II FSK 213/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 579/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "E." S.A. w G. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję z dnia 6 lipca 2011 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. (dalej jako "SKO") w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2002-2005.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła w dniu 14 kwietnia 2006 r. do Burmistrza N. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005. We wniosku tym podniosła, że stacje transformatorowe oraz rozdzielnia wnętrzowa 15kV, które znajdują się na terenie miasta, były wcześniej błędnie zakwalifikowane jako budowle, co skutkowało nadpłatą w podatku od nieruchomości. Spółka podkreśliła, że stacje transformatorowe są różnej konstrukcji. Obiekty większe posiadające odrębną obudowę, których fundamenty, ściany i dach stanowią jedną całość, są budynkami. Natomiast zamontowane wewnątrz tych budynków urządzenia stanowią oddzielne od konstrukcji obiekty. Podatek w tej sytuacji powinien być odprowadzany od powierzchni użytkowej budynków. Do wniosku Spółka załączyła opinię biegłego sądowego z dziedziny budownictwa i wyceny nieruchomości.

Decyzją z dnia 13 lipca 2006 r. Burmistrz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości wskazując jako podstawę prawną przepisy definiujące pojęcie budowli: obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. - art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 108, poz. 1126, z późn. zm.) oraz obowiązującego od tego dnia - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l."

Decyzja ta, jak i kolejne wydawane przez Burmistrza decyzje w sprawie (z dnia 19 stycznia 2007 r. i 25 września 2009 r.), zostały uchylone przez SKO na skutek wniesionych przez Spółkę odwołań.

W dniu 1 lipca 2008 r. wszczęto zaś z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004 i 2005, poszerzone następnie o zobowiązanie za 2002 r.

Na podstawie uzyskanych od Spółki w toku postępowania danych i wyjaśnień, opinii biegłego sądowego w dziedzinie budownictwa i wyceny nieruchomości, jak również przeprowadzonych oględzin, organ podatkowy dokonał kwalifikacji na gruncie przepisów prawa podatkowego obiektów Spółki, tj. rozdzielni 15 kV oraz 29 stacji transformatorowych. Odnośnie do obiektu rozdzielni organ podatkowy ustalił, iż znajduje się on na terenie działki zabudowanej, ogrodzonej, zabezpieczonej zamkniętą bramą. Znajdują się tam napowietrzne obiekty budowlane transformatorów, do których dochodzą i odchodzą napowietrzne linie przewodów wysokiego i średniego napięcia oraz obiekt rozdzielni i budynek pomocniczy połączony z obiektem rozdzielni łącznikiem. Obiekt rozdzielni składał się z trzech budynków o różnych funkcjach pomieszczeń, tj. budynku rozdzielni, w którym znajdują się pomieszczenia hali nastawni i rozdzielni oraz pomieszczeń pomocniczych (łączności, pomieszczenie z kondensatorem, gospodarcze i łazienka). Wyliczono, iż łącznie hala nastawni i rozdzielni były wypełnione urządzeniami w 58%. Obudowa urządzeń w obiekcie rozdzielni w kształcie budynku zabezpieczała urządzenia i ludzi wykonujących określone czynności eksploatacyjne, uniemożliwiając dostęp do nich osobom nieupoważnionym, a w związku z tym, stanowiła łącznie z urządzeniami jedną całość techniczno-użytkową.

