji wynikającej z przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d. stwarzającego możliwość złożenia zgłoszenia, w sytuacji, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu po upływie terminu sześciomiesięcznego oraz uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu. W jego ocenie, przepis ten ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być wykładany w sposób rozszerzający. Podkreślając, że poza sporem pozostaje fakt, iż A. Z., działając w imieniu własnym oraz w imieniu małoletnich dzieci Ł. Z. i K. Z. była w dniu 28 września 2009 r. uczestnikiem postępowania o poświadczenie dziedziczenia, a wykazany majątek był nabyty w trakcie związku małżeńskiego na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, organ odwoławczy wyraził pogląd, że nieuprawnione jest stanowisko, iż o nabyciu spadku dowiedziała się ona później, tj. po upływie terminu do złożenia zgłoszenia. Nie może też być argumentem przemawiającym za zasadnością zastosowania powyższej regulacji prawnej twierdzenie, iż dopiero z prawomocnego postanowienia sądu o dział spadku dowiedziała się o nabyciu konkretnych rzeczy i praw majątkowych oraz ich wartości w stopniu wystarczającym do wypełnienia zgłoszenia SD-Z2.

Przyznając rację, że skarżąca nie mając dostatecznych wiadomości i danych mogła mieć trudności z oszacowaniem odziedziczonego mienia i złożeniem formularza SD-Z2 niezwłocznie po notarialnym poświadczeniu dziedziczenia, stwierdził jednocześnie, że okoliczności te nie usprawiedliwiają złożenia zgłoszenia po terminie. Nie musiała tego bowiem czynić niezwłocznie po notarialnym poświadczeniu dziedziczenia, a w okresie sześciu miesięcy od tego faktu. Ponadto urzędowy formularz zgłoszenia daje podstawę do złożenia korekty (rubryka A7 "Cel złożenia formularza" kwadrat 2 "korekta zgłoszenia"), co stwarza nabywcy rzeczy i praw majątkowych możliwość uwzględnienia okoliczności mających wpływ na zmianę pierwotnie określonej wartości bez utraty prawa do zwolnienia. Tak więc, w ocenie organu odwoławczego, podatnik podatku od spadków i darowizn, będąc zobowiązany do zachowania sześciomiesięcznego terminu na złożenie zgłoszenia nie ma obowiązku uprzedniego prowadzenia postępowania o dział spadku. Wystąpienie do sądu o dział spadku świadczy natomiast o posiadaniu wiedzy co do przedmiotów spadku będących przedmiotem dziedziczenia, a to niewątpliwie miało miejsce przed upływem terminu wymaganego z mocy art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Organ odwoławczy w tym miejscu powołał się na aprobujące stanowisko w tej kwestii wyrażone przez WSA w Lublinie w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 11/12 wydanym w tej sprawie. Sąd bowiem stwierdził, iż termin sześciu miesięcy, liczony zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., w powiązaniu z art. 95p u.p.n. był terminem, w którym podatnik był w stanie podjąć i zakończyć wszystkie konieczne czynności dla uzyskania stanowczej wiedzy o składzie odziedziczonego majątku i wartości poszczególnych składników. W sprawie nie wystąpiła również, żadna z okoliczności wskazanych w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. uniemożliwiających podatnikowi dochowanie ustawowego terminu. Sąd podzielił również stanowisko organów, iż nabycie spadku nie zastępuje w rezultacie umowy, jak to chce wykazać pełnomocnik strony. Stosownie do art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Zatem odwołanie się podatnika do art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy było nieprawidłowe.

W kontekście tego stanowiska Sądu, organ odwoławczy stwierdził, że kwestia uchybienia ww. przepisom prawa materialnego wskazanych w odwołaniu, została już przesądzona oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku. W związku z czym, organ I instancji zasadnie uznał, iż przedmiotowe nabycie praw majątkowych tytułem dziedziczenia podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W ponownie wydanej decyzji wskazał dowody oraz okoliczności, w oparciu o które ustalił wartość masy spadkowej stanowiącej podstawę do opodatkowania spadku po M. Z., wymieniając przedmioty spadku wykazane przez stronę w zgłoszeniu oraz ich wartości oraz wskazują dowody zarówno zgłoszone przez spadkobierców jak i te przeprowadzone na ich żądanie. W sposób czytelny przedstawiony został zarówno skład spadku, jak i jego wartość określona na kwotę 589.614,06 zł, to jest w wysokości wskazanej przez spadkobierców w zgłoszeniu, z pominięciem wykazanych wierzytelności (nakłady na nieruchomości położonej w C. przy ul. B, stanowiącej własność żony spadkodawcy), które - jak wyjaśniono w ponownie podjętym postępowaniu - nie istniały. Okoliczność tę ustalono w oparciu o przeprowadzone dowody z przesłuchania strony oraz wyjaśnienia złożone przez jej pełnomocnika.

Organ odwoławczy podał dalej, że w myśl dyspozycji przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, zwracając uwagę, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i 3 tej ustawy, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów, natomiast wartość jednostek uczestnictwa przyjmuje się w wysokości ustalonej przez fundusz inwestycyjny, zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Argumentował, że poza sporem pozostaje fakt, iż przedmiot spadku po zmarłym M. Z. ustalony został w warunkach ww. przepisów prawa materialnego. Z akt sprawy wynikało, iż decyzja organu I instancji uwzględniała wszystkie dane zawarte w spóźnionym zgłoszeniu oraz dowody przedłożone przez stronę do akt sprawy. W ich kontekście stwierdził, że czystą wartość przedmiotu spadku ustalono w kwocie 566.784,36 zł. tj. po potrąceniu z wartości przedmiotu spadku długów i ciężarów, do których zaliczono koszty pogrzebu i nagrobka w kwocie 22.829, 70 zł (589 614,06 zł - 22 829, 70 zł = 566 784,36 zł). Wysokość tych kosztów ustalono na podstawie przedłożonych przez stronę faktur VAT, rachunków oraz oświadczeń składanych na tę okoliczność.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w odwołaniu nie zakwestionowano zarówno podstawy opodatkowania, która w niniejszej sprawie przypada dla jednego spadkobiercy w kwocie 188.928 zł (566.784.36 zł x 1/3), jak i wysokości naliczonego podatku, w kwocie 11.934 zł obliczonego na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.s.d. Zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji zakwestionowane zostało tylko z tego powodu, iż nie zastosowano zwolnienia podatkowego korzystnego dla podatnika, wprowadzonego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., które - jak wykazano wyżej - nie miało zastosowania.

Na marginesie, organ II instancji wskazał końcowo, iż wartość samochodu ciężarowego Mercedes-Benz Sprinter 311 z 2004 r., nr rej. [...] ustalono w kwocie 34.002 zł (zgodnie z zeznaniem, w którym wartość udziału do 1/6 części podano w kwocie 5.667,00 zł), zatem wartość udziału w tym samochodzie w udziale do 1/2 części z racji wspólności ustawowej małżeńskiej winna opiewać na kwotę 17.001 zł, a nie jak wskazano w decyzji na kwotę 17.100 zł. Pomyłka ta, jako oczywista nie miała jednak wpływu na wartość przedmiotu spadku uwzględniającą prawidłową kwotę.

Od tej decyzji K. Z., w imieniu którego działa jego matka A. Z. jako przedstawiciel ustawowy wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubinie.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego przez:

1) błędną wykładnię art. 4 a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. i uznanie, że złożenie przez notariusza w urzędzie skarbowym aktu poświadczenia dziedziczenia nie jest zgłoszeniem nabycia spadku przez spadkobierców, w sytuacji, gdy za taką wykładnią przemawia wynik wykładni systemowej i celowościowej,

2) niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 4 a ust. 2 u.p.s.d., w sytuacji, gdy dopiero w postępowaniu sądowym został ustalony skład masy spadkowej po M. Z. pozwalający na prawidłowe wypełnienie formularza zgłoszeniowego SD – Z2, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu skargi zwrócił uwagę, że organ I instancji podał, że ogółem wartość masy spadkowej zgłoszonej przez spadkobierców do opodatkowania wyniosła 589.614,06 zł, ale z treści decyzji nie wynika, jak ta wartość została ustalona. W jego ocenie, organ I Instancji wskazał jedynie, że wartość wchodzącego w skład masy spadkowej przedsiębiorstwa to kwota 431.698,53 zł, innych wartości i cen rynkowych, które składają się na wartość masy spadkowej zgłoszonej przez spadkobierców do opodatkowania nie wymienił. W związku z tym, strona nie mogła ustalić i dokonać faktycznej kontroli prawidłowości tej kwoty, a także zweryfikować prawidłowości wymiaru przez organ podatku od spadku i darowizn. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, albowiem nie wyjaśniono stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy ustaleniu wartości podstawy opodatkowania, zaś organ odwoławczy takie wadliwie stanowisko podzielił.