Przedstawiając cechy 29 obiektów stacji transformatorowych, organ podatkowy wskazał, iż są one przeważnie konstrukcji prefabrykowanej - konstrukcje tworzy szkielet słupów zamontowanych w stopach prefabrykowanych lub wylewanych żelbetowych, z podciągami żelbetowymi z pokryciem płytami dachowymi żelbetowymi prefabrykowanymi. Ściany osłonowe są prefabrykowane. Wewnątrz znajdują się posadzki betonowe, oświetleniowa instalacja elektryczna. Okna są przeważnie stalowe, pełniące funkcje wentylacyjne. Każda stacja transformatorowa niezależnie od rodzaju konstrukcji, obudowy i wielkości składa się z trzech komór pełniących taką samą funkcję: komory rozdzielni średniego napięcia, komory z transformatorem, komory rozdzielni niskiego napięcia. W związku z tym, iż stacje transformatorowe są różnej konstrukcji, powołany przez organ podatkowy biegły dokonał oględzin tych stacji transformatorowych, które są reprezentatywne dla wszystkich tego rodzaju obiektów. Zdaniem organu podatkowego, urządzenia rozdzielni wnętrzowej znajdujące się w budynku oraz 29 stacji transformatorowych, zarówno w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2002 r., jak i od dnia 1 stycznia 2003 r. stanowiły budowle. Nie były one instalacjami wewnętrznymi ani urządzeniami technicznymi budynków. Sieć elektroenergetyczna składała się z licznych elementów, w tym z rozdzielni i stacji transformatorowych. Wszystkie elementy tworzyły jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową, której zadaniem jest przesył i przekształcanie prądu. Część tych elementów została umieszczona w budynkach pełniących funkcję ochronną, pozostając nadal w trwałym fizycznym połączeniu z elementami sieci znajdujących się na zewnątrz budynków.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż urządzenia i części składowe sieci znajdujące się w budynku stacji transformatorowej, czy rozdzielni, nie mogłyby istnieć samodzielnie, ponieważ nie pełniłyby żadnej funkcji użytecznej. Budowla jest obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Rozdzielnia i stacje transformatorowe są wypełnione w znacznym stopniu urządzeniami energetycznymi związanymi nie z budynkiem, lecz z siecią elektroenergetyczną.

Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy zakwalifikował obiekt rozdzielni 15 kV (budynek wraz z urządzeniami) oraz stacje transformatorowe w całości jako budowle, nie podzielając poglądu wyrażonego w opinii biegłego sądowego, załączonej przez Spółkę do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W uzasadnieniu wspomnianej na wstępie decyzji, utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, SKO zwróciło uwagę, iż do końca 2002 r. w przepisach u.p.o.l. nie było definiowane pojęcie budowli, co powodowało, iż organy podatkowe stosowały definicję tego pojęcia zawartą w przepisach Prawa budowlanego. Natomiast od dnia 1 stycznia 2003 r. definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc powyższą definicję do rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy podniósł, iż okoliczność, że w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem. W sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko Burmistrza, iż obiekt rozdzielni 15 kV oraz 29 stacji transformatorowych, tak w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2002 r., jak i od dnia 1 stycznia 2003 r., stanowiły budowle. Zarówno bowiem rozdzielnia, jak i stacje transformatorowe wykraczały poza ustawowo określone elementy "budynku". Budynki te wypełniono urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi ich przestrzeń w znacznym stopniu, bowiem przekroczył on 50%. SKO nie podzieliło stanowiska Spółki, że dany obiekt budowlany, który posiada fundamenty, dach i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych wyklucza kwalifikowanie go jako budowli, jak też opodatkowanie urządzeń energetycznych znajdujących się w tym obiekcie. Odnosząc się do przedstawionej przez Spółkę opinii biegłego, organ odwoławczy wskazał, iż nie zawiera ona analizy stanu istniejącego na terenie miasta N., a stanowi jedynie teoretyczne rozważania na temat stacji transformatorowych i rozdzielni wnętrzowych użytkowanych przez Spółkę

W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzuciła jej naruszenie:

- art.1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę;

- art. 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 i 3 Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie, że rozdzielnie wnętrzowe oraz stacje transformatorowe umieszczone w budynku stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą, jaką jest sieć elektroenergetyczna i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie całego materiału dowodowego.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowi sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątku przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją energii elektrycznej, jakimi są sieci energetyczne. Istotnym zagadnieniem jest też określenie właściwej podstawy opodatkowania w takim stanie faktycznym, w którym majątek służący przesyłowi energii elektrycznej i tworzący całość techniczno- użytkową składa się z elementów niejednorodnych z punktu widzenia definicji przyjętych w ustawie dla określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Następnie Sąd poddał analizie cechy konstrukcyjne spornych obiektów, tj. rozdzielni i stacji transformatorowych, stwierdzając m.in., że zarówno obudowa stacji transformatorowych, jak i obudowa rozdzielni stanowią integralną część tych obiektów. Urządzenia i części składowe sieci znajdujące się w budynku stacji transformatorowej lub rozdzielni nie mogłyby istnieć samodzielnie jako obiekty stanowiące wyposażenie budynku, ponieważ nie pełniłyby wówczas żadnej funkcji użytkowej. Skoro więc w okolicznościach sprawy, urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w rozdzielni i stacjach transformatorowych składają się na całość techniczno-użytkową, będąc elementem składowym sieci elektroenergetycznej, która uznawana jest za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, to uprawniony jest wniosek, iż nie mogą być traktowane, jako związane jedynie z budynkiem. Stanowią one budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest bowiem zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Argument Spółki dotyczący możliwości demontowania urządzeń stacji i przenoszenia ich w inny punkt, nie może być świadectwem tego, że stacja ta nie jest budowlą. W przypadku stacji transformatorowych wyjęcie z obudowy urządzeń nie spowoduje automatycznie tego, iż stanie się ona budynkiem. Z tego względu, zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe stanowisko w kwestii opodatkowania rozdzielni i stacji transformatorowych jako budowli, uznać należy za słuszne. Obiekty te nie są bowiem ani instalacjami wewnętrznymi, ani urządzeniami technicznymi budynków. Wszystkie elementy z rozdzielni i stacji transformatorowych tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej, której zadaniem jest przesył i przekształcanie prądu. Część tych elementów została umieszczona w budynkach, pełniących funkcję ochronną, pozostając nadal w trwałym fizycznym połączeniu z elementami sieci znajdujących się na zewnątrz budynków. To zaś, że w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem.

Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi. W jego ocenie, organy podatkowe prowadząc postępowanie nie naruszyły przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W jego toku prawidłowo przeanalizowały opinie biegłych, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonych decyzji. Wbrew twierdzeniom Spółki, organy podatkowe wyjaśniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne i nie naruszyły art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocena tych okoliczności jest prawidłowa i logiczna, a wywody jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Spółka - reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 oraz 153 P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, podczas gdy prawidłowe zastosowanie powołanego przepisu przez Sąd powinno polegać na jasnym i niebudzącym żadnych wątpliwości przedstawieniu operacji logicznej przeprowadzonej przez Sąd przy rozstrzyganiu sprawy; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. na wynik sprawy polega zaś na tym, że gdyby Sąd prawidłowo przeprowadził proces myślowy (rozumiany jako ciąg operacji logicznych) związany z rozstrzyganiem przedmiotowej sprawy, a następnie prawidłowo odzwierciedlił go w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wówczas musiałby podjąć odmienne rozstrzygnięcie od zawartego w tym wyroku i zamiast oddalić skargę, uwzględniłby ją; istotny wpływ naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. na wynik sprawy polega też na tym, że Sąd zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędną ocenę prawną oraz nie zawarł właściwych wskazań co do dalszego postępowania we wskazanym powyżej zakresie, co w razie uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku skutkowałoby - z uwagi na treść art. 153 P.p.s.a. - związaniem błędną oceną prawną i niewłaściwymi wskazaniami co do dalszego postępowania zarówno organów obu instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jak również i samego Sądu przy ponownym orzekaniu w sprawie;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; w niniejszej sprawie Sąd naruszył art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe; w konsekwencji tegoż Sąd zastosował art. 151 P.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnym ustaleniu, że obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach i tym samym spełnia ustawową definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, może stanowić budowlę; istotny wpływ naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. na wynik sprawy polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

3) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; w niniejszej sprawie Sąd naruszył art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe, w konsekwencji tegoż Sąd zastosował art. 151 P.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnym ustaleniu, że urządzenia techniczne w postaci transformatorów umieszczone na sieci elektroenergetycznej stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę; istotny wpływ naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. na wynik sprawy polegał zaś na tym, że Sąd w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

4) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach może stanowić budowlę; prawidłowa wykładnia przepisów powinna polegać na uznaniu, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach stanowi obiekt budowlany będący budynkiem;

5) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzenia techniczne w postaci transformatorów umieszczone na sieci elektroenergetycznej stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę; prawidłowa wykładnia tych przepisów polega na uznaniu, iż transformatory umieszczone na sieci elektroenergetycznej, które pozostają z nią jedynie w związku funkcjonalnym, nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli;

6) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. polegało na niezastosowaniu tych przepisów do obiektu budowlanego, który stanowi budynek, natomiast niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 4 ust. 1 pkt 2 polegało na zastosowaniu tego przepisu do obiektu budowlanego, który nie jest budowlą.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przytoczyła argumenty na poparcie podniesionych w tej skardze zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, położonych na terenie miasta N. i należących do Spółki obiektów budowlanych w postaci rozdzielni oraz stacji transformatorowych wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami energetycznymi. Według stanowiska organów podatkowych, które zaakceptował następnie Sąd pierwszej instancji, obiekty te należy zaklasyfikować jako budowle w rozumieniu Prawa budowlanego oraz przepisów u.p.o.l. i stosownie do tego podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według zasad określonych dla budowli. Natomiast zdaniem Spółki kwestionującej takie stanowisko, sporne obiekty stanowią budynki ze wszystkimi tego konsekwencjami odnośnie sposobu ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, iż kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki obiektów budowlanych służących przesyłowi energii, w tym zwłaszcza stacji transformatorowych, była już przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt: II FSK 1295/08, II FSK 1398/08, II FSK 1400/08, II FSK 1431/08).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone we wspomnianych wyżej wyrokach wraz ze wspierającą je argumentacją, którą posłużył się także w znacznej mierze Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Do końca 2002 r. ustawodawca nie zdefiniował w przepisach u.p.o.l. pojęcia budowli. Wobec tego organy podatkowe jak też sądy administracyjne przyjmowały pojęcie budowli z Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3).

Natomiast od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budowli stwierdzając, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powyższa definicja funkcjonowała wcześniej w literaturze i orzecznictwie. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (za wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą. Odnosząc powyższą definicję do rozpoznawanej sprawy należy podnieść, iż okoliczność, że w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Takie stanowisko zostało też wcześniej zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08. Oznacza to, że kwestia "budowli", a w szczególności zakwalifikowanie stacji transformatorowych jako całości do kategorii budowli, zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny zinterpretowane. Stwarza to domniemanie, że znaczenie przepisu ustalonego w orzecznictwie jest prawidłowe i nie może być poczytane za nadal budzące wątpliwości.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafna jest teza zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Dotyczy to także obiektu rozdzielni.

W związku z powyższym, za niezasadne uznać należy te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zamieszczone w jej pkt 2-5, w których Spółka wskazując jako naruszone wymienione tam przepisy procesowe oraz prawa materialnego, kwestionowała zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne jak też przedstawioną przez nie wykładnię przepisów prawa materialnego odnoszących się do budowli i budynków, starając się wykazać, iż sporne obiekty nie stanowiły budowli, lecz budynki.

Niezasadny jest także pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w którym Spółka poprzez pryzmat treści tego przepisu poddaje zdecydowanej krytyce uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Wbrew jednak tym zastrzeżeniom Spółki, uzasadnienie to zawiera w niezbędnym stopniu wszystkie wymagane w świetle tego przepisu elementy składowe i odpowiada określonym tam wymogom. Dotyczy to również przeprowadzonego w tym uzasadnieniu przez Sąd procesu myślowego - rozumianego, jak wskazuje Spółka, jako ciąg operacji logicznych. Trudno dopatrzyć się bowiem w przeprowadzonym w tym uzasadnieniu przez Sąd wywodzie jawnych sprzeczności, czy braku logiki. Natomiast sam fakt, że Spółka nie podziela zasadności tych wywodów i w kwestii zasadniczej, a więc czy są to budowle, czy budynki, prezentuje pogląd odmienny niż Sąd, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie budzi też wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii, co wchodzi w skład obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według zasad określonych w przepisach u.p.o.l. dla budowli. Natomiast zważywszy na fakt, iż wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę Spółki, całkowicie chybione są wywodzone z art. 153 P.p.s.a. zastrzeżenia Spółki, oparte na twierdzeniu - iż w razie uprawomocnienia się wyroku skutkowałoby to związaniem błędną oceną prawną i niewłaściwymi wskazaniami co do dalszego postępowania zarówno organów obu instancji, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jak i również samego Sądu przy ponownym orzekaniu w sprawie - które w takiej sytuacji jest bezprzedmiotowe.

Z kolei zarzuty sformułowane w pkt 6 skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia wymienionych tam przepisów z art. 4 i art. 5 u.p.o.l., jako odnoszące się do kwestii określenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej, miały w ujęciu skargi kasacyjnej jedynie charakter wtórny wobec sedna sporu, a więc problemu - czy przedmiotem opodatkowania były budowle, czy budynki, zatem dzieliły los zarzutów podniesionych w kwestii głównej, które okazały się być niezasadnymi.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.