Pełnomocnik argumentował dalej, że w przedmiotowej sprawie zgłoszenie do urzędu skarbowego nastąpiło za pośrednictwem notariusza, który akt poświadczenia dziedziczenia złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wraz z deklaracją PCC-2 za miesiąc wrzesień 2009 r. W świetle powyższej okoliczności zawiadomienie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po M. Z. złożone zostało w ustawowym terminie przewidzianym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., lecz w niewłaściwej formie, a mianowicie nie na formularzu - zgłoszeniu SD-Z2. Wobec powyższego pozostawała jedynie kwestia wezwania spadkobierców do uzupełnienia zgłoszenia poprzez złożenie go na właściwym formularzu w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie powtórzył swoją argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu i instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie odwołał się do swojego dotychczasowego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.

Na wstępie z całą mocą podkreślić należy, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, przy czym przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Wskazania zaś, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (Komentarz do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

Odnosząc się w powyższym kontekście do uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 11/12 zwrócenia uwagi wymaga, że Sąd orzekający w sprawie niniejszej wiąże stanowisko Sądu zawarte w tym wyroku, zgodnie z którym:

1) odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, w świetle którego obowiązek podatkowy w podatku od spadków powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Stanowi o tym art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Sąd stwierdził, że z treści poświadczenia dziedziczenia wynikało, że spadkobiercy powoływali się na przyjęcie spadku, a w imieniu małoletnich ich przedstawiciel ustawowy. Z odpisu aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia wynikało, że żona i małoletnie dzieci spadkodawcy przyjęli spadek pod rządem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalniającym od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Takie brzmienie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie oznaczało, że spadkobierca, który korzysta z instytucji poświadczenia dziedziczenia z rozdziału 3a u.p.n. nie ma obowiązku zgłoszenia, czy że ten obowiązek wykonuje za spadkobiercę notariusz poza reżimem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przez doręczenie naczelnikowi urzędu skarbowego poświadczenia dziedziczenia, do czego zmierza w swej argumentacji podatnik. Wbrew argumentacji podatnika nie ma podstaw prawnych do utożsamiania zgłoszenia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z doręczeniem organowi podatkowemu przez notariusza poświadczenia dziedziczenia. Ta druga czynność nie zastępuje tej pierwszej z perspektywy zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

2) art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i art. 95p u.p.n. odczytywane przy uwzględnieniu wykładni językowej i systemowej wprost prowadzą do konstatacji, że przez dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. należy także rozumieć dzień zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Dlatego wprost zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w powiązaniu z art. 95p u.p.n., organ podatkowy argumentuje, że od 28 września 2009 r. rozpoczął bieg termin sześciu miesięcy dla dokonania przez podatnika zgłoszenia w warunkach zwolnienia od podatku od spadków. Odmienna argumentacja podatnika pomija obowiązujący stan prawny.

3) termin sześciu miesięcy, liczony zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. w powiązaniu z art. 95p u.p.n. był terminem, w którym podatnik był w stanie podjąć i zakończyć wszystkie konieczne czynności dla uzyskania stanowczej wiedzy o składzie odziedziczonego majątku i wartości poszczególnych składników należących do tej masy majątkowej, równolegle do toku postępowania o dział spadku a oczekiwanie na wynik postępowania o dział spadku nie było warunkiem koniecznym dla pozyskania stanowczej wiedzy o składzie odziedziczonego majątku i wartości poszczególnych składników należących do tej masy majątkowej.

4) odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym podatnik nie działał w warunkach art. 4a ust. 2 u.p.s.d. i nie uprawdopodobnił faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu własności konkretnych rzeczy czy konkretnych praw majątkowych należących do spadku, po upływie terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

5) prawidłowo organ podatkowy w swej argumentacji wskazał na pozostawanie małżonków Z. we wspólności majątkowej do daty otwarcia spadku, na przejęcie działalności gospodarczej po spadkodawcy przez jednego spadkobiercę. Te elementy argumentacji organu podatkowego wskazywały wprost na realną możliwość podjęcia i przeprowadzenia przez spadkobiercę działań dla stanowczego ustalenia składu masy spadkowej i wartości poszczególnych jej składników, także tych należących do przedsiębiorstwa prowadzonego przez spadkodawcę do daty otwarcia spadku, przy zachowaniu terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

6) art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. nie nawiązują do postępowania o dział spadku. Podatnik o statusie spadkobiercy, występując na drogę sądową o dział spadku, nie uwalnia się w ten sposób od obowiązku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W dotychczasowych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego podatnik nie wykazał, by dopiero z postanowienia o dziale spadku mógł powziąć stanowczą wiedzę o nabyciu masy spadkowej. Podatnik nie wykazał by, prawidłowo postępując, takiej wiedzy obiektywnie nie mógł pozyskać w warunkach art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Spadkobiercą, który dowiedział się o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w warunkach art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jest taki spadkobierca, który z przyczyn od siebie niezależnych, obiektywnych, nie mógł powziąć wiedzy o nabyciu składników masy spadkowej w terminie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie był w stanie w tym terminie podjąć i zakończyć wszystkich koniecznych czynności dla uzyskania stanowczej wiedzy o składzie, wartości odziedziczonego majątku. W tym zakresie odmienna argumentacja podatnika nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.

7) nabycie spadku nie następuje w rezultacie umowy, jak to chce wykazać podatnik. Stosownie do art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Stosownie do art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Stosownie do art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W tym stanie prawnym odwołanie się przez podatnika do art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. jest nieprawidłowe w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego, na gruncie nabycia spadku i jako takie nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.

Tym stanowiskiem były związane organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Jak to już zaznaczono na wstępie jest nim związany także Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą.

Wobec powyższego zarzuty co do błędnej wykładni art. 4 a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. i niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) art. 4 a ust. 2 u.p.s.d. pozostają poza sferą oceny aktualnie orzekającego Sądu.

Powracając do ww. wyroku, podkreślenia wymaga, że Sąd podzielił w nim zarzut podatnika w zakresie dowolności ustalenia składu i wartości masy spadkowej, a przez to podstawy opodatkowania, uznając, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: nie wskazał konkretnych składników masy spadkowej i wartości każdego z tych składników, nie przedstawił dowodów, ich oceny i na tej podstawie ustaleń faktycznych na okoliczność składu i wartości masy spadkowej, która ma odpowiadać podstawie opodatkowania, poprzestał na odwołaniu się do ustaleń organu I instancji, które zawierały luki i sprzeczności.

Sąd wskazał, że po pierwsze: organ I instancji wymienił skład i wartość tylko masy spadkowej stanowiącej przedsiębiorstwo spadkodawcy razem 504.198,53 zł, a następnie stwierdził, że ogółem wartość masy spadkowej zgłoszonej przez spadkobierców do opodatkowania to 837.114 zł. Nie wskazał, jakie składniki masy spadkowej i o jakiej wartości każdy z nich odpowiadają różnicy między 837.114 zł a 504.198,53 zł. Po drugie: organ I instancji wskazał, że wartość składników majątkowych została przyjęta zgodnie z twierdzeniami podatnika podanymi w spóźnionym zgłoszeniu. Z porównania treści uzasadnienia decyzji organu I instancji z treścią zgłoszenia wynikało, że tak nie jest, by wskazać dla przykładu samochód Mercedes Benz Sprinter 311 CDI z 2004 r. Organ I instancji przyjął wartość 70.002 zł x 1/2 z racji ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, podatnik wskazał wartość 1/6 x 5.667 zł. W zgłoszeniu podatnik wskazał wartość 1/6 wierzytelności z tytułu nakładów na nieruchomość 24.166,70 zł. Po trzecie: organ odwoławczy uzasadniał, że uznano twierdzenia podatnika o nieistnieniu wierzytelności z tytułu nakładów na nieruchomość, a następnie stwierdził, że dlatego zweryfikowano stanowisko organu I instancji przez przyjęcie do podstawy opodatkowania połowy tych nakładów 175 000 zł, przy czym 1/3 to 58.333,33 zł. Organ odwoławczy nie przedstawił argumentów dla uzasadnienia swojego stanowiska, że należało przyjąć do podstawy opodatkowania połowę wartości nieistniejącej wierzytelności. W tym zakresie przyjęta wartość masy spadkowej pozostawała w sprzeczności do zaprezentowanego uzasadnienia. Uwzględnienie w podstawie opodatkowania połowy wartości wierzytelności oznaczało, że organ odwoławczy zaliczył całą wierzytelność do majątku wspólnego małżonków Z., w połowie do masy spadkowej. Stwierdzone luki i sprzeczności w dotychczasowym postępowaniu wyjaśniającym – zdaniem Sądu – naruszyły art. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Samo stwierdzenie odwoławczego organu podatkowego, że wartość masy spadkowej została ustalona w warunkach art. 8 ust. 3 u.p.s.d tych luk nie wypełniło i sprzeczności nie wyjaśniło.

Udzielając wytycznych co do dalszego postępowania, Sąd wskazał, że organy podatkowe mają ocenić całokształt zupełnego materiału dowodowego w granicach ustawowej swobody i na tej podstawie ustalić skład masy spadkowej, następnie jej wartość w warunkach podstawy opodatkowania podatkiem od spadków. Nie tylko rezultat tej oceny i ustaleń powinien znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie decyzji powinno zawierać zupełny obraz oceny dowodów, ustaleń faktycznych, istotnych dla opodatkowania podatkiem od spadków, z odniesieniem do treści konkretnych dowodów w zakresie każdego konkretnego składnika masy spadkowej, rzutującego na rozmiar podstawy opodatkowania. Dopiero tak przedstawiony w uzasadnieniu decyzji obraz oceny dowodów i ustaleń faktycznych pozwoli stosownie do okoliczności, w przyszłości, na sądową kontrolę legalności prowadzonego przez organ podatkowy toku rozumowania w zakresie oceny dowodów, ustalenia składu i wartości masy spadkowej dla celów zastosowania materialnego prawa podatkowego.

Oceniając realizację ww. wytycznych, Sąd orzekający w sprawie niniejszej stwierdził, że organy obu instancji wywiązały się z nich w pełni.

W myśl dyspozycji przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d., wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów, natomiast wartość jednostek uczestnictwa przyjmuje się w wysokości ustalonej przez fundusz inwestycyjny, zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Analiza akt sprawy podatkowej prowadzi do wniosku, że organy podatkowe uwzględniły wszystkie dane zawarte w spóźnionym zgłoszeniu skarżącej, jak również i dowody przez nią przedłożone. Wymieniły przedmioty spadku wykazane w zgłoszeniu oraz ich wartości. Wartość spadku ustalono w kwocie wskazanej przez spadkobierców w zgłoszeniu, z pominięciem wykazanych wcześniej wierzytelności (nakłady na nieruchomości położonej w C. przy ul. B., stanowiącej własność żony spadkodawcy), które - jak wyjaśniono w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w oparciu o zeznania strony i wyjaśnienia jej pełnomocnika - nie istniały.

Zaznaczyć trzeba, że pełnomocnik w uzasadnieniu skargi odnosząc się do kwestii wartości spadku stawia zarzut, że "z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, jak została wyliczona wartość 589.614,06 zł", a organ "I instancji wskazał jedynie, że wartość wchodzącego w skład masy spadkowej przedsiębiorstwa to kwota 431.698,53 zł, innych wartości i cen rynkowych, które składają się na wartość masy spadkowej zgłoszonej przez spadkobierców do opodatkowania nie wymienił".

Z takim stanowiskiem zgodzić się nie można.

Po pierwsze: lektura decyzji organu I instancji prowadzi do wniosku, że wartości poszczególnych składników spadku zostały przyjęte do wymiaru podatku w wartościach podanych przez stronę skarżącą w spóźnionym zgłoszeniu i nie były przez ten organ kwestionowane. W tej sytuacji, zarzut "o niewskazaniu czy też niewłaściwym wskazaniu wartości składników majątkowych będących przedmiotem spadku a przyjętych do wymiaru podatku" polega chyba na nieporozumieniu.

Stosownie do art. 8 ust. 3 u.p.s.d., wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeśli zatem, organ podatkowy uznał, że wartość poszczególnych składników spadku odpowiada wartości rynkowej i przyjął ją w wysokościach wskazanych przez stronę, to prowadzenie jakiegokolwiek postępowania w tej części było zbędne.

Na stronie 14v -17 decyzji, organ I instancji podał, że aktywa przedsiębiorstwa [...] "A" w udziale do 1/2 części ustalono na łączną kwotę 431 698,53 zł. W kwocie tej wyszczególniono środki pieniężne, których wysokość wynikała z zaświadczeń Banków oraz wyciągu z konta (3 pozycje wyszczególnione w pkt 1.1 decyzji organu I instancji), środki trwałe (46 pozycji wyszczególnionych w pkt 1.2 decyzji organu I instancji). W punkcie II wyszczególniono natomiast pozostałe składniki majątkowe w udziale do 1/2 części na łączną kwotę 157 915,53 zł. W kwocie tej wyszczególniono w pkt 11.1 środki pieniężne, których wysokość wynikała z zaświadczeń Banków (4 pozycje). W punkcie 11.2 wskazano jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym o wartości wynikającej z zaświadczenia. W pkt 11.3.4.5,6 wykazano dwie przyczepy, motorower oraz quad o wartościach wskazanych w zgłoszeniu. Wartości te skonfrontowano z anonsami w gazecie "[...]" m-c wrzesień 2009 r. Po zsumowaniu poszczególnych składników, wartość masy spadkowej zgłoszonej przez spadkobierców wyniosła 589 614.06 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej także w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia ustalenia te powtórzył, co świadczy, że ponownie ocenił i rozpatrzył – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej – zebrany w sprawie materiał dowodowy.

W świetle powyższego, zarzut skargi dotyczący nie wymienienia w zaskarżonej decyzji poza wartością wchodzących w skład spadku wartości przedsiębiorstwa (431.698.53 zł), innych wartości i cen rynkowych, które składają się na wartość masy spadkowej zgłoszonej przez spadkobierców do opodatkowania uznać należało za całkowicie bezzasadny.

Zdaniem Sądu, niezależnie od powyższego rozważany aktualnie zarzut jest tak lakoniczny, że doprawdy trudno go odnieść do czegokolwiek, bądź któregokolwiek składnika spadku.

Uwzględniając wytyczne Sądu, organy obu instancji przyjęły wartość samochodu ciężarowego Mercedes-Benz Sprinter 311 z 2004 r., nr rej. [...] w kwocie 34.002 zł (zgodnie z zeznaniem, w którym wartość udziału do 1/6 części podano w kwocie 5.667,00 zł). co oznacza, że wartość udziału w tym samochodzie w udziale do 1/2 części z racji wspólności ustawowej małżeńskiej opiewała na kwotę 17.001 zł (organ I instancji podał kwotę 17.100 zł, co jednak nie miało wpływu na wartość przedmiotu spadku uwzględniającą prawidłową kwotę). W toku ponownego rozpoznania sprawy uwzględniając stanowisko strony, nie przyjęto do masy spadkowej wierzytelności z tytułu nakładów poniesionych na budynki (mieszkalny i magazynowy) zlokalizowane przy ul. B. w C. Pozostałe składniki spadku oraz ich wartości przyjęto, jak to już wyżej wskazano w wartościach wskazanych przez skarżącą w zgłoszeniu (szczegółowe wyliczenie – str. 16-17 uzasadnienia decyzji). W sytuacji, gdy zarzuty skargi nie dotyczyły żadnego konkretnego składnika spadku, bądź jego wartości wymienionych przez organy podatkowe obu instancji, zarzut, że "skarżąca nie mogła ustalić i dokonać faktycznej kontroli prawidłowości tej kwoty, a także zweryfikować prawidłowości wymiaru przez organ podatku od spadku i darowizn" - w ocenie Sądu - jest całkowicie chybiony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że nie można go upatrywać w tym, że strona nie została przekonana co do trafności podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. Strona ma bowiem pełne prawo do swojego subiektywnego zdania.

Wobec stwierdzenia, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie narusza żadnych przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.